臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03720號原 告 甲○○訴訟代理人 方錫洀 律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年9月26日院台訴字第0940089558號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係順眾企業股份有限公司（以下簡稱順眾公司）之負責人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰新臺幣（以下同）1,049,965 元、87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）12,671,363元、88年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）1,095, 407元，合計14,816,735元，經被告所屬高雄市國稅局（以下簡稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，分別報由被告以90年5 月24日台財稅字第0900030275號、90年9 月28日台財稅字第0900092306號及91年8 月21日台財稅字第0910096724號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，境管局據以90年5 月31日（90）境愛岑字第70918 號、90年10月5 日（90）境愛岑字第105141 號及91年8 月26日境愛岑字第0910094887號書函禁止原告出國。嗣原告以順眾公司業經臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）94年4 月20日雄院貴民慶93年度司字第75號字第1713
0 號函准清算完結備查，已依法解散並清算完結，該公司已無財產可供清償欠稅，申請解除出境限制。經被告以94 年5月27日台財稅字第0940085337號函復，略以本案據高雄市國稅局查復，該公司滯欠之稅款已告確定，目前仍繫屬法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行中，雖已申報清決算，惟尚未依法清算完結，與限制出境實施辦法第5 條各款規定不符，尚不得解除其出境限制等語。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告前以90年5月24日台財稅字第0900030275號函，90
年9月28日台財稅字第0900092306號函及91年8月21日台財稅字第0910096724號函，轉內政部警政署入出境管理局限制原告出境，均應予函轉內政部警政署入出境管局解除限制原告出境。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告以順眾公司經高雄地院准予清算完結備查，且無賸餘財產供繳納欠稅及罰鍰，應解除其出境之限制，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈順眾公司於93年5月7日經股東會決議解散，並選任呂富
田律師為清算人，陳報高雄地院進行清算程序，清算進行中，清算人因順眾公司財產不足清償負債，依公司法第334 條適用第89條第1 項之規定聲請宣告順眾公司破產，經高雄地院以順眾公司已無任何財產，無宣告破產之實益，以93年度破字第38號裁定駁回其聲請，此有該民事裁定可資證明，足證順眾公司已無任何財產可資抵繳欠稅及罰鍰。又按順眾公司臨時股東會於93年11月15日審查及承認清算人造具之報表簿冊，清算人乃於法定期間內依法具狀向高雄地院聲報，淮予備查，亦有該法院民事庭函（發文字號：雄院貴民慶93年度司字第75號字第17130 號）可稽。而清算人呂富田律師於93年11月
2 日去函高雄市國稅局檢附出售資產明細（沙發及辦公桌）之徵詢函及債權擬分配表於93年11月29日檢送出售資產價金36,600元之郵局匯票乙紙作為高雄市國稅局受償分配金額，嗣於93年11月26日向法院聲報清算完結，並無清算不合法情事，原告依限制出境實施辦法第5條第5 款規定，聲請解除出境之限制，即有理由。
⒉再查高雄市國稅局主張：「本案劉君因順眾企業股份有
限公司滯欠稅款12,882,035元被本局函請限制出境，該公司欠稅另移法務部行政執行署高雄行政執行處強制執行中。該公司雖己申報清決算在案，惟91年度資產負債表中其他應付款47,839,423元、暫收款18,043,889元、存入保證金412,000 元均於92年度沖轉至累積盈虧科目，公司僅補充說明並未提示帳證。本局函請提供相關資料（如總分類帳，憑證、合約書、統一發票存根聯、貨款簽收單、存摺等），因負責人已他遷不明，致備詢函遭退回無法送達，故難認定已依法清算完結，仍應予以繼續限制出境。」云云（財政部高雄市國稅局財商國稅港服字第0940003800號函）。關於移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行中乙節，依據行政執行法第8 條第3 款規定，行政執行有義務之履行經證明為不可能者，執行機關應依職權或因義務人，利害關係人之申請終止執行，本件順眾公司已無可供執行之財產，且早已該撤銷營業登記，應認為義務之履行為不可能，依法亦應終止執行。次查順眾公司91年資產負債表中其他應付款47,839,423元，暫收款18,043,889元存入保證金412,00
0 元，均於92年度沖轉至累積盈虧科目，早於87年度經全球專業會計師事務所陳玫峰會計師聲報無誤，且清算人呂富田律師公告限期申報債權，高雄市國稅局於期限內以財高國稅徵字第0930055188號申請債權為15,753,682元，清算人並將拍賣動產所得清償高雄市國稅局完畢，應無清算不合法之可言。被告機關指摘清算程序尚未終了，顯不可取。
⒊按所得稅法第75條之立法意旨，係指清算期間之清算所
得應於清算結束之日起30日內依所得額及應納稅款，自行計算繳納。本件清算人呂富田於清算期間因清算所得為拍賣動產（沙發及辦公桌）價金36,600元，所得利潤為100 元，應無須繳納營所稅，職是，本件應無依所得稅法第75條規定申報應繳稅額之餘地。何況清算人呂富田律師於93年11月2 日去函高雄市國稅局檢附出售資產明細（沙發及辦公桌）之徵詢及債權擬分配表於93年11月29日檢送出售資產價金36,600元之郵局匯票乙紙作為高雄市國稅局受償分配金額，被告稱清算人在法院聲報備查前，未盡申報清算所得義務云云，洵無可採。又按，解散之公司於清算範圍內，視為尚未解散，公司法第25條雖有明定，但順眾公司於解散，經臨時股東會選任呂富田律師為清算人，並依公司法第84條之規定完成職務，被告誤引公司法第25條之規定認清算人尚有未辦完事務，清算人之責任仍視為未終了等情，亦屬欠洽。況高雄市國稅局小港稽徵所對該公司將91年度資產負債表中其他應付款47，839, 423元、暫收款18,043,889元、存入保證金412,000 元均於92年度沖轉至累積盈虧科目，應否科徵營所稅，原有爭議，且清算人呂富田公告限期申報債權，高雄市國稅局於期限內以財高國稅徵字第0930055188號函申報債權為15,753,682元，列冊可按。
嗣於公告申報債權期滿後清算人呂富田係於93年11月26日向管轄法院聲報清算完結。被告所屬高雄市國稅局小港稽徵所遲於93年12月10日對順眾公司就上述會計人員沖轉至累積盈虧科目之數額，認係92年度營利事業所得，逕予核定科徵營所稅16,306,612元自難列入清算，從而，順眾公司清算程序難謂未合法清算完結。抑有進者，高雄市國稅局依法申報之債權15,753,682元亦僅獲償36,600元，餘額因順眾公司已無任何財產無法獲償，縱以高雄市國稅局小港稽徵所再予核定16,306,612元列入清算亦屬無法獲償分文，該所執以指摘應列入清算，主張清算事務未終了，形同浪費國家資源！⒋被告又稱：「87年度營利事業所得稅申報案件係屬會計
師簽證案件，依全球專業聯合會計師事務所陳玫峰會計師簽證報告之內部會計作業抽查中指出：公司因財務，存貨全部被債權人搬空，且亦無足夠人力整理會計資料……故對本年度申報所得額表示保留意見。高雄市國稅局乃依同業利潤標準逕行核定稅額」等情，顯見87年起，順眾公司已開始財務困難，存貨全部被人搬空，人員離去，無任何營業收入之情況，被核課鉅額稅款，情堪憐憫。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法
機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：1 、……5 、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。……」分別為限制出境實施辦法第2 條第1項及第5 條第5 款所規定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」復為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函所明釋。
⒉查原告係順眾公司之負責人，該公司因滯欠86年度營利
事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計1,049,965元、87年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）12,671,363 元、88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）1,095,407 元，合計14,816,735元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達首揭限制營利事業負責人出境之金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。嗣原告以順眾公司解散清算，並經法院准以清算完結備查，且無賸餘財產可供繳納所欠稅款為由，申請解除出境限制，案據高雄市國稅局查復略以，順眾公司雖已申報清決算，惟尚未依法清算完結，核與「限制出境實施辦法」第5 條各款規定不符，乃以94年5 月27日台財稅字第0940085337號函否准解除其出境限制，亦屬無誤。
⒊至原告訴稱，順眾公司清算人呂富田律師於法定期間內
依法具狀向高雄地院聲報清算完結之備查，並公告限期申報債權，高雄市國稅局於期限內以財高國稅徵字第0930055188號函申報債權為15,753,682元，且清算人呂富田律師於93年11月2 日來函檢附出售資產明細之徵詢函及債權擬分配表，於93年11月29日檢送出售資產價金36,600元之郵局匯票乙紙作為被告高雄市國稅局受償分配金額，並於93年11月26日逕向法院聲報清算完結，並無清算不合法情事云云。查順眾公司於93年5 月26日經高雄市政府核准解散登記，該公司清算人呂富田律師於93年7 月28日來文通知申報債權，為配合順眾公司清算事宜，乃提前派查甫於93年5 月20日申報之92年度營利事業所得稅案件。審核時發現其91年度資產負債表中其他應付款47,839,423元、暫收款18,043,889元、存入保證金412,000 元均於92年度沖轉至累積盈虧科目仍待調帳冊查明，鑒於參與分配債權具有時效性，高雄市國稅局乃先於93年8 月30日以財高國稅徵字第0930055188號函向順眾公司清算人呂富田律師申報預估及核定應補稅額計15,753,682元，順眾公司清算人呂富田律師於93年11月2 日來函檢附出售資產明細（沙發及辦公桌）之徵詢函及債權擬分配表，於93年11月29日檢送出售資產價金36,600元之郵局匯票乙紙作為高雄市國稅局受償分配金額，並於93年11月26日逕向法院聲報清算完結，在此，順眾公司尚未辦理清算之申報，遲至93年12月16日始辦理清算申報（清算人改為甲○○）。按所得稅法第75條第2 項規定：「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報」，其所稱「清算結束之日」，參照公司法第33
1 條有關規定，係指清算人了結現務、收取債權、清償債務、分配賸餘財產時而言，並非指清算完結，已向法院聲報備查之日，否則法人人格已消滅，納稅主體不存在，如何辦理清算申報，故清算人在法院聲報備查前，負有申報清算所得之義務。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，有司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋可資參照。另按公司法第25條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散」，且最高法院84年台上字第2815號判決要旨：「公司因主管機關發布解散命令而當然解散，應即進行清算程序，惟於清算範圍內，視為尚未解散，…。」是以，公司清算中尚有未辦完之事務，該公司就該項未辦完事務之範圍，仍視為存續而有權利能力，清算人之責任仍視為未終了。
⒋又原告訴稱順眾公司91年度資產負債表中其他應付款47
,839,423元、暫收款18,043,889元、存入保證金412,00
0 元均於92年度沖轉至累積盈虧科目，早於87年度營利事業所得稅結算申報時經全球專業會計師事務所陳玫峰會計師聲報無誤，自難認定清算未完結。查高雄市國稅局小港稽徵所對該公司將91年度資產負債表中其他應付款47,839,423元、暫收款18,043,889元、存入保證金412,000 元均於92年度沖轉至累積盈虧科目認有調閱帳冊查明之必要，乃於93年10月12日以財高國稅港營所字第0930010653號函郵寄至高雄市○○區○○街○○○ 巷○弄○號通知順眾公司提示相關帳證，惟該公司僅於93年11月11日提示補充說明如下：「1 、其他應付款係包含以前年度之預收高鳳食品股份有限公司（以下簡稱高鳳公司）貨款47,839,423元，公司已於92年度申報時將之沖轉累積盈虧。2 、暫收款18,043,889元係與高鳳公司之同業往來；存入保證金412,000 元係以前年度公司將辦公處所承租予他公司所收取之保證金，帳務處理已於92年度沖轉累積盈虧。」並無提示其他資料以實其說，且上揭項目金額鉅大，關係稅捐之清償，是高雄市國稅局小港稽徵所查有必要，請順眾公司提示其他應付款、暫收款及存入保證金之明細資料，乃於93年11月17 日 以財高國稅港營所字第0930013700號函再次郵寄至上開地址請提供相關帳證如總分類帳、憑證、合約書、統一發票存根聯、貨款簽收單、存摺等供核，卻因負責人已他遷不明，備詢函遭退回無法送達，致無法查核。另順眾公司87年度營利事業所得稅申報案件係屬會計師簽證案件，依全球專業聯合會計師事務所陳玫峰會計師簽證報告之內部會計作業抽查中指出「公司因財務困難，存貨全部被債權人搬空，且亦無足夠人力整理會計資料，……，故對本年度申報所得額表示保留意見」，在未設置商品進銷存貨分類明細帳下，高雄市國稅局分別於90年1月3 日及90年2 月23日兩次發函通知公司負責人說明並補提相關資料，惟通知函均由負責人之兄長代收；又經聯繫簽證會計師，其稱公司負責人目前人未在台灣，無法連絡上，乃依所得稅法第83條規定依同業利潤標準逕行核定。而87年度會計師簽證報告中並未對其他應付款、暫收款及存入保證金敘明內容，高雄市國稅局也未發函調閱相關帳冊。然其他應付款、暫收款及存入保證金係於92年度沖轉至累積盈虧，與87年度營利事業所得稅之查核無關。
⒌另順眾公司在未對92年度營利事業所得稅之其他應付款
、暫收款及存入保證金提示任何帳證下，高雄市國稅局小港稽徵所乃依所得稅法第83條規定於93年12月10日對該公司92年度營利事業所得稅逕予核定其所得。而順眾公司遲至93年12月16日始辦理清算之申報；此時，順眾公司仍未對92年度營利事業所得稅之其他應付款、暫收款及存入保證金提示相關帳冊。故高雄市國稅局小港稽徵所於94年5月份清算核竣後，寄發順眾公司92 年度營利事業所得稅繳款書，高雄市國稅局同時於94年5 月30日以財高國稅徵字第0940038830號函向順眾公司清算人更正清算債權金額為32,030,786元。按公司法第84條第
1 項及第322 條至334 條有關清算規定，清算人於就任後，其職務包括：造報表冊了結現務、催報債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，清算完結後造具結算表冊送股東會承認並向法院聲報，則公司之清算依上開法定程序踐行後，除有不法情事外，原則上應認已完結。因此，若決算前公司帳上尚有未結事項，則公司清算程序應視尚未合法完結，清算人責任仍視為未解除，且公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申請債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，原告所訴核不足採。
⒍按公司法第84條第1 項及第322 條至334 條有關清算規
定，清算人於就任後，其職務包括：造報表冊了結現務、催報債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，清算完結後造具結算表冊送股東會承認並向法院聲報，則公司之清算依上開法定程序踐行後，除有不法情事外，原則上應認已完結。本案經查該公司92年度任意將負債科目轉入累積盈虧，致清算後該應付款項仍留於累積盈虧，顯清算人未完成合法清算程序，故該公司清算程序應視尚未合法完結，清算人責任仍視為未解除。且公司解散清算時，明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申請債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅。
理 由
一、本件被告之代表人原為呂桔誠，95年7月4日變更為乙○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按稅捐稽徵法第24條第3 項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1 百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5 條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
三、查原告係順眾公司之負責人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰1,049,965 元、87年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）12,671,363元、88年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）1,095,407 元，合計14,816,735元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，此為原告所不爭執，因此，被告函請境管局限制原告出境，於法洵無不合。原告雖主張順眾公司財產因不足清償負債，乃聲請宣告破產，經高雄地院以順眾公司已無任何財產，無宣告破產之實益，而駁回其聲請，足證順眾公司已無財產可資抵繳欠稅及罰鍰；又所進行之清算程序，高雄市國稅局就順眾公司所提出之91年及92年度營利事業所得稅帳證查核無誤，高雄市國稅局並以93年8 月30日財高國稅徵字第0930055188號函向該公司之清算人呂富田申報債權15,753,682元，且獲分配36,600元，足見順眾公司已依法解散清算，並報經高雄地院准予清算完結備查云云。然查，公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本件順眾公司原申報91年及92年度營利事業所得稅並非會計師簽證案件，經高雄市國稅局查核發現該公司將91年度資產負債表之其他應付款47,839,423元、暫收款18,043,889元及存入保證金412, 000元，均於92年度沖轉至累積盈虧科目，認有調閱帳冊查明之必要，經該局小港稽徵所93年10月12日財高國稅港營所字第0930010653號函請該公司提出說明及提示相關帳簿文據，此有該函在卷可稽，而該公司於93年11月11日提出補充說明，略以：其他應付款47,839,423元部分，係包含以前年度預收高鳳食品股份有限公司貨款47,839,423元；暫收款18,043,889元部分，亦係與高鳳食品股份有限公司之同業往來；存入保證金412,000 元部分，係以前年度其將辦公處所租予他公司所收取之保證金等語，有順眾公司92及93年度營利事業所得稅結（決）算申報案影本為憑，然並未提出相關帳證資料供核，高雄市國稅局小港稽徵所復以93年11月17日財高國稅港營所字第0930013700號函請順眾公司提供帳證，因他遷不明而遭退回，致無從查核，乃就順眾公司92年度營利事業所得稅，依所得稅法第83條規定，核定補徵稅額16,306,612元，順眾公司清算前帳上既尚有未結事項，尚難認定該公司已合法清算完結，原告主張順眾公司已合法清算完結云云，不足採信。
四、綜上所述，被告否准解除原告出境限制之聲請，洵無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 林 文 舟法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 12 月 21 日
書記官 許 哲 萍