臺北高等行政法院判決
94年度訴字第379號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭元亮律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服中華民國93年9月27日台財訴字00000000000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國87年7月9日將其所有坐落臺北市○○區○○段2小段326地號土地（持分：10000分之142）暨其地上房屋內湖路3段60巷12弄73號15樓之3及同址71號、73號地下2層持分（下稱系爭房地）移轉予第三人乙○○○，乙○○○旋於87年9月14日再移轉予原告之妹莊美倫，涉嫌假借買賣名義以迂迴方式逃漏贈與稅，因其未能提出證據證明其間確有買賣關係，被告初查遂核定贈與總額新臺幣（下同）4,912,404元，贈與淨額3,912,404元，應納稅額322,984元，除發單補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定按所漏稅額處1倍罰鍰322,984元。原告不服，申請復查，獲准追認贈與附有負擔114,661元，變更核定贈與淨額為3,797,743元，核減罰鍰14,255元，變更罰鍰為308,729元。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告將系爭房地登記於莊美倫之名下，係屬借名登記：
⑴按「解釋意思表示，應探求當事之真意，不得拘泥於所
用之辭句（民法第98條參照）；此項私法上原則，依一般法理，在公法上亦應有其適用」，最高行政法院82年度判字第142號著有判例。又「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，行政程序法第43條亦有明文。
⑵查原告曾以系爭房地向臺北國際商業銀行思源分行借款
1,400萬元，然因原告擔任昆締股份有限公司（下稱昆締公司）之負責人，並為該公司借款3,560萬元之連帶保證人，而昆締公司於87年1月15日發生火災，廠房及資產付之一炬，損失4千餘萬元，經以火險理賠金繳付銀行欠款後，昆締公司尚欠銀行之本金為2,360萬元（3,560 萬－1,200萬＝2,360萬），原告基於連帶保證人之身分，亦等同負債2,360萬元，加上系爭房地貸款1,400萬元，原告當時負債3,760萬元，開始拖欠銀行利息之繳付。
⑶嗣貸款銀行承辦人丁○○了解原告困境後，一方面為確
保銀行債權，一方面有利原告債務之解決，遂積極介紹與該行有往來之代書協助原告出售系爭房地（此業據證人丁○○於94年12月7日在鈞院證述屬實）。87年6月間，丁○○介紹一位代書自稱乙○○○（經乙○○○到庭證實係詹寶雲冒用其姊乙○○○名義），伊表示就前開房地有購買意願，並出價1,600萬元，原告即與詹寶雲於87年7月9日簽訂買賣契約，雙方並約定完稅後，買方給付80萬元，登記完畢後，買方給付100萬元，並清償房地貸款1,400萬元。詎料詹寶雲於房地登記完畢後，所交付予原告之100萬元支票因發票人印鑑不符而跳票，詹女因害怕原告提起偽造有價證券及詐欺告訴，遂與原告合意解除契約，雙方約定由詹女負責清償自87年5月以後拖欠之貸款利息及違約金398,912元，及房地移轉登記之稅費，作為詹女不履行買賣契約之違約金。原告並指示詹女將系爭房地登記予胞妹莊美倫名下（此由87年9月8日清償貸款及違約金398,912元後，87年9月14日詹女即將系爭房地過戶至莊美倫名下即可得知）。
⑷本件房地買賣當時，因原告尚未與貸款銀行間達成償債
計畫之約定，為免損失擴大，利於解決債務，原告遂將資金進出透過母親莊吳秋及胞妹莊美倫之帳戶處理，故詹寶雲所交付原告之兩紙付款支票係存入莊吳秋帳戶，其返還之房地時原告亦指示借名登記為莊美倫名義，並非為贈與莊美倫。
⑸是以原告將系爭房地登記於胞妹莊美倫名下並無贈與之
意思，應屬借名登記。被告不為詳察，未予探求當事人意思表示之真意，即逕認本件房地之移轉為贈與，顯有違誤。
⒉縱認須核定贈與稅，贈與價額應扣減附於房地上之負擔
⑴原告嗣已將系爭房地另外出賣予丙○○，情形如下：
①前開房地於87年11月23日經由經典房屋仲介出售予劉美霞，整個交易過程係由原告出面與丙○○洽談。
②買賣約定總價為1,485萬元，除了1,300萬元清償銀行
之貸款外，185萬元丙○○係在簽約時直接交予經典代書事務所存入慶豐銀行履約保證專戶，其中除100萬元由慶豐銀行轉匯臺北國際商銀以償還貸款本金外，餘85萬元扣除原告應負擔之費用計有仲介服務費25萬元、稅費分擔8,873元、代書塗銷抵押權登記費2,000元、貸款利息及違約金各15,822元、37,927元、50,507元、34,682元、22,043元及6,163元等，餘款為421,983元，經典代書事務所核算後通知慶豐銀行匯款（含手續費）予原告之金額則為405,306元，其中差額16,677元（421,9 83－405,306＝16,677），扣除匯款手續費外，應係原告承諾補貼丙○○修補屋頂漏水之費用。
⑵系爭房地出售予丙○○時，其上確實附有債務負擔1,40
0萬元之本金及利息，且係由丙○○自買賣價金中代為清償貸款本息及費用14,444,724元（14,850,000－405,276＝14,444,724），故縱認原告指示詹寶雲將系爭房地移轉登記為莊美倫名義之行為係屬贈與，則以系爭房地抵押借款之負擔應自贈與價額中扣除，故本件贈與價額僅為405,276元，依遺產及贈與稅法第21條及第22條規定，應免課徵贈與稅。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與房地部分：
⑴本件原告於87年7月9日將其所有系爭房地移轉予第三人
乙○○○，乙○○○旋於同年9月14日再移轉予原告之妹莊美倫，涉及三角移轉贈與情事，經被告於90年11月19日以財北國稅審二字第90040235號函輔導原告，請於10日內依法辦理贈與稅申報，亦經原告於期限內申報。
被告初查以原告雖主張買賣，但無法提示任何足以認定為買賣事實之證明文件供核，遂按系爭土地及房屋之土地公告現值及房屋評定價格，核課贈與總額為4,912,404元，贈與淨額為3,912,404元，應納稅額322,984元。
⑵買受人乙○○○於94年10月12日以證人身分出庭作證時
，表示其不認識原告、也未向原告購買系爭房地、簽訂買賣契約書及支付任何款項，可能為其妹妹詹寶雲借用其名義向原告購買系爭房地，至於原告與其妹詹寶雲君間買賣系爭房地之事情，其完全不知情。原告謂實際交易對象為詹寶雲，非為乙○○○，乃有違交易常情（未確認交易對象之真實身分），顯與事實不符，且本件事涉巨額交易，乙○○○何以願將名義借與詹寶雲使用，亦與經驗法則相違，是本件相關文件即以乙○○○名義簽署，就法律觀點而言，乙○○○即為法律上之交易當事人，又本件證人與原告同有利害關係，其證言尚難遽以憑信，是原告主張尚不足採。次查原告於87年7月9日將系爭房地，移轉予第三人乙○○○，乙○○○旋即於87年9月14日再移轉予原告之妹莊美倫名下，登記原因均為買賣，有臺北市中山地政事務所90年11月6日北市中地三字第9061991100號函及附件土地登記申請書及房地買賣所有權移轉契約書等附卷可稽；其間莊美倫既無付款紀錄，而原告亦無收取相對價款，自屬原告以自己之財產無償給予莊美倫，又系爭房地登記於莊美倫名下，其有允受之意思甚明，自屬受贈無訛。
⑶另原告援引最高法院89年台上字第1119號判決略以：「
倘上訴人當時純係基於父女情誼，借用被上訴人名義登記，並無贈與之意思，縱將來有贈與之合意，亦於將來變更為贈與時，始生課徵贈與稅之問題，自難認該借名契約係脫法行為」，主張本件係借名登記，免徵贈與稅乙節。查該判決意旨係針對借名登記者所為之判決，核與本件內容不同，尚難援引比附，執為本件免徵贈與稅之有利證據。又查原告主張其之妹莊美倫於87年11月23日處分系爭房地，於同日收受第1次價款850,000元及第2次價款1,000,000元，於支付仲介費250,000元及其他必要費用後，餘款均已交付原告，有「經典房屋」於87年12月30日匯款405,276元予莊美倫帳戶可稽。經查，原告未能提示莊美倫簽收房地價款之資金流程資料，且莊美倫銀行帳戶內載明於87年12月30日由「經典房屋」匯款405,276元，與莊美倫依契約所定於87年11月23日第1次及第2次收款合計1,850,000元，金額、日期均不符，所訴顯非實情。
⒉贈與附有負擔部分：
本件原告將系爭房地所有權移轉登記予其妹莊美倫下之行為係屬贈與。又查原告檢附之臺北國際商業銀行放款明細表中所載明截至87年12月29日結清貸款日止，債務人仍登記為原告，是無法認定莊美倫有承擔貸款本息及費用14,444,724元之負擔，與行為時遺產及贈與稅法第21條及同法施行細則第18條第1項規定不符，所訴核不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。是以，課徵贈與稅之首開要件，需納稅義務人有將自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之贈與行為。固然贈與及受贈之意思，涉及行為人之主觀意思，須依相關事證予以認定，而財產之移動，可作為認定之事證之一，然財產之移動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與、共同投資之出資等，自須參酌其他事證予以認定是否確屬贈與。
二、原告於87年7月9日將其所有系爭房地移轉予第三人乙○○○，乙○○○旋於87年9月14日再移轉予原告之妹莊美倫，經被告認定疑涉假借買賣名義遂行贈與之真意，以迂迴方式逃漏贈與稅，復因其所提出之用為證明其間確有買賣關係之證據未能取信於被告，被告初查遂核定贈與總額4,912,404元，贈與淨額3,912,404元，應納稅額322,984元，除發單補徵稅額外，並依遺產及贈與稅法第44條規定按所漏稅額處1倍罰鍰322,984元。原告不服，申請復查，獲准追認贈與附有負擔114,661元，變更核定贈與淨額為3,797,743元，核減罰鍰14,255元，變更罰鍰為308,729元等事實，有所有權移轉契約書、土地登記簿謄本、贈與稅繳款書、被告91年7月9日91年度財贈與字第AIZ00000000000號處分書及復查決定書等附於原處分卷可憑，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其因負債無力清償以系爭房屋向銀行抵押貸款之債務，乃經人介紹出售於一名自稱吳寶月之女子，嗣因該女子無力給付餘款，雙方合意解除契約後，將伊指定將系爭房地移轉登記於其妹莊美倫之名下，實係借用其妹之名義而為登記，且系爭房屋也於不久後出售予丙○○，所得價金用以清償其積欠銀行之債務，本件非屬贈與，被告所為處分自有違誤等語。
三、經查，系爭房地係由原告移轉登記予乙○○○，乙○○○再移轉登記予原告之妹莊美倫，嗣後又已移轉登記予丙○○，登記原因均為買賣，此有該3次移轉登記申請案卷附於原處分卷可憑。其中第1次移轉登記之事實及原由，原告主張伊為昆締公司負責人，並為該公司向銀行借款3,560萬元債務之連帶保證人，遽逢昆締公司於87年1月15日發生火災，損失至鉅，除以火險理賠金繳付銀行欠款外，尚積欠2,360萬元，原告因具連帶保證人之身分因而同負清償之債，間接導致無力清償自己以系爭房地向臺北國際商業銀行思源分行貸款之1,400萬元本息，遂透過思源分行原承辦貸款予原告業務之人員丁○○之介紹，出售予一名自稱為乙○○○之代書，雙方87年7月9日簽訂買賣契約，意定價金1,600萬元，簽約時交付20萬元，第2次依約應支付價金20萬元，惟因扣除乙○○○代付之土地增值稅154,580元及佣金、費用71,823元後，乙○○○於87年7月21日支付573,597元，上開二筆款項均以支票支付，原告因在外負有債務遂借用母親莊吳秋之帳戶託收；詎87年8月間系爭房地依約移轉予乙○○○名下，乙○○○也依約支付1紙100萬元支票後，詎該紙支票屆期竟因發票人印鑑不符而跳票，乙○○○恐罹刑責遂同意與原告解除契約，並願清償自87年5月以後原告拖欠思源分行之貸款利息及違約金398,912元，及再將系爭房地移轉返還之相關稅費，作為違約金，遂簽發交付1紙面額398,912元、日期為87年9月8日之支票，乙○○○並於87年9月14日依原告之指示將系爭房地過戶至莊美倫名下等事實，業據提出昆締公司借款之抵押權設定契約書、保證書、昆締公司火災證明書、南山公證有限公司出具之火險公證報告書（以上見本院卷第129-147頁）、乙○○○與原告之買賣契約書（本院卷第9-18頁）、土地增值稅繳款書（本院卷第95頁）、原告之母莊吳秋存摺（本院卷第19頁）、398,912元之支票及89年9月7日台北國際商業銀行放款繳息還本收入傳票（本院卷第
33、34頁，以上均影本）為證，自各該書證之日期、金額核對，除一筆原告主張為乙○○○代付之佣金、費用71,823元未能舉證以外，其餘悉相吻合；又原告當時既有負債，其借用母親帳戶託收屬其所有之支票，尚於常情無違，可予採信。另經證人丁○○於本院結證稱：「（原告在87年7月9日將其內湖路房屋及土地出賣乙○○○一事是否知情？）當時原告貸款有延滯償還的情形，她想賣屋解決，所以我將我業務上認識的幾個代書介紹給她並傳達她要售屋的訊息，之後由他們自行聯繫，時間很久，我究竟介紹幾個代書，我已經不記得，總之是貸款後來清償」等語（本院卷第157頁），此與原告主張之賣屋動機亦相符合。另本院依原告呈報之證人乙○○○住址通知乙○○○到庭為證，乙○○○到庭結證稱：「（是否向在庭原告買過內湖路1棟房子？）沒有，我也沒有見過她」，經原告質以「我記得當時的買方有開給我支票，上面開的名字是詹寶月，後來跳票，她換給我2張詹寶雲的票」後，證人證稱：「（是否有姊妹叫詹寶雲？是否從事代書工作？）對，她把我害慘，害我欠銀行7、800萬元。
她用我的名字去借款。從頭到尾我都不清楚」、「我妹妹在
6、7年前跟我說過，她有困難，所以我將權狀、印章、身分證都交給她，從此以後就有很多糾紛」等語（見本院卷第10
2、103頁），足認本件應係吳寶雲冒用證人乙○○○之名義向原告購屋，而此吳寶雲應非債信良好之人，則原告主張嗣因買方無力支付第3期款而解約一節，也可採信。綜核上情，原告以買賣為由將系爭房屋移轉登記予乙○○○名下，應係基於真實之買賣關係無誤。
四、再查，自稱乙○○○之人將系爭房地移轉登記予莊美倫，乃基於原告之指示，此移轉登記之原因關係究係贈與或借名登記，尚難由移轉登記之外觀予以判斷。惟查，系爭房地登記予莊美倫名下後，又於87年11月23日經由經典房屋仲介出售予丙○○，買賣總價為1,485萬元，其中185萬元係丙○○在簽約時直接交予經典代書事務所存入慶豐銀行履約保證專戶，慶豐銀行即於87年12月29日將其中之1,167,624元（含手續費30元）轉匯思源分行，以償還原告之貸款本金100萬元，及各屆期貸款利息及違約金各15,822元、37,927元、50,507元、34,682元、22,043元、6,613元（原告書狀誤載為6,163元），餘款再扣除原告應負擔之費用計有仲介服務費25萬元、稅費分擔8,873元、代書塗銷抵押權登記費2,000元及相關匯費，剩餘405,306元則由經典代書事務所結算後通知慶豐銀行匯款（含手續費30元）予原告，至買賣價金之餘款1,300萬元，則由丙○○於87年12月29日以台灣銀行敦化分行帳戶內款項電匯予思源分行用以清償原告之貸款，此有以莊美倫為賣方名義、原告為其代理人與丙○○訂立之買賣契約（本院卷第23-30頁）、慶豐商業銀行「慶豐銀行保管經典房屋不動產文易價金專戶」存摺、慶豐商業銀行87年12月29日匯款1,167,624元（內含手續費30元）入原告於思源分行貸款帳戶之匯款委託書證明聯（本院卷第166、167頁）、載有原告繳納貸款本息之放款資料明細表（本院卷第35頁）、仲介費統一發票、買賣雙方稅捐費用分攤表、代書收費明細表、經典房屋仲介於87年12月30日匯予莊美倫名義405,306元（內含手續費30元）之慶豐商業銀行匯款委託書證明聯（本院卷第99頁）等書證，並經本院向台北國際商業銀行查證前開貸款本金100萬元及1300萬元清償情形屬實，有該行西盛消金中心94年10月28日北商銀西盛消金中心（094）字第0004號函（本院卷第78-81頁）可憑，經核對各筆款項之金額、日期，僅有16,197元費用不明，並無證據外，其餘資金往返情形悉相符合。參酌中古屋買賣至交屋時期，雙方就水電瓦斯或其他小額費用互為找補，概算而無單據之情形時而有之，雖本件少額款項之交付並無證據，惟實難以推翻系爭房屋再次出售予丙○○之真正。又系爭房屋既登記於莊美倫名下，相關單據以莊美倫名義出具，亦合於買賣房屋之實務。本件由房地之出售係以原告為出賣人之代理人，所得價金又係供作清償原告對銀行之負債等節觀之，原告主張其方為實際所有人，登記於其妹名義乃屬借名，應係原告考量當時自己負債情形，所為之權宜之計，應可採信。原告移轉系爭不動產之行為，既非贈與，則原告另主張贈與附有負擔之情節，本院自無庸再予審酌，附此敘明。
五、綜上所述，原告主張本件其為償債而將系爭土地出售予自稱為乙○○○之人，嗣後因故解約，買方依其指示過戶予其妹莊美倫，不久其又將系爭房地出售丙○○，所得款項大部分清償其以該房地抵押貸款之本息等情，應屬真正。則被告未予深究彼等間之實際法律關係，遽以上開房地之移轉情形為原告姊妹間之贈與，而核課贈與稅之本稅及罰鍰，自有違誤。訴願決定未予糾正，亦有未當。原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
書記官 林 苑 珍