臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3746號原 告 迦拿國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳雍之律師複代 理 人 林鼎鈞律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 丙○○
乙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日台財訴字第09400350280號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年7月至12月期間委由訴外人新中旅通運股份有限公司（以下簡稱新中旅通運公司）向被告申報自
NEW ZEALAND、AUSTRALIA進口酒類等貨物共13批（報單號碼：第AW/BA/92/Q136/9008、AW/BA/92/Q295/9037、AW/BA/92/T625/9010、AW/BC/92/W108/9013、AW/BA/92/R065/9029、AW/BA/92/S585/9004、AA/92/6081/2003、AA/92/5429/4003、AA/92/5132/4017、AA/92/4897/4001、AA/92/4060/2008、AA/92/3696/4011、AA/92/4468/0034號）。嗣經被告事後稽核結果，原申報價格（CIF USD 2/CAS及CIF USD 4/CAS）與結匯銀行存檔發票價格（CIF USD 5.25/CAS及CIF USD11/CAS）不符，因認原告涉有虛報進口貨物價值、繳驗不實發票情事，違反海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款、加值型及非加值型營業稅法第51條暨貿易法第21條第1項、第2項規定，乃分別依海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款及加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，各處所漏進口稅額2倍及營業稅額1.5倍至3倍不等之罰鍰，另依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅費計新台幣（下同）3,877,070元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭進口貨物價值究應以結匯銀行存檔發票價格
為準，抑應予扣除可退還之代理費預付款（Agency Fee）計美金100,000元即原告所申報之價格為準？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告向被告申報之價格即為實際交易價格，故無所謂虛報進口貨物價值或繳驗不實發票之情事。茲詳述如下：
①有關代理費「於一定條件成就時予以返還」之約定：
⑴查系爭貨物係原告向訴外人Independent Liquor
Ltd.購買進口，雙方自始即設定由原告取得被告產品於我國之獨家代理權（91年11月15日之電子郵件揭明為“sole agent”），迭經多次溝通協商，雙方最終議定以下主要條件：⑴合約首年度之最低購買數量為15,000箱；⑵若買方（即原告）實際購買數量達到前揭最低箱數，則合約關係自動延展5年；⑶原告應支付代理費（Agency Fee）美金100,000元（詳見91年11月18日電子郵件內容）。合約主要架構既經敲定，原告旋即應賣方之要求，於91年12月20日依雙方協議之結果出具一份協議書函（Letter of Agreement），函內載明原告同意於首年度至少訂購15,000箱，且支付美金100,000元作為代理費，該代理費應隨同第一批訂單開始分次支付，並於92年底以前全數支付完竣。嗣雙方因合作進展順利，買賣標的產品於我國市場之開發與推展作業成效卓著，原告訂購數量符合預期，因而依約取得另外5年之代理權。雙方為再次確認彼此初始之合意，亦恐事後無憑，故於92年11月15日書立協議書載明雙方同意原告於首年度達到10只貨櫃量，則原告之獨家經銷權將延展5年，此外，原告針對首年度之代理權所支付予Independent Liquor
Ltd.之美金100,000元代理費，將於首年度屆滿時返還予原告。同旨，雙方進一步於92年12月1日補立一紙附約，就該美金100,000元之代理費部分明白定性為「可退還之預付款項」（Refundable Deposit），並載明雙方當事人於本經銷合約生效時即已合意，原告將繳交一筆美金100,000元之可退還預付款予Independent Liquor Ltd.，然若原告於首年度內達到10只貨櫃之目標量，則原告之獨家經銷權將延展5年，且該筆款項將如數退還原告。
⑵次查雙方上述合意始見於91年11月間雙方議約磋商階
段之往來郵件中。緣原告公司總經理訴外人張瑞哲於造訪澳、紐後，函請Independent Liquor Ltd.出口業務處長（Export Sales Director）Clive Edmonds提出產品報價及列示第1年之代理費攤分（breakdown，即如何將代理費總額分散至產品單價上）細節，經雙方郵件往返後確認價格條件如下：有關CRUISER酒品部分，信用狀開狀金額之貨品總單價為5.25美元，其中2美元為貨品價金（product cost），3.25美元為代理費（agency fees），俟達成第1年之設定目標量時，代理費將獲退還（reimburse）；同樣情形，於每箱24瓶裝之MUDSHAKE及KGB系列酒品，則約定貨品價金與代理費分別為4美元及7美元，合計貨品總單價為11美元。上述有關價格之原則性條件經合意確定，原告乃致函對方為最終確認並據以辦理申請開發信用狀事宜。嗣Clive Edmonds於同月12日來臺訪問，雙方進一步當面諮商後對授與獨家代理權一節獲致基本共識，乃有後續之有關「代理費金額」、「目標購買量」、「代理合約自動延展」及「代理費退還」等細部事項之諮商之往來電子郵件，待敲定合約之整體內容，再由原告應Independent Liquor Ltd.之請，擬具Letter of Agreement（日期為91年12月20日）確認雙方之權利義務，其中明白約定以100,000美元作為代理費，該代理費應隨同第1批訂單開始分次支付，並於92年底以前全數支付完竣。由該「代理費應隨同第1批訂單開始分次支付，並於92年底以前全數支付完竣」之文句可知，該代理費並非一次給付完畢，而係應「隨同第1批訂單」開始「分次」於「92年底以前」支付完畢，前揭電子郵件內亦明白提及代理費如何「攤分」至各產品單價上之問題，故原告一再陳稱本件訴訟所涉共13批92年度訂單之信用狀所示貨品單價金額均內含有該代理費部分，斷非無稽。至被告所稱系案貨物每批交易信用狀及發票申報之價格等，均未載明原告所稱可退還之條件一節，顯有誤會。蓋信用狀之實務操作係以開狀銀行之信用介入，賣方僅須提示符合信用狀所載條款之必要文件押匯即可收取貨款，開狀銀行負有付款義務，故信用狀主要應記明押匯之條件，至於貨款部分則僅記明其金額即足，並無就將來應因何種條件成就而須返還之條件另為記載之必要。信用狀之功能在於令銀行於賣方檢具充分之押匯文件之情形即應如數付款，代理費嗣後因條件成就而退還之相關事宜，與開狀銀行之角色與任務全然無涉，亦非信用狀本身所能涵蓋之事項，自不得僅以信用狀內未載明該等可退還之條件，即否定該等條件存在之可能。
⑶又系爭差額款項依雙方之合意，係Independent
Liquor Ltd.為授予原告於我國區域之獨家代理權所收取之對價，惟基於臺灣酒類市場競爭激烈、新產品開發行銷極為不易，為鼓勵獨家代理商全力衝刺開發市場、拓展新酒類產品之知名度與銷售量，以達成鞏固其市場地位之目標，乃約定代理商於一定期間內達成一定之預計目標銷售量時，可獲得該項授權對價之返還，並確定取得長期之獨家代理權，此一實務上習見之作法，一方面係為鼓勵並回饋代理商辛勤努力之成果，另一方面由於產品銷售成功，原廠亦因享受龐大獲利而樂於分擔代理商鉅額之開發費用，故此項金額實具有「行銷支援」（marketing support）之功能，係於達成一定銷售業績後，退還部分買賣價金以彌補行銷費用之特殊給付，其獲退還之部分，殊難再謂為買賣價金之性質而得據為核計完稅價格之依據。⑷另案內主要爭點所涉之差（超）額款項，其性質為「
可退還之代理費預付款」，已如前述。原告先前於其他程序中向被告說明時，固曾使用不同之用語，惟此係因原告與Independent Liquor Ltd.議約及締約時均以英文為之，「Agency Fee」一詞實難於中文覓得適切之對等譯語，故原告公司受訪查人員容有使用不同中文名詞以指稱該Agency Fee之情事，然則其實際之性質為何，本應探究合約整體之架構設計以斷，單純由Agency Fee 一詞，並無由察見其具有「可退還」之特性及「預付款」之性質，唯有通觀合約全體文件內容，始能確定當事人之真意與合約之本旨。第按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第98條定有明文。故就本件相關契約約定內容之解釋，自不能拘泥於個別條款或用語之字面單純意義，亦不得囿限於當事人所使用詞語之狹隘意涵，應融合契約內其他相關條款之意旨、內涵予以綜合觀察，始不至曲解當事人之真意。故縱原告曾以「權利金」、「保證金」等不同中文用語指述系爭「差（超）額款項」，惟此並不影響該等款項實質上具有特殊之「可退還預付款」之性質。
②有關代理費「金額」部分：
⑴查系爭13批商品貨款中內含代理費部分（即系爭差額
款項）之金額，分別為CIF每箱3.25美元（CRUISER酒品）及每箱7美元（MUDSHAKE及KGB酒品），而各項酒品之實際賣價為每箱2美元及4美元，有IndependentLiquor Ltd.出口業務處長Clive Edmonds與原告公司交涉之電子郵件通信內容附卷可按。而原告與Independent Liquor Ltd.當初約定代理費分配之基礎，係基於下列考量：㈠CRUISER系列酒品之標準裝箱數量係以每箱12瓶為單位，而MUDSHAKE及KGB系列酒品每箱則為24入，二者為1:2之比例關係，故前者每箱單價為5.25美元（扣除可退還代理費後之實際賣價為2美元），後者則為每箱11美元（扣除可退還代理費後之實際賣價為4美元）。此等數字之相互比例均約為1:2，即係基於每箱標準瓶數12:24恰為1:2之故。是原告主張與Independent Liquor Ltd.間確有約定以3.25美元及7美元作為獎勵性質、具有市場行銷支援功能之可退還之代理費，洵屬有據。㈡另以雙方設定之出貨量15,000箱（未界定為12入或24入）與代理費100,000美元核算，平均每箱約須攤分6.67美元之譜，則衡諸實際每箱12入之CRUISER系列攤分
3.25美元，每箱24入之MUDSHAKE與KGB系列攤分7美元之作法，於無法事先預估何一系列將購買進口多少數量之情形下，上開攤分額度分配方式遂經買賣雙方一致認為適當而予已採用。故自金額攤分之實際結果以觀，該等個別攤分金額與原定之代理費總額100,000美元之間，實具有合理之聯結，不容否認。
⑵次查上開代理費原本概括定為整筆100,000美元，然
嗣經以前述買賣雙方所約定之計算機制，將額度攤分至各貨品單價上後，因原告於92年度內實際購買數量（CRUISER共18只貨櫃55,261箱、MUDSHAKE及KGB共8只貨櫃12,480箱）遠逾原訂之15,000箱或10貨櫃目標量，原告實際支付數額已逾原預定之100,000美元，故其後獲退還之代理費金額亦遠超出該100,000美元（實際獲退還之總金額為235322.75美元），如是結果實屬當然，與一般經驗論理並無未洽之處，似不容僅以實際退還之代理費總金額與原始議定金額不符為由，即可當然反面推論並無該可退還代理費約定之存在云云。故被告遽以「原告所提供賣方退還款項，與原告所支付賣方貨價以外超額款數並不相符」，執為質疑原告「可退還之代理費」相關主張之論據，顯欠妥適。另原告公司-L/C-報單資料載有IndependentLiquor Ltd.分6筆退還原告總額235322.75美元之各筆代理費計算之來龍去脈，其中據為計算基礎之「開狀金額」與「報單（起岸）金額」等細項金額均有證物可憑，二者之差額總數與6筆退還款項之總和分毫不差完全符合，益證該筆退還款項確有所本，絕非憑空所能織造。
③有關進口貨物價格之申報：
⑴查系爭13批貨物中之第1批係於92年6月16日由原告向
中國信託商業銀行申請開發信用狀，而於92年7月8日進口、92年7月9日報關，數量為CRUISER系列酒品共3120箱（92年6月16日L/C開狀申請書，報單號碼：第AW/BA/92/Q136/9008號）。在此之前，原告業於92年5月間進口1批CRUISER系列酒品，4種品項各進口1貨櫃即3120箱，總數已達12480箱（報單號碼：第AW/BC/92/V687/9002號）。故原告於下單訂購該第1批系爭貨物當時（92年6月），已能百分之百肯定其必將達成首年度15,000箱之目標量，蓋先前5月間進口之1萬2千多箱加上該次7月進口之3千多箱，業超過15,000箱。基於此一客觀確定之事實，原告於申報該批及後續各批系爭貨物時，合理確信代理費退還所附之條件必然成就，因而以扣除代理費攤分額度後之「淨」價額2美元及4美元申報相關貨物進口價格，乃有所本，並非無據。
⑵事實上，於92年7月9日第1批貨物報關前，原告早在
92年6月及7月間陸續訂購另2批酒品，分別為CRUISER系列酒品3120箱（92年6月17日L/C開狀申請書，報單號碼：第AW/BA/92/Q295/9037號）及MUDS HAKE與KGB系列酒品共1560箱（92年7月1日L/C開狀申請書，報單號碼：第AA/92/3696/4011號），故至7月9日申報第1批貨物進口時為止，原告早已累積訂購達20280箱之量，故謂原告當時堪能確信目標量已達成而條件已成就，應無任何可容質疑之處。
⑶至原告自93年起，改以4美元及11美元申報相關貨物
價格一節，實係肇因於該「可退還之代理費」之約定。如前所述，此項約定係為原告第1年開發新市場提供行銷支援而設計，故僅於92年此一期間內有其適用，另前揭Letter of Agreement亦明定代理費應分期於「92年底以前」全數支付完竣，故自次一年度即93年起即不復有代理費之問題，原告乃重新依93年起之正常進口價格為申報，益見原告從無故意逃漏稅捐之意圖及作為。詎被告反以「原告於已達約定進口數量後，所申報進口同類貨物之價格，亦與銀行存檔發票價格相同」為由，質疑原告申報價格之正當性與代理費約定之可信度，容有誤解，難謂可取。事實上，原告於申報進口第1批系爭貨物時即已達約定進口數量，然仍持續以2美元及4美元之價格申報，迄93年即第1年屆滿時起始改以與銀行存檔發票所載數額相同之價格申報相關貨物進口，箇中關鍵有別，不可不辨。⒉次查交易附有條件，致價格無法核定者，依法不得以其交
易價格據以計算完稅價格。按「進口貨物之交易價格，有下列情事之一者，不得作為計算完稅價格之根據：．．．
二、進口貨物之交易附有條件，致其價格無法核定」，關稅法第30條第2款定有明文。本件所涉代理費預付款部分有「如首年度訂購量超過10貨櫃即應退還」之條件，顯係附有（停止）條件，且無法事先百分之百預測其條件能否成就，故其交易價格無由預先核定，符合上揭法條規定之要件，原不得據為計算完稅價格之根據甚明。退萬步言，該款項事後業經證實因所約定之條件成就而應予退還，且交易相對人亦已依約償還，自可終局確定該部分款項之性質並非買賣價金，非關稅法第29條第2項所稱之「進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」，即非所謂「交易價格」，更不得據以依同條文第1項規定計算「完稅價格」。準此，被告所為與此相異之認定與處置，與前揭法條規定有違，自難謂為適法。
⒊又被告認事用法，多有違反證據法則、經驗法則及論理法則之違法：
①查被告復查決定以系爭貨物每批交易信用狀及發票申報
之價格等，均未載明申請人（即原告）所稱可退還之條件，不採信原告有關超額款項為Agency Fee及可退還之主張。惟信用狀之實務操作係以開狀銀行之信用介入，賣方僅須提示符合信用狀所載條款之必要文件押匯，即可收取貨款，開狀銀行負有付款義務，故信用狀主要應記明押匯之條件，至於貨款部分則僅記明其金額即足。
本件所涉可退還之代理費部分，因其條件成就繫於1年後之實際訂購數量，而銀行是否如數付款，端視賣方是否檢具充分之文件為斷，與該條件日後是否成就全然無關，且銀行本身亦不參與代理費預付款事後退還之相關事項（應由賣方另循其他方式給付），何來「信用狀未載明可退還之條件」之問題？是被告之處分與復查決定均有違反經驗法則之違法。
②次查被告質疑原告所陳報之退還款項美金235,322.75元與原告所支付之超額款項美金100,000元，並不相符。
惟查該可退還之代理費預付款部分，依交易習慣係按箱數計付，因原告所擬購買之酒類商品有多種品項（所有Independent Liquor之產品），價格亦各有不同，原告於締約時尚無從推估何一品項之酒品將來將購買多少數量，故無法精確地將美金100,000元代理費平均分擔至各項酒品上。是雙方約定各以每箱美金3.25元/美金7元作為預付之代理費金額，先由原告按實際訂購數量逐批支付，嗣於1年後檢視銷售成果再行結算，並於達成預定訂購量之情形後，辦理代理費款項退還事宜。實則以雙方設定之訂購目標量15,000箱與代理費美金100,000元核算，平均每箱原即應分攤美金6.67元左右，則雙方議定以每箱美金3.25元/美金7元作為預付金額，本極為合理。至原告實際支付之代理費預付款金額之所以超過原先擬議之美金100,000元，係肇因於原告於交易之前5個月，實際所訂購之數量（CRUISER共18只貨櫃55,261箱、MUDSHAKE共8只貨櫃12,480箱）即已遠逾當初設定之1年10只貨櫃或15,000箱最低基本量，有92年4月29日至92年9月22日期間原告進口系爭酒品數量統計表1份附卷供參，故原告先行支付之代理費總金額，必然相應地遠逾原定之美金100,000元。被告就此未予深究，逕以表面數字不相符合為由否認原告之主張，其認定事實未參酌具體案情及重要事證，顯有違反證據法則及論理法則之違法。
③又被告以原告提供之相關合約書文件係私文書，故不具
公信力為由，否認其證明力。惟查凡商業交易不外乎以當事人間之合約為憑據，而私人間簽訂之合約文件究其本質必屬私文書。倘依被告之論理，豈非謂於通常核定交易價格之情形，亦均須以「具有公信力」之「公文書」為依據？此顯然不合事理。況本件被告據以核認原告虛報進口貨物價值、繳驗不實發票之事實基礎，厥為開狀銀行存檔之發票價格，然該等發票亦屬私文書性質，若依被告之論點，應同樣不具公信力，何得執為不利於原告之證據？是原處分及復查決定均顯然違反邏輯而自相矛盾，違反論理法則與證據法則，並有理由矛盾之違法。
④再查被告辯稱原告於屆滿約定1年已達約定進口數量後
，所申報進口相同貨物之價格亦與銀行存檔發票價格相同，足證該發票價格即為實際交易價格云云，亦屬昧於事實、主觀片面之恣意認定。經查合約雙方當事人關於可退還之代理費預付款之約定，係鑒於原告初次承接相關外國酒品於我國市場之推展與經銷業務，須負擔龐大之費用開銷，而賣方當然期待原告之市場開發有積極卓越之成效，俾儘可能擴大其產品之商機及獲利可能，故就首年之酒品承銷，特別約定獎勵性質、具有行銷支援（marketing support）功能之可退還代理費。原告雖為取得獨家經銷代理權而須預先支付代理費，惟若原告能達成設定之經銷目標，則價金中內含之該代理費部分即應回饋、退還予原告，充作對原告所投入之鉅額行銷費用之分擔，故此項約定實際上具有由買賣雙方共同協力開發新市場之內在意義。準此，該部分金額於條件成就之前或條件確定不成就之情形，固於其他款項金額共同構成原告應支付價金之一部分，惟於條件確定成就時，則轉換為賣方有義務退還之款項而與買賣價金無涉。
就此而言，法律上之解讀與評價應為賣方所負之附（停止）條件之代理費返還債務（與原告身為買方所負之價金給付義務各別獨立），因條件之成就而發生法律上之效力，賣方因此始負有履行之義務。至於1年屆滿後之後續交易價格，因商品之市場地位已趨穩定，原則上即不需要由賣方協力分擔各項費用支出，故回歸交易常態，價金中即不再內含任何附有特殊約定條件之可退還款項，此觀雙方有關「代理費應於92年底以前全數支付完竣」之約定亦可證可退還之代理費之約定係僅為合約首年度而設。
⒋至被告援引「烏拉圭多邊貿易談判協定1994年關稅暨貿易
總協定」第7條執行協定第1篇關稅估價規則相關規定及其註釋，辯稱關稅法第30條第2款所稱「進口貨物之交易附有條件，致其價格無法核定者」，僅限於特定之3種情形，因認本件並不符合所列三種情形，故應無「進口貨物之交易附有條件，致其價格無法核定，依法不得以其交易價格據以計算完稅價格」之適用一節。經查：
①我國關稅法有關完稅價格核定之規定固與「世界貿易組
織」（WTO）乃至其前身「關稅暨貿易總協定」（GATT）有關關稅估價之條約規範有其一定之淵源，惟於相關國際條約（協定）之框架規範業經具體轉化為內國法律之後，我國關稅法令即具有其獨立性，其解釋、適用與發展，於不違反原始框架規範之精神與意旨之情形下，即應依我國法令之體制及具體規範內容獨立進行。原始之框架規範及其相關註釋固於我國關稅法相關規定之解釋與適用有其一定之參考價值，惟基於前述內國立法之獨立性，自難謂其仍應完全依附、從屬於原始之條約及其註釋內容而為解釋與適用，否則不啻賦予國際條約於內國法體系內得逕行發生直接之法規範效力，而與一般國際條約通常具有之法律性質與位階有違，亦與國際法應經「轉化」為內國法律、始成為該國法律體系之一部分而發生法規範效力之基本原則相牴觸。故被告援引WTO/GATT關稅估價規則內之註釋性說明，據以解釋我國關稅法規定，顯有混淆國際條約與本國法律二者間之效力分際與界限之不當。
②況關稅法第30條第2款條文本身乃至同法其他條文並無
明文規定其解釋與適用應受WTO/GATT關稅估價規則（包含其註釋部分）之拘束或應依後者之內容為之，則被告身為行政機關，基於依法行政之法治國原則，自不許擅自逾越法律規範之實質內容，逕以其他法源（於本案為國際條約）作為擴張或限縮法條規範內容之依據。故被告將關稅法第30條第2款所定「進口貨物之交易附有條件，致其價格無法核定」之情形自行限定為僅包括三種特殊案型，顯係增添法律條文本身所無之限制，變相減縮法律規定之適用範圍，委不可採。
③退萬步言，核被告所援引之「烏拉圭多邊貿易談判協定
1994年關稅暨貿易總協定」第7條執行協定第1篇關稅估價規則第1條第1項第（b）款之「註釋」（Note）內容，其所指稱之3種特定案型係以「其例包括」（"Someexamples of this include:"）稱之，可知該3項適例應屬「例示」而非「列舉」之性質，即該註釋所提及之3種情況僅係諸多適例中較具代表性之3例而已，並非窮盡羅列而僅以此3種情況為限。故被告以本件不符合該等特定情狀，主張本件依此註釋應未有「交易附有條件，致其價格無法核定者，依法不得以其交易價格據以計算完稅價格」之適用，顯係誤解該「註釋」之文義。
⒌綜上所陳，本件所涉之所謂超額款項部分，實為買賣雙方
議定之「可退還之代理費預付款」，本質上並非買賣價金，故非核計交易價格、完稅價格所應納入之項目。被告就原告一再之舉證與主張未加審究，僅憑申請開狀銀行存檔之發票價格，即遽然認定該價格為實際交易價格，無視於案內諸多有利於原告之事證，且相關處分書、復查決定有違反事理邏輯、經驗法則、論理法則與證據法則之瑕疵，更直接違反關稅法第30條第2款之明文規定，故被告所為之追徵與罰鍰處分，以及維持原處分之復查決定均有明顯違法之情事，並損害原告之權利與法律上利益，則原告聲明求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分，即為有理由。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。．．．」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，分別為海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款及第44條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」，復為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所規定。
⒉本件原告於92年7至12月期間委由新中旅通運公司向被告
申報自NEW ZEALAND、AUSTRALIA進口酒類等貨物共13批，嗣經被告事後稽核結果，發現原告實際支付款額與原申報價格不符，原告主張原申報價格以外之超額款項係隨每次進口分批支付之AGENCY FEE（計美金100,000元，原告於被告再三訪查時原告均稱係權利金，事後改稱為保證金，行政訴訟時復改稱係可退還之預付款項）。案經被告向結匯銀行查證結果，系爭貨物原申報價格分別為CIF USD 2/CAS與CIF USD 4/CAS，均與結匯銀行存檔發票價格CIF
USD 5.25/CAS及CIF USD 11/CAS不符，被告核認原告已違反海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款、加值型及非加值型營業稅法第51條及貿易法第21條第1項、第2項之規定，乃依查得價格改估來貨完稅價格，並以原告涉有虛報進口貨物價值，繳驗不實發票，事證明確，分別依海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款及營業稅法第51條第7款規定，各處所漏進口稅額2倍及營業稅額1.5倍至3倍不等之罰鍰，另依海關緝私條例第44條規定，追徵所漏進口稅費計3,877,070元。茲原告訴稱略謂其向被告申報之價格為實際交易價格，故無所謂虛報進口貨物價值或繳驗不實發票之情事等語，資為爭議。
⒊經查國際貿易實務，以信用狀做為付款條件之交易，係由
開狀銀行介入該批貨物之交易，對賣方承諾付款，故開狀銀行所留存之價格資料，實屬可信。本件原告針對系爭貨物所支付予賣方貨價以外之超額款AGENCY FEE之解釋，反覆不一。且被告就原告所提供之合約書、交易協商通聯記錄（E-MAIL）查核結果，其買賣雙方言明買方1年內進口數量不得少於15,000cases，並說明系爭貨物原申報價格乃以已逾約定交易數量之價格，而申請開狀時，銀行存檔發票價格則為未達約定交易數量之價格，其間差額即AGENCY FEE，已獲賣方退還。惟查系爭貨物每批交易時，銀行簽發之信用狀及發票等申報之價格均未載明原告所稱可退還之條件，原告事後提供之賣方退還款額（計美金235,322.75元）亦與其支付予賣方貨價以外之超額款項（美金100,000元）不相符，原告稱系爭支付賣方貨價以外之超額款係可退還預付款一節，顯非事實。再者，原告事後始提供之合約書及復查時所提供之副合約-ATTCHMENT＃3文件等均係私文書，尚不具公信力，且原告於進口數量達雙方約定數量後所申報進口相同貨物（報單號碼：第AW/BE/94/X043/0401、AW/BE/93/Z443/0402號）之價格，亦與被告所查得之結匯銀行存檔發票價格相符，足證該發票價格即為實際交易價格。是原告虛報進口貨物價值，繳驗不實發票，事證明確，被告據予論罰及追徵稅款，並無不合。
⒋次查原告主張交易附有條件，致其價格無法核定者，依法
不得以其交易價格據以計算完稅價格云云。惟查契約若附有條件應於報關時提出，進口報單有應加計費用及應減計費用欄，並須於所檢附發票上載明交易條件，本件13份報單應加減計費用欄皆為空白，且原告係於被告所屬稽核組追查後始主張契約附條件，所稱自不足採。又按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。」，為關稅法第29條第1項、第2項所明定。另依「烏拉圭多邊貿易談判協定1994年關稅暨貿易總協定」第7條執行協定第1篇關稅估價規則第1條第1項第（b）款之註釋，若進口貨物之銷售或價格受有條件或對價之限制，致其價格無法決定時，則不得接受其交易價格為完稅價格，其例包括：⑴賣方所設定之進口貨物價格，係以買方亦將購買特定數量之其他貨物為條件。⑵進口貨物之價格係依據買方亦將出售其他貨物予賣方之價格而決定。⑶價格之決定取決於與進口貨物之付款無關之方式。例如賣方供應買方之進口貨物為半成品，賣方以能取得特定數量之成品為條件。據此，本件應無「交易附有條件，致其價格無法核定者，依法不得以其交易價格據以計算完稅價格。」之適用。至原告稱被告認事用法，多有違反證據法則、經驗法則及論理法則之違法一節。
本件原告涉有虛報貨物價值，繳驗不實發票之違章情節，已為不爭事實，被告依法所為處分核無不當，自應予維持。綜上所述，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理 由
一、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
．．．二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。．．．」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，海關緝私條例第37條第1項第2款、第3款及第44條分別定有明文。又按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」，復為加值型及非加值型營業稅法第51條第7款所規定。
二、本件原告於92年7月至12月間委由新中旅通運公司向被告申報自NEW ZEALAND、AUSTRALIA進口酒類等貨物共13批（報單號碼：第AW/BA/92/Q136/9008、AW/BA/92/Q295/9037、AW/BA/92/T625/9010、AW/BC/92/W108/9013、AW/BA/92/R065/9029、AW/BA/92/S585/9004、AA/92/6081/2003、AA/92/5429/4003、AA/92/5132/4017、AA/92/4897/4001、AA/92/4060/2008、AA/92/3696/4011、AA/92/4468/0034號）。嗣經被告事後稽核結果，原申報價格（CIF USD 2/CAS 及CIF
USD 4/CAS）與結匯銀行存檔發票價格（CIF USD 5.25/CAS及CIF USD 11/CAS）不符，因認原告有虛報進口貨物價值、繳驗不實發票之情形，有進口報單、緝私報告表等影本附於原處分卷可稽。原告對系爭進口貨物進口報單所申報之價格與信用狀結匯開狀銀行存檔發票之價格確係不符一節並不爭執，惟以系爭逾原申報價格以外之超額款項係隨每次進口分批支付之AGENCY FEE可退還之代理費預付款，共計美金100,000元，因本件交易有第一年銷售量達一定數量時即予退還代理費預付款之約定條件，故實際交易價格為原告所申報之價格等語資為主張。然按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式、銷售條件等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，遑論於進口前尤對進口貨物之內容當據以核對是否與買賣之標的物及契約之約定內容相符，且原告既非初次自國外進口貨物，衡情當對上開貿易作業程序及所謂『權利金』或『保證金』（以上二者為原告於被告調查時對系爭美金100,000元最初之稱謂）或『代理費預付款』與貨物單價性質相異等節甚為熟稔，自無將權利金或保證金或代理費預付款混入貨物價金之可能，所稱即有可議；且依常理，一般權利金或保證金或代理費預付金並不計入成品單價內，其付款方式本可由原告另擇給付方式為之，並無非須於信用狀內一併付款之必要，是原告所稱將代理費預付款與貨價併為總價一起開立信用狀，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採。又國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件原告自 NEWZEALAND、AUSTRALIA購買系爭貨物，既分別經由銀行開立信用狀並予以結匯匯款，為原告所不爭，是系爭進口貨物之原始交易價格，自應以該等銀行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。經查本件開狀銀行內原告申請存檔成交文件，並無約定代理費之交易條件之記載，其於開發信用狀申請書所附之合約暨存檔發票亦均無分攤代理費於酒價中之約定，而系爭進口報單13份『應加計費用』及『應減計費用』欄復為空白，有開發信用狀申請書、進口開狀結匯證實書、存檔發票、合約及進口報單等影本在卷足佐，原告於稽核調查時始稱系爭契約係附條件（即代理費預付款分攤折價至酒價內），其於進口申報時因作業疏失，致未於進口報單應加、減計費用欄書明云云，非惟與信用狀開立及匯款暨進口報關等實務作業情形大相逕庭，亦違國際貿易交易常軌，實無足取。且系爭貨物共進口13批，進口數量各批不同，價格復異，本件代理費預付款究係如何分攤折價換算至何批酒價內？其沖抵貨價之計算方式及攤折比例又係為何？何以其總額為美金100,000元整數？所言購買數量達到一定比例即予分攤折價又係在何時成就？等節均未見原告提出相關之積極事證加以合理說明，本與常情不符，況自原告於本院言詞辯論時所提之e-mail資料觀之，有關原告同意代理費預付款分攤折價至酒價內之交易條件之往返文件日期係2002年（即91年）11月份，而系爭貨物進口時間為92年7月至12月，是原告於開立信用狀並予結匯付款前，已然知悉本件之交易條件，其既未附上該交易條件之文件如合約等，亦未於信用狀、商業發票等上載明該交易條件，足見本件交易並未包括所謂可退還之代理費條件甚明，原告所稱顯係為虛，殊無可採。則被告以歷次信用狀申請書與結匯銀行存檔發票之價格均相同，參以原告於進口數量達交易雙方約定數量後所申報進口相同貨物（報單號碼：第AW/BE/94/X043/0401、AW/ BE/93/Z443/0402號）之價格，亦與被告所查得之結匯銀行存檔發票價格相符等情，而以系爭進口報單信用狀開狀結匯銀行之存檔發票金額為系爭進口貨物之原始交易價格，自非無憑，再據以認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情形，即非無據。從而本件被告以原告所申報系爭進口貨物之交易價格不實，有虛報進口貨物價值並持以申報繳驗之事實，致逃漏關稅、營業稅等，所為追徵所漏稅款及課處罰鍰之處分，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張與陳述，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
書記官 林惠堉