臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03700號原 告 甲○○訴訟代理人 張世柱律師被 告 臺北市政府代 表 人 乙○○（市長）訴訟代理人 申○○
午○○
參 加 人 壬○○
癸○○上列2人共同訴訟代理人 未○○ 住台北市○○○路○段○○巷○○號3
參 加 人 丙○○ 住台北市○○區○○○路○號5樓
丁○○ 住台北市○○區○○○道○段○巷戊○○ 住台北市○○區○○街○○巷○○號己○○ 住台北市○○區○○○路○號3樓庚○○ 住台北市○○區○○○路○號5樓辛○○ 住台北市○○區○○○路○段114卯○○○ 住台北市○○區○○路134之1號子○○ 住台北市○○區○○路1段173巷辰○○ 住台北市○○區○○街○○號2樓寅○○ 住台北市○○路○○○號3樓之4丑○○ 住台北市○○路○巷○號5樓巳○○兼上列13
住台北市○○○路○段○○○巷○○弄上列12人共同訴訟代理人 張淑敏律師上列當事人間因平均地權條例事件，原告不服內政部中華民國94年9月27日台內訴字第0940004202號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告與第3人巳○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○、辰○○等14人間，原訂有台北市士林區福洲字第4號耕地租約，承租第3人所共有坐落台北市○○區○○段2小段1031、1032地號等2筆土地（下稱系爭土地）。嗣出租人即第3人巳○○等14人以系爭土地都市計畫使用分區編定為第3種住宅區土地，於民國（下同）92年11月10日依平均地權條例第76條至第78條規定，向被告申請終止租約，因與承租人即原告未達成協議，由被告所屬地政處於92年11月19日、12月8日二度邀集業佃雙方協調，並申請內政部釋復後，依平均地權條例第77條規定，核算系爭土地承租人即原告應領之補償費合計新台幣（下同）18,606,740元（各筆土地增值稅依台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函預估分算；尚未收穫之農作改良物業佃雙方同意以20萬元補償；另承租人即原告聲明無改良土地所支付之費用），分別以93年1月2日府地三字第00000000000號及第00000000000號函知業佃雙方。其後，承租人即原告與出租人即第3人巳○○等14人分別函知被告以台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函提供之土地增值稅資料有誤，被告乃依台北市稅捐稽徵處士林分處94年1月5日北市稽士林甲字第09460011400號函提供申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，重新核算出租人即第3人巳○○等14人應給予承租人即原告補償費為22,762,346元，並以94年1月12日府地三字第09402065400號函知業佃雙方。嗣出租人即第3人巳○○等14人以承租人即原告拒絕受領補償金，業於94年1月24日將補償金提存於台灣士林地方法院提存所，請求被告依法辦理終止租約，被告乃以94年1月31日府地三字第09402478000號函出租人即第3人巳○○等14人准予終止租約，且應於實際收回後1年內依照有關規定建築使用該經終止租約之土地，否則依平均地權條例第76條第2項規定，被告得照價收買，並副知原告及台北市士林區公所辦理租約終止登記。原告對被告94年1月31日府地三字第09402478000號函不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。本院因認本件訴訟之結果，系爭土地出租人即第3人巳○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○、丑○○、寅○○、卯○○○及辰○○等14人之權利或法律上利益將受損害，爰依行政訴訟法第42條第1項規定，依職權命該14人獨立參加本件被告之訴訟。茲摘敘兩造及參加人訴辯意旨如次：
甲、原告方面：
一、聲明：求為判決訴願決定（內政部94年9月27日台內訴字第
0940004202號訴願決定）及原處分（被告94年1月31日府地三字第09402478000號函）均撤銷。
二、陳述：
１、被告94年1月12日府地三字第09402065400號函之性質並非行政處分，茲說明如下：
⑴按行政處分係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其
他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方行政行為，此有行政程序法第92條第1項規定可參，是可知行政處分以單方性及法效性等為其構成要件，合先敘明。
⑵依行政處分之構成要件以觀，被告上開94年1月12日函不具備單方性及法效性等構成要件，自非行政處分：
①就單方性之構成要件而言：所謂單方性，係指不須經相對
人同意即可產生法律效果之行為。行政處分乃行政機關片面行使公權力之行政行為，相對人應受此片面行政行為之羈束，致生相對人權利義務變動之公法上法律效果，然上開函第2頁末僅載有「請出租人訂定適當期限通知承租人檢附收據、印鑑證明及身分證明等文件領取；惟補償費如經雙方達成協議，則依其協議辦理；如逾期未領，出租人可提存法院，並請檢附經領取（或提存）證明文件，送本府核辦終止事宜。」等語，顯見本件尚須出租人及承租人達成協議，若無法達成協議時，始得依法提存後終止租約，自不符行政處分單方性之構成要件，亦與行政程序法第92條第1項明示行政處分之定義有違。
②就法效性之構成要件而言：行政機關以公權力對外作成行
政處分，使相對人公法上權利義務因此產生創設、變更、消滅其法律關係之效果，是謂行政處分之法效性。惟上開函第2頁末載有「如逾期未領，出租人可提存法院，並請檢附經領取（或提存）證明文件，送本府核辦終止事宜。
」等語，足徵至此業佃雙方尚未終止租約，即業佃雙方間顯無產生權利義務關係得、喪、變更之公法上法律效果，自與行政程序法第92條第1項所示行政處分對外直接發生法律上效果之構成要件不合，對照被告94年1月31日府地三字第09402478000號函說明二明確載示「本府爰依同條例第78條規定准予終止租約」等語，實難謂上開被告94年1月12日函之性質為行政處分。
⑶再由行政處分之形式觀之，被告94年1月12日府地三字第094
02065400號函顯不具備書面行政處分之法定應記載事項，自非行政處分：
①按行政處分除法規另有要式之規定者外，得以書面、言詞
或其他方式為之，行政程序法第95條第1項定有明文，若上開被告94年1月12日函係一書面行政處分，則依同法第96條第1項第4款及第6款之規定，應有處分機關及其首長署名、蓋章，並應表明其為行政處分之意旨及不服行政處分之救濟方法、期間及其受理機關等記載。然該函末僅有「地政處處長紀聰吉決行」之印文，對照被告94年1月31日府地三字第09402478000號函末之被告首長名義觀之，上開被告94年1月12日函顯不具備書面行政處分之法定應記載事項。
②按教示制度在行政訴訟法上之規範目的在於提醒受處分相
對人能得知其救濟途徑，以確保其權益，是現代法治國家行政程序基本要求之一，惟對照被告94年1月31日府地三字第09402478000號函明示「台端對行政處分如有不服者，得依訴願法第14條及第58條規定，自本行政處分達到次日起30日內，繕具訴願書，經由本府向內政部訴願審議委員會提起訴願。」等語，可知被告94年1月12日府地三字第09402065400號函既未依法記載教示規定，顯非書面行政處分。
２、本件原告訴請撤銷原訴願決定及原處分，確有訴訟利益：⑴按平均地權條例第77條第1項規定，被告依出租人即參加人
之申請終止系爭租約乙事，核算補償費，並作成94年1月12日府地三字第09402065400號函之行為，係屬行政機關之準備行為。按行政機關於作成完全及終局之決定前，為推動行政程序之進行，所為之指示或要求，是謂準備行為，可知行政機關之準備行為顯未能發生有拘束力之法律效果，欠缺規範之性質，實與「直接對外發生法律效果」之行政處分有別。被告94年1月12日府地三字第09402065400號函之性質並非行政處分，該函通篇僅在說明核算後之補償費數額及後續處理方式，就業佃雙方終止租約乙事，顯未作成完全及終局之決定，是該函性質應為準備行為無疑。
⑵假設被告94年1月12日府地三字第09402065400號函為核定補
償金之行政處分，則因核定補償金乃授予原告利益之處分，對原告並無不利可言，若原告僅就被告上開94年1月12日函為撤銷之請求時，始生欠缺訴訟利益之問題。然被告上開94年1月12日函之性質為行政機關之準備行為，為行政機關於行政程序中所為之決定或處置，與行政機關所為完全及終局之決定有間，原告訴請撤銷准予終止租約之行政處分，並依行政程序法第174條前段規定，就被告未依法核算補償金之部分，一併聲明不服，與法並無不合，亦難謂原告提起本件訴訟以保障承租權及財產上利益之舉，無訴訟上利益。
⑶參照最高行政法院94年度判字第197號判決：「行政處分縱
經執行完畢，如受處分人因該處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，仍應許其提起撤銷訴訟，尚難以欠缺權利保護之訴之利益，而逕予駁回。」之意旨，凡有解除行政處分規範效力之必要者，原則均應以撤銷訴訟為之，縱於處分已執行完畢情形如該規範效力仍存在者，行政法院仍應作成撤銷判決：
①本件因被告未依法核算補償金，反逕通知出租人即參加人
提存後，准予終止系爭土地租約在案，侵害原告之承租權甚鉅，準此，縱該租約業已終止（即本件行政處分業已執行完畢），然依上開最高行政法院判決所示，原告訴請撤銷本件行政處分以保障其承租權，難謂無訴之利益。
②不論本件是否有民法第425條「買賣不破租賃原則」之適
用，然依最高法院71年台抗字第39號判例要旨，可知原告既已就終止租約之行政處分提起訴願及行政訴訟，並蒙鈞院受理在案，顯見該行政處分尚未確定。亦即，系爭土地租約尚未終止，原告之承租權仍存在，縱出租人即參加人已將系爭土地出售並移轉予他人，亦屬出租人即參加人債務不履行之問題，豈有以系爭土地已移轉登記予他人，即謂原告就本件無訴之利益之理！③退步言，縱系爭土地嗣後已出售並移轉予他人，然依平均
地權條例第77條規定，被告依法核算補償金並通知出租人及承租人辦理領取或提存事宜，實乃被告於准予出租人即參加人終止租約前所應踐行之法定程序，原告依行政程序法第174條前段之規定，就被告未依法核算補償金之行政準備行為，於提起本件訴訟時一併聲明不服，待本件處分經撤銷後，被告應依出租人申請終止租約當時之平均地權條例第40條第2項規定，另為適法之處分（即另行依法核算補償金並通知業佃雙方辦理領取事宜後，准予終止系爭土地租約），以符依法行政之公法原則，並維原告財產上權利，原告因該處分之撤銷，顯有可回復之法律上利益存在，實難僅因系爭土地於嗣後業已出售並移轉予他人，即謂原告提起本件訴訟無訴之利益。
④此外，若被告94年1月31日府地三字第09402478000號函文
遭撤銷，則原告與參加人間租賃契約尚未終止，縱使系爭土地因買賣或其他原因（如信託）移轉第3人，原告對於後手仍可主張民法上買賣不破租賃之法律關係，因此縱使土地移轉第3人，亦屬出租人債務不履行之問題，就此原告仍有訴之利益。
⑤參加人稱原告應循司法途徑對參加人起訴請求給付差額補
償金云云，殊不知行政處分一旦作成，即有其規範效力存在。今被告未依法適用該優惠稅率核算補償金，待參加人將錯誤之補償金數額提存後，准予終止租約在案，該終止租約之行政處分若未經撤銷，在其規範效力下，原告有何權源向參加人請求給付補償金差額？該差額又如何認定？故參加人所稱顯有違誤，益見原告提起本件行政訴訟，確有訴之利益。被告若依法適用該優惠稅率核算補償金，則原告應得補償金數額應較參加人所提存者為大，原告先行領取參加人所提存之補償金，不過生嗣後抵銷之問題，斷無即稱原告欠缺訴訟利益之理！
３、按立法者為因應實際需求、世界潮流，並兼顧租稅制度之整體規劃，於立法當時或嗣後對於各該租稅制度之內容或有增減、調整及優惠措施之配套等，在租稅法律主義及依法行政原則之要求下，行政機關於適用法律計徵稅賦時，實無權擅自增加法律所無之限制。準此，姑不論平均地權條例第77條規定「預計」土地增值稅之性質及效力為何，原告於「預計」土地增值稅當時確有因此被課徵稅賦而致應得補償金減少之事實，在現行法令未明文禁止或排除本件適用優惠規定之前提下，原告受此差別對待，顯失公允。
４、按平均地權條例第77條規定所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點。按平均地權條例第77條規定，此項減除之土地增值稅，係屬預計性質，旨在簡化補償費之計算。復參照同法第36條規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」、土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」可知平均地權條例第77條規定所稱之「預計」及「應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅」，稽其立法意旨，係擬制以出租人「申請」終止租約時，為移轉土地之時點，並以申請當期之土地公告現值作為土地增值稅計算基礎，進而計算土地增值稅額。既立法者有意以「申請終止租約」當作土地移轉時點，並計算增值稅，則縱然嗣後土地價值發生漲跌波動，亦無礙土地增值稅之預計，期使補償費之計算能簡化，並衡平當事人權益。
５、平均地權條例第77條規定所稱「預計」土地增值稅等語，係以「申請終止租約時」視為土地移轉時點，故有擬制之效力，茲說明如下：
⑴參照平均地權條例第77條第1項規定，並對照同條例第78條
第1項規定，可知原則上土地增值稅係以土地實際移轉為課徵之基礎事實，然平均地權條例第77條係以「預計」方式為之，又立法者對於上開「預計」並無設計可嗣後糾正之配套規定，顯見立法者有意以出租人申請終止租約當時，視為該基礎事實發生之時點，故此處之「預計」發生「擬制」之效力。
⑵平均地權條例第77條第1項之立法意旨既「預計」土地增值
稅，自毋待土地所有權實際移轉，以簡化補償費計算之時間及程序，是可知本件係將「申請終止租約之時點（即92年11月10日）」預計為「土地所有權移轉」之時點，並據此依土地稅法第28條前段規定核算土地增值稅，至於系爭土地之所有權實際於何時移轉，在所不問，故被告援引內政部91年4月17日台內地字第0910005390號及92年6月10日台內地字第0920008347號函釋規定，主張地主終止租約收回土地，或出售他人或自行建築使用，土地未必有移轉云云，顯與法律明文規定之意旨有違，更曲解法律「擬制」之意義及效力。
６、預計土地增值稅，應以申請終止租約當時之法律為課稅依據，始符租稅法律主義，原處分及訴願決定違反租稅法律主義，不當限制人民權利，應予撤銷：
⑴憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此即租稅
法律主義，依司法院釋字第367號及第566號解釋意旨，所謂租稅法律主義，係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，始符租稅法律主義之旨，業經司法院釋字第420號及第438號解釋在案。
⑵平均地權條例第77條規定既擬制「申請終止租約時」為土地
移轉時點，則關於土地增值稅之課徵計算，即應依「申請終止租約時」之法規為之，而非以土地實際移轉當時之法規為據，始符該條法旨及租稅法律主義。亦即，若出租人申請終止租約當時之法律規定優惠減徵或免徵土地增值稅者，自應適用該法規定，尚不得以系爭土地於申請終止時未實際移轉為由，而拒絕納稅義務人主張租稅優惠。再者，平均地權條例第77條規定核算補償費時，關於預計土地增值稅部分，該法文並未排除同條例第40條、第42條第4項及土地稅法第39條第4項規定之適用，則內政部91年4月17日台內地字第0910005390號、92年6月10日台內地字第0920008347號、92年12月24日台內地字第0920065898號及92年12月29日台內地字第0920017964號函釋：「所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該建築用地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用（平均地權條例第40條第2項規定自91年1月17日起2年內土地增值稅減半徵收）。」顯然已違反平均地權條例第77條規定，且增加法律所無之限制，違反法律保留原則，故原處分及訴願決定依該等函釋駁回原告所請，即屬違誤。
⑶此外，在法律規定租稅優惠之情形，若不以申請當時之法律為課稅依據，則對承租人不公：
①依平均地權條例第77條規定計算補償費之結果，無異由承
租人負擔三分之一土地增值稅，即承租人亦負擔三分之一納稅義務。
②按平均地權條例第40條第1項原規定：「土地增值稅之稅
率，依左列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅40%。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅50%。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅60%。」，然同條例於94年1月30日修正公布後，該第40條第1項已修正為：「土地增值稅之稅率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額未達100%者，就其漲價總數額徵收增值稅20%。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在100%以上未達200%者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅30%。三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200%以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40%。」。
③系爭土地係於94年3月10日為移轉，關於土地增值稅部分
，除得適用上開新修正之規定外，並得適用平均地權條例第40條第8項新增之優惠規定：「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵40%」據此，土地所有權人（即出租人）得享受土地增值稅之減徵優惠，其稅賦負擔獲得減輕。
④反觀平均地權條例第77條規定計算補償費之情形，原處分
及訴願決定援引上開函釋規定，主張預計土地增值稅不適用申請終止租約當時之減徵規定，準此，系爭土地之承租人即原告不但無法於申請終止租約時，適用減徵優惠規定，且當出租人即參加人任意選擇在租稅法規最優惠之時點移轉土地時，原告更無由主張租稅優惠，此無異強制剝奪原告主張土地增值稅優惠之權利，而令其負擔較重於出租人之稅賦！亦即，在依平均地權條例第77條計算補償費之情形，原告必須與出租人即參加人分擔土地增值稅，卻不得主張與出租人即參加人相同之任何租稅減徵優惠，如此差別待遇，對於原告甚為不公。
⑤承上所述，依內政部上開函釋規定，將使承租人負擔較重
之稅賦，形成不合理之差別待遇，如此豈非過份苛待承租人，而獨優厚土地所有權人（即出租人）？抑且，亦間接將因法律變更所致土地增值稅率變動之風險，轉嫁由承租人負擔，顯然違背保護經濟弱勢的承租人之法律目的。是以，依平均地權條例第77條規定計算補償費時，關於「預計土地增值稅」，應以出租人申請終止租約當時之法律為課稅依據，始符法旨，並符合公平原則。
７、本件補償費之計算，關於預計土地增值稅部分，應有平均地權條例第40條減徵規定之適用：
⑴按平均地權條例於93年1月14日修正第40條第2項：「為促進
經濟發展，對於依前項及第41條規定稅率計徵之土地增值稅，自本條例中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵50%。」據此，自91年1月17日起，迄至94年1月17日止，土地移轉時均應減半徵收土地增值稅。
⑵系爭土地出租人即參加人等14人係於92年11月10日向被告申
請收回建築使用，而平均地權條例第77條規定所謂「預計」土地增值稅，係指以出租人「申請」終止租約時，擬制為移轉土地之時點，即以92年11月10日為土地增值稅計算之時點，並適用當時土地增值稅相關法律之規定，應有上開土地增值稅減半徵收優惠規定之適用。據此，被告及訴願決定機關未依平均地權條例第77條及第40條規定預計土地增值稅及核算補償費，顯然於法有違，違法侵害原告之權利。
⑶申言之，依平均地權條例第77條、土地稅法第28條、中央法
規標準法第18條及租稅法律主義之意旨，本件應有94年1月21日修正前平均地權條例第40條所示之土地增值稅減半優惠之適用：
①所謂「租稅法律主義」係指人民有依法律所定之納稅主體
、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務及享受稅捐減免之優惠，此有司法院釋字第367號、第566號、第420號及第438號解釋租稅法律主義之意旨可參。又有關人民自由權利之限制，應以法律定之，且不得逾越必要之程度，憲法第23條定有明文，如立法機關授權行政機關發布命令為補充者，其內容亦不得牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無之限制，亦迭經司法院釋字第313號、第367號、第385號、第413號、第415號及第458號等解釋闡明在案。
②按平均地權條例第77條第1項規定所載「申請終止租約當
期、預計土地增值稅」，對照土地稅法第28條前段規定，可知平均地權條例第77條第1項之立法意旨無非係以「擬制」之方式「預計」土地增值稅，毋待土地所有權實際移轉，以簡化補償費計算之時間及程序，期能使承租人迅速受償。
③上開法律「擬制」之效力於法定要件具備時當然發生，自
與「推定」得嗣後提出反證推翻不同，是可知本件係將「申請終止租約之時點（即92年11月10日）」擬制為「土地所有權移轉」之時點，並據此依土地稅法第28條前段規定核算土地增值稅。至於系爭土地之所有權實際於何時移轉，在所不問，故被告援引內政部91年4月17日台內地字第0910005390號及92年6月10日台內地字第0920008347號函釋，主張地主終止租約收回土地，或出售他人或自行建築使用，土地未必有移轉云云，顯與法律明文規定之意旨有違，更曲解法律「擬制」之意義及效力。
④依平均地權條例第77條、土地稅法第28條及從新從優原則之意旨，本件應有土地增值稅減半優惠之適用：
Ａ、按中央法規標準法第18條前段規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法律時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」，謂之從新從優原則。
Ｂ、按平均地權條例第40條第2項於93年1月6日修正前規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第41條規定稅率計徵之土地增值稅，自本條例中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵50%。」；該條於93年1月6日修正後（即94年1月21日修正前）規定：「為促進經濟發展，對於依前項及第41條規定稅率計徵之土地增值稅，自本條例中華民國91年1月17日修正施行之日起3年內，減徵50%。」故租稅減半優惠之適用期間為91年1月17日起至94年1月17日止。
Ｃ、依平均地權條例第77條及土地稅法第28條規定，本件係將「申請終止租約之時點（即92年11月10日）」擬制為「土地所有權移轉」之時點，並據此核算土地增值稅。
又被告因台北市稅捐稽徵處士林分處提供土地增值稅資料錯誤，而先後於93年1月2日、94年1月12日發函通知原告補償金核算之數額，可知本件擬制土地所有權移轉之時點，及補償金核算程序終結之時點，均在上開租稅減半優惠之適用期間內，依從新從優原則之意旨，本件應有土地增值稅減半優惠之適用。
⑤原處分及訴願決定以無法確認系爭土地是否於2年內出售
，主張本件無土地增值稅減半優惠之適用云云，惟是類案件若仍須審酌土地實際移轉時點，作為土地增值稅課徵之依據，又何須立法「預計」？如此平均地權條例第77條之規定豈不形同具文！可知原處分及訴願決定於核算本件補償金數額時，不適用租稅減半優惠，明顯違反租稅法律主義，不當限制人民權利。
⑥姑不論參加人已收回土地，並於94年3月10日移轉予第3人
，亦可知本件自92年11月10日出租人即參加人申請終止租約之時起算，系爭土地業已於2年內實際移轉予第3人，是依原處分及訴願決定所載理由反面解釋，本件應有優惠稅率之適用。然對於稅法發生疑義時應如何處理，法理上或有不同見解，惟課徵稅賦乃對人民財產權有所限制或侵害之舉，是審酌憲法保障人民基本人權之精神，及現代福利法治國家憲法之潮流，遇適用稅法發生疑義時，應採「疑則有利納稅人原則」解釋之，以貫徹租稅法定主義之意旨。
⑷退步言，平均地權條例於94年1月30日亦有修正並公布施行
，縱以系爭土地所有權實際移轉之時點計算土地增值稅，本件仍應適用修正後較優惠之稅率，原處分及訴願決定不查上情，逕自認定本件無土地增值稅優惠稅率之適用，明顯違反租稅法律主義之意旨：
①按平均地權條例於94年1月30日亦有修正並公布施行，參
照同條例第40條第1項修正前後之內容及土地稅法第28條前段規定，系爭土地之所有權係於94年3月10日實際移轉，而同條例第40條第1項規定於該時點前早已修正並公布施行，是以本件依法應適用修正後之平均地權條例之規定而享有較優惠之稅率。
②依司法院釋字第420號及第438號解釋意旨所示，平均地權
條例第77條第1項僅規定耕地出租人應依申請終止租約當時之公告土地現值減除預計土地增值稅後，餘額三分之一核算補償金，而預計土地增值稅如何計算，自應依相關法律規定辦理，不容被告任意解釋，惟被告因原告僅係系爭土地之承租人，且平均地權條例第77條第1項已明定應補償承租人為改良土地所支付之費用，遂逕自解釋並稱本件應無在租稅上再給予優惠減徵之必要，顯然有違租稅法律主義之意旨，故原處分及訴願決定自屬違誤。
⑸依平均地權條例第77條第1項規定，並參酌內政部91年4月17
日台內地字第0910005390號及92年6月10日台內地字第0920008347號函釋規定，是類案件因無法確定該回收耕地後續是否出售，故於計算補償時始以預計方式核定所應扣除之土地增值稅，惟若該土地嗣後已實際出售，則依土地稅法第28條前段及第30條第1項第1款：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。」之規定，自無預計土地增值稅之必要。
⑹參照台北市土地建物異動清冊第5頁以下所載，可知系爭土
地業於93年12月31日出售，是依土地稅法第30條第1項第1款規定，若申報人係於訂約之日起30日內（即94年1月2日前）申報移轉現值，則顯係在上開土地增值稅減半優惠之期間內，自有該優惠稅率之適用。是以，本件是否適用土地增值稅減半優惠，直接影響補償金之核算結果，與原告之財產利益息息相關，然被告於核定補償金時顯未審酌上情，致該次核算所得數額已有違誤，惟其竟於94年1月31日准予終止租約並副知台北市士林區公所辦理租約終止登記，實與法不合，訴願決定機關怠於調查，罔顧上開事實，均明顯違反租稅法律主義，不當限制人民權利。
８、被告及參加人稱本件無土地增值稅優惠之適用云云，惟：⑴按出租耕地經依法編為建築用地，出租人為收回自行建築或
出售為建築使用，而終止租約時，非出於承租人之自由意思，為兼顧其生活、補償其租約預期存續期間實際所受損失等，減少租佃糾紛，以利都市建設，故平均地權條例第77條定有補償之明文。另土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，故是項稅款應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始符合租稅公平之原則，亦有司法院釋字第180號解釋可資參照。
⑵依平均地權條例第77條第1項規定，可知本件補償金之計算
公式為【（該公告土地現值－預計土地增值稅）÷３】，是本件是否適用土地增值稅優惠稅率，關係本件承租人即原告所得補償金之數額甚鉅。據上所述「舉重明輕」，可知該土地增值稅原應由出租人即參加人負擔，假設本件於出租人即參加人申請終止租約之時點實際移轉土地所有權，則承租人即原告尚得適用土地增值稅優惠稅率，然因本件係預計土地增值稅之性質，即無該項優惠之適用，無疑將出租人應負擔之稅賦轉嫁予承租人並加重承租人之負擔，使承租人即原告依法應得之補償金數額減少，如此顯與平均地權條例補償承租人損失，以保障經濟上弱勢之立法意旨相悖，更與上開解釋闡明「土地增值稅應向獲得土地自然漲價之利益者徵收」之意旨有違。
⑶按立法對於租稅要件規定留有不同解釋之可能時，依租稅法
律主義及「疑則有利納稅人原則」之意旨，理應作成對人民有利之解釋，即便對人民有利解釋之結果會造成與立法者整體租稅制度規劃間少許之誤差，此等誤差亦應由立法者加以修正，非他人所能越俎代庖：
①被告及參加人援引內政部函釋，以承租人非土地持有者，
自無由享有該優惠之稅賦，若比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與減輕土地長期持有者負擔之立法意旨有違，主張本件無租稅優惠之適用云云。惟殊不知本件於核算補償金時須扣除該預計之土地增值稅，無疑將該土地增值稅部分轉嫁由原告負擔，是依上開租稅法律主義及「疑則有利納稅人原則」之意旨，本件應為有利承租人即原告之解釋，以符合福利法治國家憲法保證人民權益之要求，故本件應有優惠稅率之適用。
②依中央法規標準法第2條及第5條規定，納稅主體、稅目、
稅率、納稅方法及納稅期間等，關係人民權利、義務，自應受法律保留原則之拘束，然被告及參加人所援引之內政部函釋並非法律，據此主張本件無優惠稅率之適用，顯有違租稅法律主義、依法行政原則及法律保留原則等多項公法原則之意涵。退步言，縱該租稅優惠減輕土地長期持有者負擔之立法意旨，與平均地權條例第77條補償承租人損失以照顧弱勢之立法目的發生衝突，在土地稅法及相關法令未明文禁止之前提下，誠無行政機關代立法者限縮解釋該法律適用對象、範圍之理！被告逕自以行政機關之函釋即排除本件適用，顯屬違誤。
９、系爭土地係經土地重劃後變更為建築用地，關於地價補償減除之「預計土地增值稅」，依租稅法律主義、法律優位原則、平均地權條例第77條規定之立法意旨，仍應適用平均地權條例第42條第4項及土地稅法第39條第4項減徵規定，詳述如下：
⑴依憲法第19條租稅法律主義、司法院釋字第367及第566號解
釋意旨，按平均地權條例第77條規定核算補償費時，關於預計土地增值稅部分，並未排除同法第42條第4項及土地稅法第39條第4項規定之適用，惟依內政部82年8月28日台（82）內地字第8211061號函釋規定，關於預計土地增值稅部分，該函謂無平均地權條例第42條第4項規定減徵之適用，顯然增加平均地權條例第77條所無之限制，違反法律優位原則，亦明顯違反憲法第19條租稅法律主義，應屬無效。被告竟援引該違法函釋據以主張本件不適用平均地權條例第42條及土地稅法第39條規定，顯不符法制。
⑵按經重劃後之土地，由土地所有權人負擔改良費用，為鼓勵
其參加重劃予以減徵增值稅，故其土地增值稅之計算，依平均地權條例第42條第4項：「經重劃後之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%」及土地稅法第39條第4項：「經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%。」之規定，經重劃後之土地不論於何時為第1次移轉，納稅義務人均享有上開租稅優惠。
⑶按平均地權條例第77條規定補償費之計算係以土地公告現值
減除預計土地增值稅，該餘額的三分之一為補償費，依此結果，相當於由承租人負擔三分之一的土地增值稅。是以系爭土地若適用租稅優惠規定，除土地所有權人（即納稅義務人）得受有租稅優惠外，承租人亦應享有此項優惠，始符公平原則。
⑷出租耕地土地經重劃為建築用地後，尚未移轉前，出租人依
平均地權條例第76條及第77條申請終止租約者，則擬制系爭土地於「出租人申請終止時」發生移轉事實，進而以「申請時」之公告現值預計土地增值稅。再者，此種情形得認為係「重劃後第1次移轉」，故其土地增值稅依平均地權條例第42條第4項及土地稅法第39條第4項規定，應減徵40%。系爭土地屬於重劃後之建築用地，出租人即參加人欲收回建築使用而申請終止租約，則關於承租人即原告之地價補償所減除之「預計土地增值稅」，應適用平均地權條例第42條第4項及土地稅法第39條第4項規定，減徵40%。
乙、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
二、陳述：
１、按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。依前項規定終止租約，實際收回耕地屆滿1年後，不依照使用計畫建築使用者，直轄市或縣（市）政府得照價收買之。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。．．」、「依第76條規定終止耕地租約時，應由土地所有權人以書面向直轄市或縣（市）政府提出申請，經審核其已與承租人協議成立者，應准終止租約；其經審核尚未與承租人達成協議者，應即邀集雙方協調。承租人拒不接受協調或對補償金額有爭議時，由直轄市或縣（市）政府，依前條規定標準計算承租人應領之補償，並通知領取，其經領取或依法提存者，准予終止耕地租約。．．」平均地權條例第76條、第77條及第78條分別定有明文。
２、按「關於甲○○先生及巳○○先生等陳情終止租約疑義一案，其中有關終止租約補償標準計算疑義一節，查本部92年6月10日台內地字第0920008347號及91年4月17日台內地字第0910005390號函，已闡明其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用在案．．」、「關於甲○○先生再陳情終止租約疑義一案，其中有關終止租約補償標準計算疑義一節，查本部92年6月10日台內地字第0920008347號及91年4月17日台內地字第0910005390號函，已闡明其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用在案．．」、「重劃後尚未移轉土地，依平均地權條例第76條至第78條規定終止租約收回自行建築者，有關預計土地增值稅部分，應無平均地權條例第42條第3項減徵20%之適用（按平均地權條例第42條減徵20%，於83年2月2日業已修正為40%）。」內政部92年12月24日台內地字第0920065898號、92年12月29日台內地字第0920017964號書函及82年8月28日台（82）內地字第8211061號函釋在案。
３、有關被告94年1月12日府地三字第09402065400號函所為承租人補償費之計算及請業佃雙方準備及領取通知函，其性質究為終止租約前之準備行為，抑或為終止租約前之另一個行政處分，以及原告訴請撤銷本件訴願決定及原處分是否有訴訟利益之部分，茲說明如下：
⑴本案原告係因不服被告94年1月31日府地三字第09402478000
號函所為處分，提起行政救濟。按出租人依平均地權條例第76條規定申請終止租約時，已與承租人協議成立者，應准終止耕地租約；尚未與承租人達成協議者，經邀集業佃雙方協調不成，依同條例第78條規定由直轄市或縣（市）政府，依平均地權條例第77條規定標準，計算承租人應領之補償，並通知領取，經領取（或提存）准予終止耕地租約。惟其間如業佃雙方私下達成協議，仍可依其協議內容辦理；因租賃雙方補償之問題，本質上屬私權範圍，當事人自行達成協議，自應准其終止租約，無須審核其地價補償標準；如未達成協議，直轄市或縣（市）政府，僅依規定標準核算承租人補償，囑業佃雙方準備及領取，並無終局之規制作用。如出租人未予配合備妥補償金，並通知承租人領取，現行法令亦無強制履行之規定，即租約無從終止。
⑵承上所述，本案出租人即參加人於92年11月10日即申請終止
租約，被告依平均地權條例第77條規定計算承租人即原告應領之補償，以93年1月2日府地三字第00000000000號及第00000000000號函通知業佃雙方準備及領取，業佃雙方未即依被告通知辦理，迄1年後，至94年1月3日及94年1月5日業佃雙方始以稅捐單位原提供土地增值稅資料有誤，請被告重新核算承租人即原告補償，被告以94年1月12日府地三字第09402065400號函重新核算原告補償，通知業佃雙方準備及領取，雙方租約登記尚未變更，故該函未具備行政程序法第92條「行政處分」對外直接發生法律效果之單方行政行為之構成要件，尚難謂行政處分，應係准予終止租約行政處分前之準備行為。
⑶原告稱本件訴請撤銷訴願決定及原處分確有訴訟利益，就本
件終止耕地租約之行政處分提起訴願及行政訴訟云云，惟系爭土地經被告以94年1月31日府地三字第09402478000號函終止租約後，原告未拒絕返還耕地，出租人即參加人亦已收回土地，並於94年3月10日移轉予他人，現已蓋屋中（臨基河路慶澤園工地），上開終止耕地租約之行政處分，縱經撤銷，耕地租約焉能合法存在？亦即，系爭土地目前實際上已作建築使用，而本件原告與出租人即參加人間之租賃契約係屬耕地租約，惟系爭土地事實上已無法再作耕地使用，故原告提起本件訴訟應無訴之利益可言。
４、系爭土地出租人即參加人依平均地權條例第76條至第78條規定申請終止租約，因業佃間未達成協議，被告所屬地政處依規定邀集雙方協調不成，依該條例第77條規定計算承租人即原告應領之補償，除改良土地所支付費用及尚未收穫之農作改良物外，就「申請終止租約當期」之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。惟原告對補償費中應減除預計土地增值稅，一再主張應依土地稅法（91年1月30日修正公布）第33條第2項規定減徵50%（同日修正平均地權條例第40條第2項亦作同樣規定），及依平均地權條例第42條第4項規定減徵40%（土地稅法第39條第4項亦作同樣規定），茲說明如下：
⑴有關原告以平均地權條例第77條規定「預計土地增值稅」，
係以出租人即參加人申請終止租約當期之公告土地現值為計算基準，係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉之時點，故主張預計土地增值稅之計算，亦應以「申請終止租約」當時期之法規計算及課徵，即認定本案出租人即參加人92年11月10日申請收回建築使用，承租人即原告地價補償減除之預計土地增值稅，有91年1月30日修正公布土地稅法第33條第2項減徵50%之適用云云，惟：
①按平均地權條例第76條規定之意旨，凡經依法編為建築用
地之出租耕地，為儘速促其供建築使用，出租人基於收回自行建築或出售予他人作為建築使用，得隨時行使租約終止權，向承租人收回其土地。惟地主終止租約收回土地，可能出售他人作為建築使用，亦可能收回自行建築，土地不一定有移轉，故原告以平均地權條例第77條所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點，而主張有適用申請終止租約當時優惠減徵或免徵土地增值稅之觀點，顯有未洽。且為貫徹編定土地用途，促進土地合理利用，並規定給予承租人按申請終止租約當期之公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償，作為終止租約承租人遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之補償，兼具保護佃農生活之意義，斷不若原告所稱違背保護經濟弱勢承租人之法律目的。
②就本案原告亦曾逕向內政部申請解釋，內政部針對本個案
以92年12月24日台內地字第0920065898號及92年12月29日台內地字第0920017964號書函釋示在案，已見前述，被告乃依平均地權條例第77條規定及內政部釋示，核算承租人即原告補償，應無不當。
⑵關於承租人地價補償減除之「預計土地增值稅」是否適用重
劃土地移轉土地增值稅減徵之部分：按土地重劃係由土地所有權人按其土地受益比例，自行負擔工程與重劃費用，為鼓勵「土地所有權人」樂於參加土地重劃，故對其重劃後第1次移轉土地，規定其因土地漲價所應徵之土地增值稅，予以減徵40%。至於承租人對重劃租約土地，既未有負擔，縱然對土地有改良，平均地權條例第77條內已明定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，即對承租人土地改良已給予對價補償，應無在賦稅上再給予優惠減徵之必要。故對於三七五租約土地，經土地重劃後變更為建築用地者，終止租約，收回建築時，被告依內政部82年8月28日台（82）內地字第8211061號函釋規定辦理，應屬洽當。
⑶另原告認為系爭土地於94年3月10日實際為移轉，關於土地
增值稅部分，土地所有權人除適用94年1月30日修正公布土地稅法第33條（同日修正平均地權條例第40條）第1項規定外，並得適用該條文第8項新增「持有土地年限超過40年以上者」優惠之規定，即出租人可選擇租稅法規最有優惠時點移轉土地，原告卻無由主張租稅優惠，對其極為不公云云，惟殊不知上開規定或為促進經濟發展，或因土地所有權人負擔土地重劃費用，鼓勵其樂於參與土地重劃，或土地所有權人持有土地年限較久，給予賦稅減徵之優惠，此等減徵規定，與承租人無涉。
⑷內政部94年10月20日台內地字第0940062716號函更闡明「．
．．如該預計土地增值稅依土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第6、7、8項規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與上開土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第
6、7、8項係為減輕『長期持有土地者』負擔之立法意旨有違，故其預扣土地增值稅得免適用長期持有減徵土地增值稅計算之規定。．．」，該函並規定公有土地預計土地增值稅，亦比照私有土地辦理，以求公私有土地立場一致，故縱然承租人「申請終止租約」時點，係在94年1月30日「長期持有土地者」土地增值稅減徵新增條文施行後，亦無與土地所有權人（即出租人）同樣享有土地增值稅減徵優惠之適用。故原告主張應享有租稅之減徵，顯有未洽，原告經通知拒絕領取補償費，出租人即參加人依法提存法院，檢送提存書到被告處，經被告准予終止耕地租約，於法並無不合。
５、按平均地權條例第76條規定意旨，凡經依法編為建築用地之出租耕地，為貫徹土地編定之用途，促進土地合理利用，儘速促其供建築使用，出租人得隨時行使租約終止權，向承租人收回其土地。又為兼具保護經濟弱勢及照顧承租人生活之意義，依同條例第77條規定，作為終止租約承租人遷徙、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之補償。準此，耕地出租人依平均地權條例第76條規定以書面向直轄市或縣（市）主管機關提出申請，或為收回自行建築，或為嗣後出售予他人作為建築使用，是項申請係為辦理租約終止，並非辦理租約土地所有權移轉登記，為計算終止租約給予承租人之補償，依上開規定應就「申請終止租約當期之公告土地現值『預計土地增值稅』」。嗣後租約土地實際出售移轉時，方依土地稅法第28條、第30條規定申報移轉現值，計算土地漲價總數額，課徵土地增值稅。
６、至於原告所提內政部91年4月17日台內地字第0910005390號函係規定：「查修正後平均地權條例第40條第2項規定之立法意旨係為促進經濟發展且實施期間僅限於該條文修正施行之日起2年內適用，而同條例第77條及耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定，得予終止租約，其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該建築用地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用。」、92年6月10日台內地字第0920008347號函規定：「．．出租人依耕地三七五減租條例第19條收回自耕，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故亦無該修正條文之適用。」，故原告主張參酌內政部上開二函所載，可知是類案件無法確認該收回耕地後續是否出售，故於計算補償時始以預計方式核定所應扣除之土地增值稅，惟若該土地嗣後已實際出售，自無預計土地增值稅之必要云云，顯係誤解上開相關法令規定意旨。
７、原告稱系爭土地93年12月31日出售，在土地增值稅減半優惠之期間內（自91年1月17日起至94年1月17日止），自有該優惠稅率之適用云云，惟：
⑴按平均地權條例第40條及土地稅法第33條修正條文（91年1
月30同日修正公布）有關土地增值稅減半優惠之規定，係因當時經濟蕭條，房地產不景氣，為活絡房地產市場，促進經濟發展，遂有土地增值稅減半之規定，承租人既非土地持有者，對土地亦未有負擔，如有所改良，同條例第77條已規定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，似無由享有該優惠之稅率。又被告曾就本案向內政部請示，經該部以92年12月24日台內地字第0920065898號及92年12月29日台內地字第0920017964號書函釋在案。
⑵準此，出租人即參加人為建築使用，於92年11月10日以書面
向被告提出終止耕地租約之申請，被告協調業佃雙方不成後，依同條例第77條規定，就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一計算應予承租人即原告之補償，以93年1月2日府地三字第00000000000號及第00000000000號函通知業佃雙方，經領取（或提存）准予辦理終止租約事宜。其後原告以出租人即參加人提供稅捐單位預計土地增值稅資料有誤，經出租人即參加人補正後，被告重新核算承租人之補償，因出租人即參加人依平均地權條例第76條規定，以書面向被告提出申請，已符合同條例第78條第1項規定程序，不因其需補正而受影響，故其據以計算補償承租人之補償費額，仍應依同條例施行細則第98條規定：「本條例第77條第1項所稱申請終止租約當期之公告土地現值，指土地所有權人依本條例第78條以書面向直轄市或縣（市）主管機關提出申請終止租約收件當期之公告土地現值。」辦理。是應予承租人補償費之計算，係「以書面提出申請終止租約當期」之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一計算，至於系爭土地何時實際出售，與承租人補償費之計算無關，故原告稱系爭土地於93年12月31日出售，在土地增值稅減半優惠之期間內，自有該優惠稅率之適用云云，顯與上開規定不合。
⑶原告主張經依法編為建築用地之承租耕地，終止租約時，承
租人即原告之地價補償其所減除之預計土地增值稅，應有91年1月30日修正公布平均地權條例第40條第2項（同日修正土地稅法第33條第2項作同樣規定）減徵50%之適用；以及系爭土地所有權人（即出租人）實際於94年3月10日已移轉，原告即承租人亦應與土地所有權人同樣適用94年1月30日修正公布平均地權條例第40條第1項及該條文新增第6項、第7項及第8項（同日修正公布土地稅法第33條規定）長期持有土地者土地增值稅減徵優惠之規定云云。惟殊不知前者係因當時經濟蕭條，房地產不景氣，為活絡房地產市場，促進經濟發展，遂有土地移轉土地增值稅減半優惠之規定，承租人既非土地持有者，計算其補償地價，扣除預計之土地增值稅，自無由享有該優惠之稅負；後者係對土地所有權人持有土地年限較久長者，給予賦稅減徵之優惠，如該「預計之土地增值稅」比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，豈不是與減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨有違。
丙、參加人之陳述：
１、本件原告起訴欠缺權利保護之訴之利益，並無訴訟實益，茲說明如下：
⑴原告訴訟代理人於鈞院95年6月21日行準備程序時自承：「
本件原告確實係對補償費之計算有所爭執，而非爭執租約終止」，且原告於92年12月18日所致內政部地政司、被告所屬地政處及參加人之聲明函主旨亦指出：「因出租人子○○等14人為收回坐○○○區○○段1031、1032地號2筆出租耕地建築使用，未能與承租人即聲明人間達成協議，請主管承辦機關，依據土地法稅法、平均地權條例等相關法律之規定，公平審核協調達成出、承租人兩造間合理之補償問題完滿解決。」即明原告所爭執者乃所受領補償金額多寡而已，並非對被告終止租約之行政處分有異議，故原告就被告94年1月31日府地三字第09402478000號函准出租人即參加人與原告終止耕地租約之行政處分提起訴願及行政訴訟，請求撤銷該處分，顯無訴訟實益。
⑵原告如對應受領之補償金額有爭議，應於94年1月間收受被
告94年1月12日府地三字第09402065400號函重新核算參加人應給予原告之補償金額22,762,346元時，即對被告該項認定提出異議，並因其與參加人間之補償金爭議屬權利爭執，而循司法途徑對參加人起訴請求給付差額補償金，方屬正當，即非提起本件訴願及行政訴訟所得救濟。然原告不但未於94年1月間收受被告94年1月12日府地三字第09402065400號函核算參加人應給付原告之補償金額時，對被告該函提出異議，更未向司法機關對參加人提起請求給付差額補償金訴訟，足見原告對被告核算上開補償金之金額並無異議。
⑶原告已於94年3月24日向台灣士林地方法院提存所94年取字
第465號案領取參加人向台灣士林地方法院提存所94年存字第184號案所提存之終止耕地租約之補償金22,762,346元，足證原告對被告94年1月12日府地三字第09402065400號函核算參加人應給付原告之補償金額22,762,346元確無異議，並同意終止耕地租約。否則，原告即不應向該提存所領取補償金。
⑷系爭土地當初賣給一家建設公司，該建設公司再信託登記給
板信商業銀行股份有限公司，參加人並不清楚信託之部分。系爭土地經被告以94年1月31日府地三字第09402478000號函終止租約後，承租人即原告未拒絕返還耕地，出租人即參加人亦已收回土地，並於94年3月10日移轉予第3人聯翔興業股份有限公司，現已蓋屋中（臨基河路慶澤園工地），縱撤銷被告終止耕地租約之處分，參加人亦無法履行該耕地租約。提供該土地供原告耕作，故原告提起本件行政訴訟，顯欠缺權利保護之訴之利益，此參諸司法院釋字第546解釋：「本院院字第2810號解釋：『依考試法舉行之考試，對於應考資格體格試驗，或檢覈經決定不及格者，此項決定，自屬行政處分。其處分違法或不當者，依訴願法第1條之規定，應考人得提起訴願。惟為訴願決定時，已屬無法補救者，其訴願為無實益，應不受理，依訴願法第七條應予駁回。』旨在闡釋提起行政爭訟，須其爭訟有權利保護必要，即具有爭訟之利益為前提，倘對於當事人被侵害之權利或法律上利益，縱經審議或審判之結果，亦無從補救，或無法回復其法律上之地位或其他利益者，即無進行爭訟而為實質審查之實益。」益資明確。蓋如上所述，系爭土地已出賣予第3人聯翔興業股份有限公司，並經第3人於其上興建大樓蓋屋，縱被告撤銷原終止耕地租約之處分，參加人亦無法繼續提供該土地供原告繼續耕作，故原告提起本件訴訟顯無實益。
⑸參加人應給付原告之補償費經被告核算為22,762,346元，經
參加人通知原告領取，因原告拒絕領取，參加人乃將該金額依法提存法院（原告已於94年3月24日向台灣士林地方法院提存所94年取字第465號案領取該補償金），被告因而依平均地權條例第77條規定准予終止耕地租約，於法並無不合，此參行政法院（現改制為最高行政法院）71年判字第1038號裁判：「耕地出租人依平均地權條例第76之規定終止租約者，應依終止租約當時之公告土地現值核算給予承租人補償費，其補償費經依法提存後，准予終止租約。」、71年判字第73號裁判：「耕地出租人依平均地權條例第76條之規定終止租約者，應依終止租約當時之公告土地現值核算給予承租人補償費，其補償費經依法提存後，准予終止租約。」即明。至於原告如對補償金額多寡有異議，則應另循司法程序對參加人請求給付差額補償金，方屬正辦，而非提起本件訴願及行政訴訟請求撤銷被告終止耕地租約之行政處分所得救濟，亦有內政部76年6月11日台內地字第508342號函釋：「公有出租耕地終止租約，因補償金多寡無法達成協議時，仍得依同條例第78條規定程序辦理。」、86年7月9日（86）台內地字第8680423號函釋：「國有出租耕地經編為建築用地終止租約時，未與承租人取得協議，仍應依平均地權條例第78條規定程序辦理。」之意旨可資參照，故原告提起本件訴訟顯欠缺權利保護之訴之利益。
２、有關承租人地價補償減除之預計土地增值稅，並無土地增值稅優惠之適用，茲說明如下：
⑴依內政部91年4月17日台內地字第0910005390號函及92年6月
10日台內地字第0920008347號函規定：「查修正後平均地權條例第40條第2項規定之立法意旨係為促進經濟發展且實施期間僅限於該條文修正施行之日起2年內適用，而同條例第77條及耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定，得予終止租約，其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該建築用地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用。」，故本案應無土地增值稅優惠減半之適用。惟原告仍有疑義，另以聲明函向內政部申請解釋，內政部針對本案作成92年12月24日台內地字第0920065898
號及92年12月29日台內地字第0920017964號書函解釋：「關於甲○○先生及巳○○先生等陳情終止租約疑義一案，其中有關終止租約補償標準計算疑義一節，查本部92年6月10日台內地字第0920008347號及91年4月17日台內地字第0910005390號函，已闡明其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用在案．．」，被告乃依平均地權條例第77條及內政部上開函釋規定核算承租人即原告可受領之補償金，並無不當。
⑵按平均地權條例第76條規定之意旨，凡經依法編為建築用地
之出租耕地，為儘速促其供建築使用，出租人基於收回自行建築或出售予他人作為建築使用，得隨時行使租約終止權，向承租人收回其土地，惟地主終止租約收回土地，可能出售他人作為建築使用，亦可能收回自行建築，土地不一定有移轉，故系爭土地承租人即原告以平均地權條例第77條所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點，而主張有適用申請終止租約當時優惠減徵或免徵土地增值稅之觀點，顯有未洽。且為貫徹編定土地用途，促進土地合理利用，並規定給予承租人按申請終止租約當期之公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一補償，作為終止租約承租人遷徒、轉業或其他支出之必要費用及其租約預期存續期間實際所受損失之補償，已兼具保護佃農生活之意義，並無原告所稱違背保護經濟弱勢承租人之法律目的。況參加人出租系爭土地予原告作耕地使用，每年僅向原告收取微薄之4千多或5千多元之租金，惟參加人每年應繳納系爭土地之地價稅卻高達40餘萬元，原告已自該耕地獲取顯不相當之利益，又領取本件高達2千多萬元之終止耕地租約補償金，原告並非經濟上弱勢者，請鈞院勿遭其矇蔽。
⑶按土地重劃係由土地所有權人按其土地受益比例，自行負擔
工程與重劃費用，為求鼓勵「土地所有權人」樂於參加土地重劃，故對其重劃後第1次移轉土地，規定其因土地漲價所應徵之土地增值稅，予以減徵40%。至於承租人對重劃租約土地，既未有負擔，縱然對土地有改良，平均地權條例第77條內已明定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，即對承租人土地改良已給予對價補償，應無在賦稅上再給予優惠減徵之必要。故對於三七五租約土地，經土地重劃後變更為建築用地者，終止租約，收回建築時，依內政部82年8月28日台（82）內地字第8211061號函釋規定：「重劃後尚未移轉土地，依平均地權條例第76條至第78條規定終止租約收回自行建築者，有關預計土地增值稅部分，應無平均地權條例第42條第3項減徵．．．之適用。」辦理，洵屬洽當。故原告以系爭土地為重劃土地，就承租人地價補償減除之預計土地增值稅，有土地增值稅減徵之主張，尚待斟酌。
⑷原告稱應依土地稅法（91年1月30日修正公布）第33條第2項
規定減徵50%（同日修正平均地權條例第40條第2項亦作同樣規定），及依平均權條例第42條第4項規定減徵40%（土地稅法第39條第4項亦作同樣規定），並稱系爭土地於94年3月10日實際為移轉，關於土地增值稅部分，土地所有權人除適用94年1月30日修正公布土地稅法第33條（同日修正平均地權條例第40條）第1項規定外，並得適用該條文第8項新增「持有土地年限超過40年以上者」優惠之規定，即出租人可選擇租稅法規最有優惠時點移轉土地，原告無由主張租稅優惠，對其極為不公云云，殊不知上開規定或為促進經濟發展，或因土地所有權人負擔土地重劃費用，鼓勵其樂於參與土地重劃，或土地所有權人持有土地年限較久，給予賦稅減徵之優惠，此減徵規定，與承租人無涉。
⑸承上所述，內政部94年10月20日台內地字第0940062716號函
更闡明「．．如該預計土地增值稅依土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第6、7、8項規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與上開土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第6、7、8項係為減輕『長期持有土地者』負擔之立法意旨有違，故其預扣土地增值稅，得免適用長期持有減徵土地增值稅計算之規定．．」。蓋因當時經濟蕭條，房地產不景氣，為活絡房地產市場，促進經濟發展，遂有土地移轉土地增值稅減半優惠之規定，承租人既非土地持有者，計算其補償地價，扣除預計之土地增值稅，自無由享有該優惠之稅負；後者係對土地所有權人持有土地年限較久長者，給予賦稅減徵之優惠，如該「預計之土地增值稅」比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，豈不是與減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨有違，故請駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
理 由
一、本件被告及參加人主張系爭耕地租約土地已移轉第3人所有，現並作為建築使用，有臺北市土地建物異動清冊、土地登記謄本及土地異動索引等在卷為憑，則系爭土地已無法回復作為耕地使用，原告提起本件訴訟顯欠缺訴之利益云云。查原告不服被告94年1月31日府地三字第09402478000號函准予終止耕地租約之行政處分，循序提起訴願及本件行政訴訟，雙方所爭執者，乃系爭耕地租約其債權契約之法律關係存否，至於已發生物權變動之系爭土地能否回復作為耕地使用，並不影響系爭准予終止耕地租約之行政處分是否合法之判斷，是原告提起本件訴訟仍有訴訟實益，合先敘明。
二、按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。依前項規定終止租約，實際收回耕地屆滿1年後，不依照使用計畫建築使用者，直轄市或縣（市）政府得照價收買之。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」、「依第76條規定終止耕地租約時，應由土地所有權人以書面向直轄市或縣（市）政府提出申請，經審核其已與承租人協議成立者，應准終止耕地租約；其經審核尚未與承租人達成協議者，應即邀集雙方協調。承租人拒不接受協調或對補償金額有爭議時，由直轄市或縣（市）政府，依前條規定標準計算承租人應領之補償，並通知領取，其經領取或依法提存者，准予終止耕地租約。．．」平均地權條例第76條、77條及78條分別定有明文。
三、本件原告與參加人等14人間，原訂有台北市士林區福洲字第4號耕地租約，承租參加人所共有坐落台北市○○區○○段2小段1031、1032地號等2筆土地即系爭土地。嗣出租人即參加人以系爭土地都市計畫使用分區編定為第3種住宅區土地，於92年11月10日依平均地權條例第76條至第78條規定，向被告申請終止租約，因與承租人即原告未達成協議，由被告所屬地政處於92年11月19日、12月8日二度邀集業佃雙方協調，並申請內政部釋復後，依平均地權條例第77條規定，核算系爭土地承租人即原告應領之補償費合計18,606,740元（各筆土地增值稅依台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函預估分算；尚未收穫之農作改良物業佃雙方同意以20萬元補償；另承租人即原告聲明無改良土地所支付之費用），分別以93年1月2日府地三字第00000000000號及第00000000000號函知業佃雙方。其後，承租人與出租人分別函知被告以台北市稅捐稽徵處士林分處92年11月17日北市稽士林丙字第09261519200號函提供之土地增值稅資料有誤，被告乃依台北市稅捐稽徵處士林分處94年1月5日北市稽士林甲字第09460011400號函提供申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，按公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一，重新核算出租人即參加人應給予承租人即原告補償費為22,762,346元，並以94年1月12日府地三字第09402065400號函知業佃雙方。嗣出租人即參加人以承租人即原告拒絕受領補償金，業於94年1月24日將補償金提存於台灣士林地方法院提存所，請求被告依法辦理終止租約，被告乃以94年1月31日府地三字第09402478000號函出租人即參加人准予終止租約，且應於實際收回後1年內依照有關規定建築使用該經終止租約之土地，否則依平均地權條例第76條第2項規定，被告得照價收買，並副知原告及台北市士林區公所辦理租約終止登記。原告對被告94年1月31日府地三字第09402478000號函不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。經查：
１、系爭出租耕地業經依法編為建築用地，出租人即參加人乃向被告申請終止耕地租約之事實，為兩造所不爭執，並有出租耕地編為建築用地終止租約申請書、申請終止租約土地清冊、出租人名冊、台北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書等附原處分卷可稽，堪信為實。本件原告所爭執者，乃系爭收回耕地之補償，其「預計」土地增值稅應如何計算之問題，而該補償費之計算，經被告重新核算出租人即參加人應給予承租人即原告補償費為22,762,346元，並以94年1月12日府地三字第09402065400號函知業佃雙方。然查，原告係不服被告94年1月31日府地三字第09402478000號函准予終止耕地租約之行政處分，循序提起訴願及本件行政訴訟，則本件首應審究者，乃原告得否對上開被告94年1月12日函所計算之耕地補償予以爭執？
２、按行政程序法第174條前段規定：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」關於經依法編為建築用地之出租耕地之租約終止，依平均地權條例第78條第1項規定，既應踐行一定程序後，始得由行政機關准予終止，則其終止租約效力之發生，自應於行政機關准予終止時，始行發生，因此上開被告94年1月12日函所計算之耕地補償，僅屬將來是否准予終止耕地租約之準備行為，斯時被告尚未作成是否准予終止租約之意思表示，因此，原告對該耕地補償之計算如有不服，僅得於被告作成准予終止租約之行政處分時，依行政程序法第174條前段規定一併聲明不服。是以原告不服被告94年1月31日府地三字第09402478000號函准予終止耕地租約之行政處分，循序提起訴願及本件行政訴訟時，自得就上開被告94年1月12日函所計算之耕地補償一併聲明不服。
３、經查，平均地權條例第77條修正前，原無「減除預計土地增值稅」之規定，惟因執行上發生困難，爰有現行平均地權條例第77條「減除預計土地增值稅」規定之修正【立法院公報第65卷第95期院會紀錄：「現行條例規定，終止耕地租約，應以該土地『申報地價』三分之一補償承租人，在執行上已發生困難，蓋出租人如收回土地係出售供他人建築使用時，除應依照上開規定補償佃農外，尚須依法繳納增值稅，於是地主實際所得，常較佃農為少，間或有不敷繳納增值稅之情形，故予修正」可資參照】。按經依法編為建築用地之出租耕地之租約終止，依平均地權條例第76條第1項規定，出租人除得出售作為建築使用外，尚得收回自行建築，是收回之出租耕地，未必移轉予第3人，縱日後移轉，其移轉之時點亦難予估計，而為使地主實際所得合理，不致有較佃農為少或有不敷繳納土地增值稅之情形發生（上開修法理由參照），乃有平均地權條例第77條第1項「減除預計土地增值稅」規定之修正，而該終止耕地租約計算補償費所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，此觀上開法條文義自明，縱該耕地嗣後已實際出售，仍不改其於計算耕地補償時應以預計方式計算土地增值稅之性質。內政部91年4月17日台內地字第0910005390號、92年12月24日台內地字第0920065898號、92年12月29日台內地字第0920017964號及94年10月20日台內地字第0940062716號函釋：「關於出租耕地擬依平均地權條例第76條至78條規定終止租約並補償承租人，其『預計土地增值稅』是否適用同條例修正後第40條土地增值稅減半徵收之規定乙案，．．二、查修正後平均地權條例第40條第2項規定之立法意旨係為促進經濟發展且實施期間僅限於該條文修正施行之日起2年內適用，而同條例第77條及耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定，得予終止租約，其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該建築用地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用。」、「關於甲○○先生及巳○○先生等陳情終止租約疑義乙案，其中有關終止租約補償標準計算疑義乙節，查本部92年6月10日台內地字第0920008347號及91年4月17日台內地字第0910005390號函，已闡明其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用在案．．」、「關於甲○○先生再陳情終止租約疑義一案，其中有關終止租約補償標準計算疑義乙節，查本部92年6月10日台內地字第0920008347號及91年4月17日台內地字第0910005390號函，已闡明其計算補償，所應減除之土地增值稅，係屬預計性質，因是類案件無法確認該收回耕地是否於2年內出售，故應無該修正條文之適用在案．．」、「．．如該預計土地增值稅依土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第6、7、8項規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，與上開土地稅法第33條（平均地權條例第40條）第6、7、8項係為減輕『長期持有土地者』負擔之立法意旨有違，故其預扣土地增值稅得免適用長期持有減徵土地增值稅計算之規定。．．」，核與平均地權條例第77條「減除預計土地增值稅」之修正意旨相符，自得予以援用。準此，原告主張補償費中應減除之預計土地增值稅，應有租稅減徵優惠規定之適用云云，並不可採。
４、原告主張平均地權條例第77條規定所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點，故本件應以出租人即參加人92年11月10日申請終止租約當時之法規計算及減除預計土地增值稅，而有91年及93年修正平均地權條例第40條第2項減徵50%土地增值稅規定之適用云云。按土地增值稅之「課徵」，係就已規定地價之土地，於土地所有權「移轉」時，按其土地漲價總數額徵收土地增值稅而言；申請終止租約當時及准予終止租約當時，均不生移轉土地所有權之問題，自無原告所訴平均地權條例第77條所稱「預計土地增值稅」係擬制以「申請終止租約」時為土地移轉時點可言。又本件係依平均地權條例第77條規定計算耕地補償費，而非土地所有權「實際」移轉而須「課徵」土地增值稅之情形，尚無原告所指違反租稅法律主義情事，且原告僅為承租人，非土地所有權人，亦無與土地所有權人（即出租人）同樣享有土地增值稅減徵優惠之適用，是原告主張其應享有租稅減徵優惠，容屬誤解。
５、另原告主張系爭租約耕地為經重劃之土地，於計算耕地補償減除之「預計土地增值稅」應依平均地權條例第42條第4項規定減徵40%土地增值稅乙節。查平均地權條例第42條第4項固規定，經重劃之土地，於重劃後第1次移轉時，其土地增值稅減徵40%，惟本案係出租耕地之收回，並非土地所有權之移轉，且原告僅為承租人，非土地所有權人，並無與土地所有權人同樣享有上開土地增值稅減徵優惠之適用。況且，土地重劃係由土地所有權人按其土地受益比例，自行負擔工程與重劃費用，為鼓勵「土地所有權人」樂於參加土地重劃，故對其重劃後第1次移轉土地，規定其因土地漲價所應徵之土地增值稅，予以減徵40%。至於承租人對重劃租約土地，既未有負擔，縱然對土地有所改良，平均地權條例第77條已明定「應補償承租人為改良土地所支付之費用」，即已對承租人土地改良給予對價補償，應無再給予租稅減徵優惠之必要。內政部對此，亦於82年8月28日以台（82）內地字第8211061號函釋示：「重劃後尚未移轉土地，依平均地權條例第76條至第78條規定終止租約收回自行建築者，有關預計土地增值稅部分，應無平均地權條例第42條第3項規定減徵20% 之適用（按平均地權條例第42條減徵20%，於83年2月2日業已修正為40%）。」在案，核與相關法令規定並無違背，本院亦得予以援用。
６、至於原告主張系爭土地於94年3月10日實際為移轉，得適用平均地權條例第40條第6項、第7項及第8項長期持有土地者土地增值稅減徵優惠之規定云云。第查，上開規定係因土地所有權人持有土地年限較久，故給予租稅減徵之優惠，此等減徵規定，與非土地所有權人之承租人即原告無涉，且如該「預計之土地增值稅」比照地主土地移轉時減徵規定計算，無異剝奪長期持有土地者之權益，違背減輕「長期土地持有者」負擔之立法意旨，是原告所訴，不足憑採。
７、再者，徵諸平均地權條例第76條規定意旨，凡經依法編為建築用地之出租耕地，為貫徹土地編定之用途，促進土地合理利用，出租人得終止租約，向承租人收回土地，以作為建築使用。而同條例第77條復規定給予承租人按「申請終止租約當期之公告土地現值」減除「預計土地增值稅」後餘額三分之一之補償，作為終止耕地租約承租人遷徙、轉業或其他支出之必要費用及租約預期存續期間實際所受損失之補償，兼具照顧承租人生活之意義，未有原告所稱違背保護經濟弱勢承租人之立法目的。
四、綜上所述，被告所預計之土地增值稅數額及耕地補償費數額，並無錯誤，出租人即參加人以承租人即原告經通知領取而未領取補償費，乃將該補償費提存於法院提存所，被告爰依參加人之申請據以准許終止耕地租約，徵諸前開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第六庭審判長法 官 黃清光
法 官 陳鴻斌法 官 曹瑞卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 方偉皓