臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03742號原 告 復華綜合證券股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）住訴訟代理人 張芷 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號6樓訴訟代理人 陳國雄（會計師）住同上複 代 理人 陳志愷（會計師）住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月6 日台財訴字第09400402480 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理因合併而承受其業務之永欣證券股份有限公司民國（下同）88年度營利事業所得稅事件時，申報證券交易為虧損新臺幣（下同）6,997,304 元，包括調減營業收入項下出售證券利益71,908,270元、非營業支出項下之出售自營證券損失77,716,024元及其相關營業費用 1,190,000元（含交際費42,291元、職工福利20,256元），申報課稅所得額為99,369,067元。被告初查認出售有價證券收入應分攤其營業費用：⑴交際費及職工福利部分，以應稅及免稅業務收入之限額作為計算分攤基礎，將經紀部門之交際費 7,992,959 元及職工福利3,828,430元，減除應稅收入限額 3,281,968 元及788,992元，餘額4,710,991元及3,039,438元，歸屬於免稅收入之交際費及職工福利。⑵出售有價證券收入應分攤之利息支出部分，以非營業支出之利息支出64,715,125元，減除非營業收入項下之利息收入40,442,394元（並未包括營業收入項下之利息收入），並就其差額24,272,731元，按使用資金比例 15.47％，計算出售有價證券應分攤之利息支出 3,754,991元，而核定證券交易為虧損16,704,221元，課稅所得額為111,105,775 元。原告不服，申請復查，經被告以94年6月1日財北國稅法字第0940255467號復查決定（下稱原處分）核定應稅收入525,994,672元增為527,607,767元，重新核算應稅收入交際費之限額為 3,291,647元及職工福利之限額為791,412 元，應稅收入限額增加共計12,099元；核定非營業收入項下之利息收入，其屬不可明確歸屬之利息收入為12,363,605元。而申報於營業費用–其他費用之融券利息支出62,113,932元，改列為不可明確歸屬之利息支出，併同非營業支出之利息支出64,715,125元，重新核定不可明確歸屬之利息支出計126,829,057 元，並於減除不可明確歸屬之利息收入12,363,605元，就其差額114,465,452 元，按使用資金比例15.47 ％，計算出售有價證券應分攤之利息支出為17,707,805元，重新核算結果較原核定不利於原告，遂維持原核定，駁回復查，原告仍有未服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、原處分及訴願決定均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
１、原告為綜合證券商，依財政部85年8月9日台財稅字第851914404 號函釋（下稱85年函釋）對於營業費用及利息支出歸屬或分攤原則規定辦理申報出售有價證券應歸屬及合理分攤之營業費用1,190,000元，其中交際費部分帳載8,913,416元，因依所得稅法第37條規定計算之限額為8,035,250元，故自行調整減除878,166元。至於交際費申報數額8,035,250元，則依員工人數計算自營部門之交際費為42,291元，應稅部門之交際費為7,992,959元；另職工福利部分，帳載5,343,095 元，依營利事業所得稅查核準則第81條規定計算之限額為3,848,686元，故自行調整減除1,494,409元。至於職工福利申報數額3,848,686 元，亦以合理之員工人數為基礎，計算自營部門之職工福利為20,256元，應稅部門之職工福利為3,828,430 元，自應認定。況財政部85年函釋之發布，乃係針對綜合證券商出售有價證券收入應如何分攤其營業費用及利息支出，始符合所得稅法第24條規定收入與成本配合原則所作之特別規定，不發生應稅項目之相關成本費用歸由免稅業務吸收，或免稅業務相關成本費用歸由應稅業務所吸收之不合理現象。此觀諸該函釋規定，應稅及免稅收入應分攤其營業費用之原則：①為可直接歸屬之費用，應直接歸屬認定、②為不可直接歸屬之費用，應按員工人數、員工薪資及辦公室使用面積等為基礎計算分攤即明，是原告計算出售有價證券收入應分攤之交際費及職工福利，係依所得稅法第24條及財政部85年函釋規定，採用合理之員工人數為計算分攤之基礎，於法並無不合。
２、再按所得稅法第37條第1項第1、2、4款規定交際費用應計算限額之立意，在防杜浮濫，避免政府財政無謂流失，抑或杜絕社會奢靡浮華之風氣；且以整個公司為單位，就其進貨貨價、銷貨貨價及營業收益額為準據，計算全公司交際費用可認支之限額。至於該進貨、銷貨及營業收益係出自何一部門，抑或究應歸屬應稅或免稅業務範圍，均非該法條所過問範圍，並與交際費用應如何歸屬應稅業務收入或免稅業務收入項下減除，以計算其所得額無關。故原告以交際費用既屬營業費用，於計算出售有價證券應分攤之交際費時，已依據財政部85年函釋辦理，而所得稅法等相關規定，除財政部85年函釋外，對綜合證券商如何計算出售有價證券收入應分攤之職工福利部分，並未見應依據應稅及免稅收入之限額作為計算基礎之相關規範，即應予以認定。被告採其自創之應稅及免稅限額之計算方式，又未能提出其計算之法令依據，是其所為處分，顯亦違背財政部85年函釋規定。
３、原告為綜合證券商，其經紀及承銷部門之員工人數，薪資、辦公室使用面積，遠大於自營部門，且自營部門業務性質甚少發生交際費，依其實際營業情形所發生之交際費及職工福利，遠少於經紀及承銷部門。然被告卻以自創之限額計算交際費及職工福利之結果，核定自營部門所負擔之交際費及職工福利，與其他部門之比例約為6比4及8比2，顯與實際營業情形不符，有違司法院釋字第420 號解釋及第438 號解釋意旨，亦與最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨不合，自應撤銷。
４、又財政部85年函釋規定，出售有價證券收入應分攤其利息支出之原則有二，一為可直接歸屬之利息支出，應直接歸屬認定之。二為不可直接歸屬之利息支出，應減除全公司利息收入，就其利息支出大於利息收入之部分，按使用資金比例之基礎計算分攤。該函釋係規定利息支出部分，應區分為可直接歸屬及不可直接歸屬二種性質，而利息收入部分，僅規定可全部自不可直接歸屬之利息支出項下減除外，並未規定該利息收入亦應區分為可直接歸屬之利息收入及不可直接歸屬之利息收入兩種性質，更未限縮規定營業收入之利息收入不准自利息支出項下減除。原告88年度申報之全部利息收入，包括營業收入項下之融資業務利息收入163,507,573 元及轉券利息收入91,241元，非營業收入項下之活存利息收入466,461 元、定存利息收入14,705,175元、營業保證金利息收入12,118,908元、交割結算基金利息收入3,851,910 元及其他利息收入9,299,940 元，共計204,042,208 元，顯然大於申報之利息支出126,828,
758 元，依前揭財政部85年函釋規定，該全部利息支出126,828,758 元部分，即應在課稅所得項下減除。惟被告於原查時逕以非營業支出項下之利息支出64,715, 125 元，減除非營業收入項下之利息收入40,442,394元，並就其差額24,272,731元，按使用資金15.47 ％之比例，計算出售有價證券收入應分攤之利息支出為3,754, 429元，於法未合。又原處分不僅不准營業收入項下之利息收入163,599,
814 元，自利息支出減除，且認非營業收入之利息收入40,442,394元，其中28,078,7 89 元應轉列營業收入亦不准減除；又擅認融券業務之利息支出62,113,932元，應併入不可明確歸屬之利息支出而核定為126,829,057 元，再減除不可明確歸屬之利息收入12,363,605元後，其差額114,465,452 元，按使用資金15.47 ％之比例，計算出售有價證券應分攤之利息支出為17,707,805元，原處分除誤用財政部85年函釋規定，將利息收入無端區分為營業收入與非營業收入，且擅認營業收入項下之經紀部門之融資業務利息收入163,507,573 元為可直接歸屬性質，卻又認定經紀部門之融券利息支出62,113,932元為不可直接歸屬性質，顯見有權利義務割裂適用之情，有違司法院釋字第385 號解釋，自屬非法。訴願決定不予指正，猶依據被告查核結果，逕作為可直接歸屬及無法直接歸屬費用之依據，顯然對有利原告之事項，不予注意，明顯違反行政程序法第 9條及第36條，對當事人有利及不利之情形，一律注意之本旨，自非有合。此外，關於借貸資金屬可直接歸屬或無法直接歸屬之性質，被告向來之見解，係依據借款用途為區分標準，亦即如營利事業之借款資金，可明確證明用於產生利息收入者，屬可直接歸屬性質，反之，借款資金無法證明用於產生利息收入者，屬無法直接歸屬之性質，此觀之財政部84年2 月18日台財稅第000000000 號函釋「營利事業如能合理證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息」之規定即明。本件原告之資金係統籌運用，不論營業收入或非營業收入之利息收入，與營業費用或非營業費用之利息支出均相關，但無法證明其資金之流程，顯屬無法明確歸屬之性質，則原告申報利息收入大於利息支出，依據財政部85年函釋規定，自得在課稅所得項下減除。
（二）被告主張之理由：
１、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報，以證券交易所得停徵，於營業收入科目減除「出售證券利益（自營）」71,908,270元，於其他收入項下減除「出售短期投資利益」2,030,241 元，於其他損失項下減除「出售自營證券損失」77,716,024元，另於營業費用項下自行減除出售有價證券應分攤之營業費用1,190,000 元。經被告初核採總額法調整營業收入為2,790,371,748 元（包括出售有價證券收入2,219,254,608 元），營業成本為2,291,117,362 元（包括出售有價證券成本），並請原告就營業費用及利息支出，可否直接歸屬於應稅、免稅收入，提示「自營部門應分攤營業費用明細表」、「購買有價證券平均動用資金」並重新計算應分攤之營業費用及利息支出，核定證券交易所得為虧損16,704,221元，全年所得額為96,806,252元，課稅所得額為111,105,775 元，原告不服，申請復查，被告復查後決定如下：
⑴原告為一綜合證券商，其經營方式與一般投資公司不同，
設有經紀部門受委託買賣及辦理證券業務收取手續費收入、承銷部門承銷證券取得承銷業務收入（如證券之報酬、代銷證券手續費收入，承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營部門買賣證券獲致利益等。因各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。
⑵而依據所得稅法第37條之規定，交際費係以與業務直接有
關者為限，原告之經紀、承銷、自營等各部門經營之業務及組織架構既劃分明確，各部門經營其業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，分別計算應稅業務（經紀、承銷部門）與免稅業務（自營部門）可列支限額，如全由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸屬由應稅項目吸收，亦將造成自營部門免稅項目之交際費限額由經紀、承銷部門應稅項目交際費限額吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。是原核定為正確計算免稅所得，依所得稅法第4條之1、第24條第1項、第42條第1項規定，財政部83年11月23日台財稅字第831620987 號函（下稱財政部83年11月23日函釋）及85年函釋之意旨，依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入可列支之限額，餘歸屬於免稅業務收入之限額，此乃對原告最有利之方式，惟原核定計算交際費應稅業務收入為525,994,672 元（手續費收入318,465,101 元＋融資融券利息收入163,598,814 元＋附賣回利息收入1, 223,446元＋非營業收入之營業收入性質之利息收入28, 078,789 元＋租賃收入12,780,941元＋錯帳收入等其他收入1,761,828 元＋短期票券收入85,753元＝525,994,672）， 多計原告已自行減除之附賣回利息收入1,223,446 元，短計短期票券利息2,836,541 元，經重新計算後，交際費應稅業務收入為527,607,767 元，應稅業務部分之交際費可列支之限額應為3,291,647 元（527,607,
767 元×0.6 ％＋126,000 元）；職工福利可列支之限額為791,412 元〔（527,607,767 元＋手續費收入銷貨折讓18,563,286元）×0.15％〕。
⑶原告主張88年度全部利息收入已大於利息支出，被告復查
後認：①原告本期申報之利息收入總計204,041,208 元（包括申報於營業收入之融資利息收入163,598,814 元、申報於非營業收入–營業收入性質之利息收入28,078,789元、及申報於非營業收入–非營業性質之利息收入12,363,605元。），其中非營業收入中非營業性質之利息收入12,363,605元，屬不可明確歸屬。②原告本期申報之利息支出總計126,829,057 元（包括申報於「營業費用–其他費用」之融資融券利息支出62,113,932元、申報於非營業支出之利息支出64,715,125元），均屬不可明確歸屬之利息支出。③本期不可明確歸屬之利息支出126,82 9 ,057 元大於不可明確歸屬之利息收入12,363,605元，致應就其差額114,465,452 元，依前揭財政部85年函釋規定，乘以本期購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例，重新計算本期有價證券出售部分應分攤之利息支出為17,707,805 元 〔（126,829, 057元－12,363, 60 5元）×15.4
7 ％＝17,707,805元〕。經變更核定證券交易所得為虧損
30 ,643,788 元、全年所得額為96,806,252元、證券交易所得及投資收益淨額為28,240,238元，課稅所得額為125,046, 490元。尚較原核定課稅所得111,105, 775元為高，基於行政救濟之決定不得為更不利益之變更或處分，是原處分乃維持原核定。
２、又原告係經營證券業務之綜合證券商，其營業費用及利息支出，因各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，是原核定依據85年函釋意旨，就其可明確歸屬者，得依個別歸屬認定，計算應分攤之交際費、職工福利及利息支出，洵無不妥。至於營利事業之營業費用及利息支出，係為應稅及免稅收入所共同發生，至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，與財政部83年及85年函釋有關免稅所得及不計入所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4 條之1 及第42條規定有關證券交易所得及投資收益免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條第1 項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。原告訴稱其所為與所得稅法第24條及財政部85年函釋規定相符乙節，顯係法令見解之岐異，是原處分就應稅與免稅收入之限額，為本件交際費及職工福利計算限額依據並無不妥。
３、又為符合收入與成本、費用配合原則，被告依原告自行申報之業務種類別損益表計算交際費及職工福利應稅收入之限額，餘歸屬於免稅業務收入之限額，乃對原告最有利之方法，亦無違背司法院釋字420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨，自無違誤。
理 由
一、原告起訴主張：原告以交際費用、職工福利屬營業費用，依據財政部85年函釋計算出售有價證券應分攤之交際費，原處分採應稅及免稅限額之計算方式，又未能提出其計算之法令依據，顯違背財政部85年函釋規定；且被告依上開方式核定自營部門所負擔之交際費及職工福利，與其他部門之比例約為6 比4 及8 比2 ，顯與實際營業情形不符，有違司法院釋字第420 號解釋及第438 號解釋意旨，亦與最高行政法院82年度判字第2410號判決意旨不合。又原告之資金係統籌運用，不論營業收入或非營業收入之利息收入，與營業費用或非營業費用之利息支出均相關，但無法證明其資金之流程，顯屬無法明確歸屬之性質，則原告申報利息收入大於利息支出，依據財政部85年函釋規定，自應在課稅所得項下減除。原處分將利息收入無端區分為營業收入與非營業收入，且擅認營業收入項下之經紀部門之融資業務利息收入 163,507,573元為可直接歸屬性質，卻又認定經紀部門之融券利息支出62,1 13,932 元為不可直接歸屬性質，顯見有權利義務割裂適用之情，恣意區分可直接歸屬或不可直接歸屬，有違司法院釋字第385 號解釋，自非合法，為此依行政訴訟法第4 條第
1 項之規定提起本件訴訟，求為判決如訴之聲明所示云云。
二、被告則以：原告為一綜合證券商，而依據所得稅法第37條之規定，交際費應以與業務直接有關者為限，原告之經紀、承銷、自營等各部門經營之業務及組織架構既劃分明確，各部門經營其業務所支付之交際費，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入歸屬於各業務部門項下之營業費用，分別計算應稅業務（經紀、承銷部門）與免稅業務（自營部門）可列支限額，從而，被告依所得稅法第
4 條之1 、第24條第1 項、第42條第1 項規定，財政部83年函釋及85年函釋之意旨，依其業務種類別損益表計算屬應稅業務收入可列支之限額，餘歸屬於免稅業務收入之限額，為本件交際費及職工福利計算限額依據並無不妥，且屬對原告最有利之方法，並無違背司法院釋字420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判例意旨，亦符合收入與成本、費用配合原則，被告依原告自行申報之業務種類別損益表計算交際費及職工福利應稅收入之限額，餘歸屬於免稅業務收入之限額，核計原告本期不可明確歸屬之利息支出126,829,05
7 元大於不可明確歸屬之利息收入12,363,605元，就其差額114,465,452 元，依前揭財政部85年函釋規定，乘以本期購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金之比例，重新計算本期有價證券出售部分應分攤之利息支出為17,707,805元，經變更核定證券交易所得為虧損30,643,788 元 、全年所得額為96,806,252元、證券交易所得及投資收益淨額為28,240,238元，課稅所得額為125,046,490 元，尚較原核定課稅所得111,105,775 元為高，基於行政救濟之決定不得為更不利益之變更或處分，是原處分維持原核定，於法並無不合等語，資為抗辯。
三、按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：全年進貨貨價…為限…二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價…為限…三、以運輸貨物為目的，於運輸時直接所支付之交際應酬費用：全年貨運運價…為限…四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額…為限…」為行為時所得稅法第4 條之 1、第24條第1 項及第37條第1 項所明定。次按「職工褔利：
一、職工褔利金之提撥，以已依職工褔利金條例之規定，成立職工褔利委員會者為限。二、合於前款規定者，其褔利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20% 為度。（二）每月營業收入總額內提撥百分之0.05至0.15…」為查核準則第81條所規定。再按，營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，則其相關成本費用自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除，業經大法官釋字第493 號解釋在案，「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券依所得稅法37條第1 項第1 款及第2 款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第 1項第4 款規定辦理，但投資收益80% 免計入所得額部分，因實質免稅則不應併計。」亦經財政部83年11月23日函釋揭明。又「…三、以有價證券買賣為專業之營利事業，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「…所稱以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3 種證券業務之綜合證券商，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則如下：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。…」，復經財政部以83年2 月8 日以台財稅第000000000 號函（下稱財政部83年 2月8 日函釋）、85年函釋明示在案，而前揭各函釋係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4 條之1 證券交易所得免納所得稅、第37條交際費用認列費用或損失之立法意旨及所得稅法第24條揭櫫之收入與成本費用配合原則，核釋有價證券買賣為專業之營利事業，其應稅及免稅收入應如何分攤營業費用及利息支出之分攤原則及交際費用認列費用或損失原則，符合前揭司法院解釋意旨與公平原則，並未違反租稅法律主義，自得予援用。
四、經查，本件如事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，且有原告88年度營利事業所得稅結算/ 87年度未分配盈餘申報書、（營利事業所得稅查核簽證申報）查核報告書、被告重點查核報告書、審查報告書、覆核報告書、原告製作之自營部門應分攤營業費用明細表及購買有價證券平均動用資金明細等件附原處分卷可稽，堪信為真實。至於兩造爭執㈠被告將原告支付之交際費及職工福利，依免稅及應稅業務收入分別計算限額，超過應稅收入限額部分，轉列免稅收入項下，有無違法；㈡被告以原告無法明確歸屬之利息支出大於利息收入，按購買有價證券可運用資金比例計算其應分攤之利息支出，是否有據等項，茲論述如下：
（一）關於交際費及職工福利部分：
１、按所得稅法第37條規定交際費之列支，係就業務之性質、交際應酬費支付之目的，分別依進貨貨價、銷貨貨價、貨運運價或營業收益額依比例計算交際應酬費用之限度。以買賣有價證券為專業之營利事業，其以買入有價證券為目的，於買入有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依同條項第1 款之規定以其進貨貨價一定比例計算之；其以賣出有價證券為目的，於賣出有價證券時所直接支付之交際應酬費用，應依前揭條項第2 款之規定以其銷貨貨價一定比例計算之；該營利事業其他以供給勞務或信用業務之部分，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用，則應依同條項第4 款之規定以其營業收益額一定比例計算之。前二者皆係出售有價證券此一免稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於免稅收入項下，依前開說明，始應自有價證券出售收入項下減除之；末者則係應稅收入而生之相關成本費用，可直接合理明確歸屬於應稅收入項下，始應自應稅收入項下減除之（最高行政法院91年度判字第527 號判決意旨參照）。
２、次按，職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。未成立職工福利委員會者，除員工之醫藥費應准核實認支外，不得提撥福利金。但其實際支付之福利費用，在不超過營利事業所得稅查核準則第81條第2 款第2 目每月營業收入總額內提撥百分之0.05至0.15之限度內，應予認定，為營利事業所得稅查核準則第81條第1 款、第8 款、第2 款第2 目所明文規定。此項規定以每月營業收入總額，於以買賣有價證券為專業之營利事業其應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用問題時，亦易於個別歸屬認列。故以買賣有價證券為專業之營利事業，其實際支付之福利費用，得分別在每月出售有價證券收入及其他應稅營業收入總額內分別提撥百分之0.05至0.15之限度內，直接合理明確歸屬為免稅收入或應稅收入之成本費用，自各該收入項下減除之。
３、又依證券交易法規定，綜合證券商經營證券業務，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務非常明確，各該部門因經營部門業務所支付之相關費用，自應個別歸屬於各該部門項下之營業費用認列，屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，故綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所列支之交際費及職工福利，自應個別歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條及查核準則第81條規定標準限額列報，如准交際費由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。
４、經查，本件原告係以買賣有價證券為專業之綜合證券商，有關交際費及職工福利部分均未依前揭說明列報，被告為正確計算免稅所得，分別核算原告非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分移由免稅部門核認，亦即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，核屬最有利於原告之計算方式 (最高行政法院92年度判字第527 號判決參照)， 故原處分依前揭法令及83年11月23日函釋規定，依其業務種類別損益表計算計算交際費應稅業務收入為525,994,672 元（手續費收入 318,465,101元＋融資融券利息收入163,598,814 元＋短期票券利息2,836,541 元＋非營業收入之營業收入性質之利息收入28,078,789元＋租賃收入12,780,941元＋錯帳收入等其他收入1,761,828 元＋短期票券收入85,753元＝527,607, 767），應稅業務部分之交際費可列支之限額應為3,291, 647元（527,607,767 元×0.6 ％＋126,000 元）；職工福利可列支之限額為791,412 元〔（527,607,767 元＋手續費收入銷貨折讓18,563,286元）×0.15％〕，即無不合。原告主張原處分違反司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院82年度判字第2410號判決揭示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則、第438 號解釋揭示之營利事業所得稅查核準則第92條第5 款第5 目所為佣金之認定與舉證方式之規範並未違憲之意旨云云，核無可採。
（二）利息支出部分：
１、又原告係依證券交易法第44條規定，經財政部暨期貨管理委員會許可，經營同法第15條規定三種證券業務之綜合證券商，有關其利息支出分攤原則，依前揭85年函釋規定有關利息支出分攤原則，其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除：如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息。原告主張依前揭85年函釋規定，比較利息收入是否大於利息支出時，應以利息收入總額與利息支出總額比較才合理，且其本期利息收入總額大於利息支出總額，則其利息收入既全部應課稅，利息支出應可全部自課稅所得項下減除云云，核與所得稅法之收入與成本費用配合原則相違，尚無足取。
２、末查，本件原告本期申報之利息收入總計204,041,208 元（包括申報於營業收入之融資利息收入163,598,814 元、申報於非營業收入–營業收入性質之利息收入28,078,789元、及申報於非營業收入–非營業性質之利息收入12,363,605 元。），其中非營業收入中非營業性質之利息收入12,363,605 元，屬不可明確歸屬。原告本期申報之利息支出總計126,829,057 元（包括申報於「營業費用–其他費用」之融資融券利息支出62,113,932元、申報於非營業支出之利息支出64,715,125元），均屬不可明確歸屬之利息支出。經核本期不可明確歸屬之利息支出126,829,057 元大於不可明確歸屬之利息收入12,363,605元，故被告依前揭財政部85年函釋規定，將前開無法明確歸屬之利息收支差額114,465,452 元，以本期購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例15.47%，重新計算本期有價證券出售部分應分攤之利息支出為17,707,805元〔（126,829,05
7 元－12,363, 605 元）×15.47%＝17,707,805元〕，並變更核定證券交易所得為虧損30,643,788元、全年所得額為96,806,252元、證券交易所得及投資收益淨額為28,240,238元，課稅所得額為125,046,490 元，不得在課稅所得項下減除，並以其復查核定較原核定課稅所得111,105,77
5 元為高，基於行政救濟之決定不得為更不利益之變更或處分，故維持原核定，並無不合。再者，原告係就資金統籌運用，並無法區分總利息支出應如何歸屬於融資、融券行為，故被告認定前開利息支出為不可明確歸屬，亦屬有據，原告指摘原處分核定融資業務利息收入 163,507,573元為可直接歸屬，卻又認定經紀部門之融券利息支出62,113,932元為不可直接歸屬，有權利義務割裂適用情事，且違反司法院釋字第385 號解釋、行政程序法第9 條及第36條云云，亦無可採。
五、綜上所述，本件依被告復查結果，核定原告本期應稅收入為527,607, 767元，應稅收入交際費之限額為3,291,647 元、職工福利之限額為791,412 元，出售有價證券應分攤之利息支出為17,707,805元，經重行計算核定證券交易所得為虧損30,643,788元、全年所得額為96,806,252元、證券交易所得及投資收益淨額為28,240,238元，課稅所得額為125,046,49
0 元，因重行核定之課稅所得額尚較原核定之 111,105,775元為高，是原處分本於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件因事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段之規定，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第一庭審判長法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 周玫芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 何閣梅