臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3714號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉興源律師
王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達(局長)訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年9月23日台財訴字第09400436240號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於92年2月26日委由訴外人新中旅通運股份有限公司向被告申報自日本進口曳引車1批（報單號碼：第AW/92/0721/0015號），原申報完稅價格為新台幣（下同）5,826,000元，經被告依行為時關稅法第14條第1項規定，暫按原告申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，以原告原申報價格偏低，無行為時關稅法第25條交易價格之適用，且未能提供合理說明或付款單據證明，乃行為時關稅法第31條規定，參考其他進口日系相同功能及特性車輛之進口價格，採最低進口價格為依據，核估係爭車輛完稅價格，通知原告繳納應補徵稅費。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於93年2月4日以台財訴字第0920077861號訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣被告據驗估處93年7月8日總驗一三字第0931001875號及93年10月18日總驗一三字第0931002771號函通報查核結果，認定原告有繳驗不實發票，偷漏進口稅款之情事，乃於93年11月17日以基普復一五字第0931019783號重核復查決定撤銷原補稅處分，重行核估系爭來貨完稅價格為13,982,400元，改依海關緝私條例第37條第1項及第44條定，處以原告所漏關稅額2倍之罰鍰計6,035,736元，並追徵所漏進口稅款計5,339,913元（包含進口稅3,017,868元、貨物稅1,676,140元、營業稅642,520元、推廣貿易服務費3,385元），及依貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，按所漏貨物稅額1,676,140元處以5倍之罰鍰計8,380,700元（計至百元止）及所漏營業稅額642,520元處以3倍之罰鍰計1,927,500元（計至百元止），於94年1月7日核發93年第00000000號處分書。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及被告94年1月7日93年第00000000號處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告是否涉有繳驗不實發票，虛報貨物價格，偷
漏關稅之情事？㈠原告主張之理由：
⒈本件訴願決定略謂，納稅義務人違背協力義務，於行政實
務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度；卷查本件進口貨物原始出口人為製造商日本五十鈴自動車株式會社（以下簡稱五十鈴公司），驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，前請台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）向該公司查證，並請其提供Original Invoice、日本海關出口申報單（輸出許可通知書）、外國送金到著の案內計畫書（Bill Of Exchange）等相關資料供參，惟該公司拒不提供；而賣方英屬維京群島商動力貿易公司（以下簡稱動力公司）經駐日代表處於93年11月24日以日經組財第0000000號函查復，該公司於橫濱並未登記，經洽相關稅務單位，亦稱無該公司報稅紀錄，故難以查證。是以本件實際交易價格被告根據駐日代表處查證比對結果，據以核估，尚無不妥云云。惟查：
①與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者乃動力公司，五
十鈴公司僅為系爭貨物之製造商，故系爭貨物之交易價格應係指原告與動力公司間之交易價格，亦即原告應給付予動力公司之價格而言。且依契約自由原則，原告與動力公司就系爭貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響，是縱五十鈴公司願意提供前述相關資料，惟此並非本件進口貨物之交易文件，驗估處亦無從藉此評斷原告所申報之價格並非真正交易價格。
②再者，納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額之過程中雖
有協力之義務，惟此協力義務須有履行之可能性，否則即不得以納稅義務人未善盡協力義務為由，令其負擔由稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益效果。經查駐日代表處循外交管道尚且無法取得前述資料，反觀原告僅為一私人公司，且與五十鈴公司間就本件進口貨物並無任何契約關係，更無自該公司取得前述資料並提供予被告之立場。換言之，不得以原告未能提出前述資料（並非原告之交易資料）以供被告憑核，即謂原告未善盡納稅義務人之協力義務。此外，系爭貨物之賣方即動力公司是否於日本橫濱辦理公司登記及有無相關報稅紀錄，均與本件進口貨物交易價格之認定無涉，且該公司與原告間並無存有從屬或控制關係，該公司之登記報稅行為亦非原告所能過問，若據此而謂原告未善盡納稅義務人之協力義務，亦屬無理。
⒉次查訴願決定另謂原告繳驗之相關文件雖經駐外單位認證
，惟該認證僅能證明文件形式之真實性，而不及於文件之實質內容是否屬實（該駐外單位認證亦有附記類此說明文字）；且該文件內容之價格部分，與驗估處再透過駐日代表處所查得資料併進一步向世華聯合商業銀行（按：已於92年10月27日與國泰商業銀行合併，以世華銀行為存續銀行更名為國泰世華銀行；以下簡稱世華商銀）國際金融業務分行（以下簡稱OBU分行）調得系爭匯款紀錄、出口商開具發票比對結果，並不相符，被告就所有查得具體事證認定事實，依法論處，洵屬妥當云云。惟查：
①五十鈴公司於本件交易當時財務狀況不良，將系爭貨物
高價售予動力公司係為衝高公司之營收，改善財務報表，以期重新開拓臺灣市場，無論五十鈴公司與動力公司之交易價格係調高或降低，均與原告無涉，亦非原告所能掌控，故五十鈴公司透過動力公司售予原告公司之價格始為本件真正之進口價格。另原告向動力公司進口系爭貨物，因購買數量龐大，故所產生之折扣幾近價格之一半，被告核定之單價顯未將上開因素列入考慮。
②訴願決定所稱駐日代表處查得之資料，係指駐日代表處
於93年6月25日以日經組財第0000000號函（以下簡稱駐日代表處93年6月25日函）復驗估處之查證結果，亦即本件進口貨物之實際出口報關價格單價為CIF（起岸價格）JPY（日圓）4,800,000；而所謂驗估處向世華商銀OBU分行調得之系爭匯款紀錄、出口商開具發票，則係指依動力公司於91年1月1日至93年12月31日期間在該行所開具之信用狀副本、到單發票（Commercial Invoice）、結匯證實書及T/T電匯水單等資料，可知本件進口貨物之同款車每輛實際匯出金額亦為CIF JPY4,800,000，並有ISUZU MOTORS LIMITED開具之SUP-F989號發票影本可稽。緣此，被告即以動力公司實際匯出金額與駐日代表處所查得五十鈴公司出口報關價格完全相符，而謂駐日代表處所查得本件進口貨物之交易價格屬實，並據此認定原告有系爭違章行為。
③承前所述，與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者為動
力公司，至於動力公司究係以何等交易價格向五十鈴公司購得本件進口貨物，原告既非該買賣法律關係之當事人，且該交易價格本與原告無涉，自無從置喙。驗估處透過駐日代表處所查得之五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格縱與向世華商銀OBU分行所查得動力貿易公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格為若干，仍無法以此證明動力公司與原告間就本件進口貨物之交易價格。易言之，驗估處依查得資料比對原告所提供經我駐聖克里斯多福大使館驗證之本件進口貨物交易文件（原告與動力公司間之英文合約、收據等）之價格部分，自無完全相符之可能。是被告以他人（前手）間之交易價格作為本件貨物之交易價格，並據此認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，認事用法顯有違誤。
⒊又訴願決定另以原告前向被告申請閱覽並影印驗估處送請
駐日代表處透過查價管道所取得之資料，經被告以有行政程序法第46條第2項第4款、第5款除外事由之情形，否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚無不合；且原告既為本件進口貨物之買方及進口商，當擁有相關交易文件等全盤資料，仍得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難謂原告因此受有損害云云。惟查：
①按「．．．行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明
其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之製裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰．．．」，行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143號判決分別著有明文，可資參照。
②揆諸上開判例及判決意旨，被告既已分別對於原告為補
稅及罰鍰之處分，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。經查原告所提示經我駐外單位認證之系爭貨物交易文件為被告所不採，被告另依驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估系爭貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就駐日代表處依查價管道所取得之資料負舉證之責，並供原告閱覽以利表示意見。再者，原告為主張或維護其法律上之利益，乃向被告申請閱覽並影印駐日代表處依查價管道所取得之資料，惟被告未說明若允准原告閱覽並影印上開資料究有何侵害第三人權力之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即率爾以有行政程序法第46條第2條第4款、第5款所列除外事由之情形，否准原告所請，顯有不備理由之違法。
⒋再查關稅法第17條明定進口報關時應填送貨物進口報單，
並檢附提貨單、發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。其中所謂發票，應係指由進口貨物之出賣人按買賣合約訂定交易價格所出具之發票而言。經查原告所繳驗者既為本件進口貨物之出賣人動力公司按買賣合約交易價格所出具且經駐聖克里斯多福大使館驗證之發票，則何來被告所謂「故意繳驗不實發票」之有？⒌至駐日代表處於95年1月13日以日經組財字第0950040號函
（以下簡稱駐日代表處95年1月13日函）檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司所為之回答書，說明本件供應商動力公司為原告所創設一節。經查五十鈴公司中國事業部部長川源誠於92年4月25日以該公司名義函覆駐日代表處，表示動力公司為該公司車輛銷售之海外協力廠商，動力公司與原告間並無任何關係。且被告辯稱五十鈴公司係正式委請律師於95年1月12日函覆駐日代表處，故該函所述內容應屬真實云云，惟律師代理當事人發函，係以當事人之陳述為基礎，尚不得僅以該函係委由律師代發，即謂該函所述內容皆為可信。再者，動力公司設立之地址為訴外人山川敬源之住家地址，五十鈴公司業於95年1月12日函覆駐日代表處表示山川敬源為該公司現任業務主管，亦不否認動力公司設於山川敬源住家地址，故從外觀上應可合理推論動力公司係五十鈴公司所創設而非原告。此外，本件交易當時，山川敬源係擔任五十鈴公司海外營業第一部（即中國事業部）科長，負責臺灣地區車輛銷售業務，且動力公司係設址於山川敬源自宅，是其應最瞭解動力公司設立之情形。另由於動力公司並非原告所設立，故原告根本無法取得相關證明文件，況證明文件亦僅能看出動力公司人頭董監事為何人，尚無法得知該公司確係由五十鈴公司創立，依原告之理解，動力公司應係由山川敬源配合五十鈴公司設立，從而原告於本件訴訟程序進行中曾多次試圖與山川敬源聯繫，盼其能來臺出庭作證，然礙於其仍任職於五十鈴公司，立場會受公司政策影響而無法中立，直至近日聽聞山川敬源將自五十鈴公司離職，其所為證詞應可釐清動力公司究係由何人掌控、設立，是懇請鈞院傳喚山川敬源來臺出庭作證，以釐清事實真相，維護原告權益。⒍綜上所述，被告經驗估處送請駐日代表處依查價管道所取
得之資料，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就與系爭進口貨物同款之貨物之交易價格為若干，然並無直接以該交易價格認作本件貨物交易價格之理，被告以他人（前手）間之交易價格作為本件貨物之交易價格，並據此認定原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，認事用法顯有違誤，是復查決定及被告93年第00000000號處分均應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，
處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，分別為海關緝私條例第37條第1項、第44條所規定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項所明定。
⒉本件原告報運貨物進口，經被告送請驗估處查核結果，涉
有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、逃漏稅款之違法行為，被告依據前揭法條規定予以論處，於法洵無不合。茲原告訴稱略謂本件進口貨物之交易價格應係指原告與動力公司間之交易價格，驗估處透過駐日代表處所查得五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格縱與向世華商銀OBU分行所查得動力公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格，被告誤以他人（前手）間之交易價格作為原告就本件進口貨物之交易價格，並據此而謂原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，洵有未當等語，資為爭議。
⒊經查原告所提供其與動力公司之往來交易文件中，「日本
五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」雖未經五十鈴公司簽證，惟該表明列系爭進口貨品（2003 ISUZU EXR52DZ曳引車）價格為@JPY 2,000,000，而動力公司亦係以該相同價格售予原告，故該等文件已足以說明五十鈴公司及動力公司與本件原告間之關係有相當之關聯性。又原告依同一買賣契約，以第AN/92/5119/0010號報單報運進口之同樣貨物，經驗估處向世華商銀OBU分行調得ISUZU MOTORSLIMITED（五十鈴公司）開具之SUP-F989發票影本，其上載明Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD（原告）.，亦足以說明原告與動力公司間之關係特殊。綜上，原告所稱其與動力公司僅就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所訂交易價格之影響等語，顯與事實矛盾。另本件進口貨物經駐日代表處以93年6月25日函查證結果，其出口人為製造商Isuzu Motors
Ltd.，出口報關發票由其簽發，實際出口報關價格為@CIF
JPY 4,800,000，且第AN/92/5119/0010號報單進口同樣貨物，亦經駐日代表處查得出口報關價格為@CIF JPY4,800,000，而經驗估處查得POWER TRADING GROUP CO.,
LTD.由世華商銀OBU分行匯予ISUZU MOTORS LIMITED之實際匯款金額亦為@CIF JPY 4,800,000，二者完全相符，惟上開進口貨品原告申報價格為@CIF JPY 2,000,000，較駐日代表處所查得之實際出口報關價格及驗估處所查得動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司之價格均為@CIF JPY 4,800,000相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情，是驗估處認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。況本件相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，其就海關之調查本有配合提出之義務，惟原告卻對動力公司何以賠本售出，使原告享有不合理之優惠交易價格，未能提出合理事證予以說明，則驗估處依查證資料推計，自難謂未盡舉證責任。倘認原告所稱可採，無異認同廠商可藉三角貿易模式於威京群島虛設公司，玩弄手法避稅，則將置守法廠商於何地？租稅正義如何伸張？另本件非認原申報所用發票為偽造、變造，而係不實，雖屬原告賣方即動力公司所出具，但其交易價格不實，且虛報進口貨物價值，原告持以申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告分別予以追徵並裁處罰鍰，尚無違法。
⒋次查動力公司應為原告公司所創設，茲就相關事證說明如下：
①本件經驗估處繼續提供資料請駐日代表處追查結果，駐
日代表處以95年1月13日函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司所為之回答書，說明本件供應商動力公司為原告所創設。
②原告補充答辯狀所提示之五十鈴公司提供之本件交易實
際發票左上角所載收貨人，若非代表原告公司之黃鈴財（原告代表人之子），即係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之妻），另於93年8月13日立法委員許榮淑國會辦公室協調會議紀錄上，協調出席者簽名欄所載原告公司代表為「李素蘭、黃鈴財」、動力公司代表為「潘代鼎」。
③驗估處查得原告報運進口之他案貨物5批：報單第AN/D2
/93/295A/0075、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008號，其申報賣方均為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司），而驗估處向合作金庫銀行調取匯款資料查得其信用狀之申請人及進口結匯證實書上所載之進口商均為ZEN YEN TRADING CO., LTD.（原告），然其受益人（賣方）則為ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司），匯款亦直接匯予五十鈴公司，且銀行存檔之PROFORMAINVOICE：EXZ-TWN-11、EXR-TWN-11、FW1-TWN-02及五十鈴公司提供之發票影本：SUP-F984、SUP-F986均載明Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），足見五十鈴公司稱動力公司為原告公司所創設實屬。
④原告94年8月23日訴願補充理由書第8頁倒數第4行載明
略以「查訴願人於復查階段所提示之『日本商五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表』．．．雖未經日本五十鈴代表人簽名，惟該文件於表頭列有傳真者名稱、時間及對象，即應足以證明該文件係五十鈴公司於94年4月11日傳真予訴願人，實可採信．．．」等語，可知若動力公司非原告所創設，何以該價格表係由五十鈴公司直接傳真予原告？據此，本件進口人為原告公司，而實際真正賣方為五十鈴公司。又駐日代表處於95年2月9日以日經組財字第0950120號函查報五十鈴公司提供之存檔發票載明系爭貨物價格為@CIF JPY 4,800,000，且原告據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發，該價格表顯係偽造，足見原告據以申報之價格顯然不實，其涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之違章行為，證據確鑿，被告據以核處，應屬適法。
⒌又原告繳驗之相關文件雖經駐外單位認證，惟該認證僅能
證明其文件形式之真實性，尚不及於文件之實質內容是否屬實（該駐外單位認證亦有附記類此說明文字）。且該文件內容之價格部分，與驗估處再透過駐日代表處所查得資料及向世華商銀OBU分行調得本件匯款紀錄、出口商開具發票比對結果，並不相符，則被告就所查得具體事證，認定事實，依法論處，洵屬妥當。另「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕：一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。」，分別為行政程序法第46條第1項、第2項所明定。本件原告向被告申請閱覽並影印之查得資料，係驗估處送請駐外單位透過查價管道所取得，經驗估處斟酌案情後，認有該條第2項第4款及第5款除外事由之情形，因而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚非不合。且原告既為系爭貨物之進口人，當擁有相關交易文件等全盤資料，得充分提出以為主張或維護本件實體利益，自難謂其權益因此受有損害。綜上所述，原告之訴為無理由，應予駁回。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額二倍至五倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。．．．。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。．．．」，海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條前段分別定有明文。又按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．
十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四．二五之推廣貿易服務費。．．．」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。
」，復分別為貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款、貿易法第21條第1項、第2項所規定。
二、本件原告於92年2月26日委由訴外人新中旅通運股份有限公司向被告申報自日本進口曳引車1批（報單號碼：第AW/92/0721/0015號），原申報完稅價格為5,826,000元，經被告依行為時關稅法第14條第1項規定，暫按原告申報事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣被告據驗估處查價結果，以原告原申報價格偏低，無行為時關稅法第25條交易價格之適用，且未能提供合理說明或付款單據證明，乃行為時關稅法第31條規定，參考其他進口日系相同功能及特性車輛之進口價格，採最低進口價格為依據，核估係爭車輛完稅價格，通知原告繳納應補徵稅費。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經訴願決定撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣被告據驗估處93年7月8日總驗一三字第0931001875號及93年10月18日總驗一三字第0931002771號函通報查核結果，認定原告有繳驗不實發票，偷漏進口稅款之情事，乃於93年11月17日以基普復一五字第0931019783號重核復查決定撤銷原補稅處分，重行核估系爭來貨完稅價格為13,982,400元，改依海關緝私條例第37條第1項及第44條定，處以原告所漏關稅額2倍之罰鍰計6,035,736元，並追徵所漏進口稅款計5,339,913元（包含進口稅3,017,868元、貨物稅1,676,140元、營業稅642,520元、推廣貿易服務費3,385元），及依貨物稅條例第32條第10 款、加值型及非加值型營業稅法第51條第7款規定，按所漏貨物稅額1,676,140元處以5倍之罰鍰計8,380,700元（計至百元止）及所漏營業稅額642,520元處以3倍之罰鍰計1,927,500元（計至百元止），於94年1月7日核發93年第00000000號處分書。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，其主張如事實欄所載。茲本件兩造所爭執者厥為原告是否有繳驗價格不實之發票，虛報進口貨物價格之情形？
三、經查系爭進口報單第AW/92/0721/0015號1批貨物係由製造商五十鈴公司先出售予動力公司，出口人製造商五十鈴公司之出口報關價格為@CIF JPY4,800,000，而動力公司經由世華商銀OBU分行匯予製造商五十鈴公司，實際匯款金額為@CIF
JPY 4,800,000，且原告依同一買賣契約，以進口報單第AN/92/5119/0010號報運進口之同樣貨物，出口人五十鈴公司之出口報關價格亦為@CIF JPY 4,800,000，動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司，實際匯款金額復為@CIF
JPY 4,800,000等情，有五十鈴公司所開立之發票、存檔發票及世華商銀OBU分行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等影本附卷可稽，自堪信為真正。原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤等語。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力公司既係向日本五十鈴公司購買系爭曳引車貨物，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採，況動力公司於購買系爭貨物後旋再轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價，Ｐ＼Ｉ為報價文件，當事人對Ｐ＼Ｉ所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言，Ｐ＼Ｉ在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持Ｐ＼Ｉ向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受Ｐ＼Ｉ之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照Ｐ＼Ｉ所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之Ｐ＼Ｉ，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件）Ｐ＼Ｉ為準。本件動力公司向日本五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由世華商銀OBU分行開立信用狀並予以結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即日本五十鈴公司產製之曳引車貨物原始交易價格，自應以世華商銀OBU分行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業大抵以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者究係為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額（原告95年9月4日陳報狀陳稱實付交易價格約占被告核定完稅價格51.25%）廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇；且原告雖申報系爭進口貨物係向動力公司購買，然自與本件同一之買賣契約之進口報單第AN/92/5119/0010號世華商銀OBU分行所附ISUZU MOTORSLIMITED（五十鈴公司）開具之SUP-F989發票影本觀之，其Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD.（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該批貨物之進口人，其明知製造商五十鈴公司之出口報關價格為@CIF JPY4,800,000，動力公司經由世華商銀OBU分行匯予五十鈴公司之實際匯款金額亦為@CIF JPY 4,800,000，竟申報本件交易價格為@CIF JPY 2,000,000，其有虛報進口貨物價值之行為，至為灼然；參以原告另件進口貨物繳驗不實發票事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/0007、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號）所據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發，及五十鈴公司所提供該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告公司之黃鈴財（原告代表人甲○○之子），或係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之配偶）等情，業經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為證，其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/ D2/93/295A/0075號2批貨物，原告雖申報係向動力公司購買，然自其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為ZEN YENTRADING CO.,LTD.（原告），受益人ISUZU MOTORS LIMITED（五十鈴公司）所開立之EXZ-TWN- 11及EXR-TWN-11發票上亦載明Messrs（Buyer）為POWER TRADING GROUP CO.,LTD（動力公司）及ZEN YEN TRADING CO.,LTD.（原告），依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告乃該2批貨物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉系爭貨物之原始交易價格，且該貨物於購入後之市場復無於短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，其竟以遠低於原始交易價格之金額向動力公司購入，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則，況系爭進口貨物數量既與動力公司向日本五十鈴公司購買之數量相同，所言因購買數量大以致折扣幾達一半云云，殊與常理不符，其申報之交易價格自非實在，堪以認定。則被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行世華商銀OBU分行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之原始發票所載之金額均相同，而以該金額為據，認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情形，自非無據。從而本件被告以原告所申報系爭進口貨物之交易價格不實，有虛報進口貨物價值並持以申報繳驗之事實，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費等，所為追徵所漏稅款（貨物已放行）及課處罰鍰之核定（即被告94年1月7日93年第00000000號處分），揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告請求調查證據即通知證人山川敬源來臺出庭作證，以釐清動力公司之創設者為五十鈴公司一節。經查本件爭點為原告所申報繳驗之發票價格是否實在，而非動力公司之創設者究係五十鈴公司抑係原告，已如上述，且營利事業之設立登記悉以相關主管單位之文件為據，本不適於亦不必以傳喚證人之方式證明，原告雖主張動力公司之創設者為五十鈴公司，惟迄未提出任何足資證明之文件以實其說，縱通知證人山川敬源來臺出庭，其陳述亦不具證據力，故本院不予傳訊證人山川敬源，併此敘明。另兩造其餘之主張與陳述暨證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述審酌，附此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 畢乃俊法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 7 日
書記官 林惠堉