臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3725號原 告 甲○○○
送達
湖訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年
9 月27日台財訴字第09400406060 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，原經被告查得漏報本人與其配偶吳文達取自勝光羽球企業有限公司（以下簡稱勝光公司）營利所得新台幣（下同）45,250,000元及22,625,000元，除併課其當年度綜合所得總額為70,059,968元，淨額69, 030,528 元，發單補徵稅額26,635,109元外，並按所漏稅額26,628,900元處以0.2 倍之罰鍰計5,325,700元（計至百元止）。原告不服，循序申請復查，提起訴願、行政訴訟，業經最高行政法院93年6 月30日93年度裁字第79
5 號裁定駁回原告之訴，並告確定在案。其間被告復查得原告尚有漏報本人及配偶吳文達取自勝公股份有限公司（以下簡稱勝公公司）營利所得分別為6,833,330 元、13,666,670元及德昌五金股份有限公司（以下簡稱德昌公司）營利所得分別為14,560,000元及14,560,000元，取自家福股份有限公司之租賃所得依序為178, 500元及178,500 元，經審理違章成立，重行核定原告87年度綜合所得總額為120,036,968 元，淨額119,007,528 元，應納稅額46,625,929元及依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額46,619,699元處以0.2 倍及
0.5 倍罰鍰計15,254,800元（計至百元止）；乃就其差額發單補徵稅額19,990,800元及裁處罰鍰計9,929,100 元。原告對核定勝公公司、德昌公司營利所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告於94年7 月1 日財北國稅法字第09402546 71號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、依財政部69年5 月8 日台財稅第33694 號函（以下簡稱財政部69年函釋）規定「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」，及財政部81年5 月29日台財稅第000000000 號函規定（以下簡稱財政部81年函釋），股份有限公司處分固定資產之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免計入當年度所得課徵所得稅，應俟股東轉讓後，課徵證券交易所得。依此，勝公公司及德昌公司以出售土地之出售利益轉增資，分配股票予股東時，取得股票股東自得依上開函，免計入當年度所得課徵所得稅。又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，應依上揭財政部69年號函規定屬「股票轉讓行為」，故應「俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」。又依所得稅法第4 條之規定，證券交易所得自79年1 月1 日起停徵。
㈡、被告及訴願決定機關依據勝公公司於86年12月26日股東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股10,250,000股，並依股東持有股份比例分派之」、87年3 月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數10,250,000股，並將減資股款退還予股東」及德昌公司於86年12月26日股東臨時會決議內容「資本公積轉增資發行新股14,560股，並依股東持有股份比例分派之」、87年3 月25日股東臨時會決議內容「減少已發行股數15,560股，並將減資股款退還予股東」，並配合相關登記資料認定原告及配偶吳文達漏報營利所得49,620,000元、應補徵稅額19,848,000元並裁處罰鍰9,924,000 元。然於86年12月26日、87年3 月25日之股東臨時會，案經股東吳俊弘、吳俊彥、陳惠珠及吳美玲，訴請台灣台北地方法院確認勝公公司及德昌公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在。經台灣台北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」。
㈢、被告及訴願決定機關認定原告漏報營利所得49,620,000元，係依據勝公公司及德昌公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議內容，然該股東臨時會決議內容，既經台灣台北地方法院判決不存在，被告核定理由應隨決議內容不存在而消失。然訴願決定機關認為台灣台北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決「確認勝公貿易股份有限公司及德昌五金股份有限公司86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在」，僅得證明該2 公司辦理增資、減資之程序有瑕疵，惟其實質效果已發生，依實質課稅原則，認定被告核定補徵稅額，並無不當，繼而維持原處分及復查決定。原告認為該股東臨時會決議既經台灣台北地方法院判決確定決議內容不存在，依民法第114 條規定，應視為自始無效。是以本案重點應在於如何將已過戶變更之資產返還，因此若被告同意撤銷處分及決定，原過戶之土地因尚未過戶轉讓，原告自當返還原登記。被告及訴願決定機關所辯實有待商榷。
二、被告主張之理由：
㈠、本稅部分：
１、本件勝公公司及德昌公司於86年間利用資本公積轉增資後，再辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，此舉與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，尚非原告所稱之係屬股票轉讓性質，被告依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋規定，按原告及其配偶取得之營利所得併課原告當年度綜合所得稅，並無不合。
２、另勝公公司85至87年度營業額相當，減資後88年度營業額反而增加；德昌公司86至88年度營業額亦相當，顯示該2 公司增減資並非營業所需（該2 公司議事錄記載之減資原因為資金充沛），亦非一般增資及減資之常態，顯係以移轉所得規避課稅所安排之動作。且該2 公司以資本公積轉增資後，旋於3 個月後即辦理減資，顯見該2 公司企圖以形式上之增減資方式，於87年3 月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式，迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，依實質課稅原則，股東雖未分得現金，但實際已分得公司之土地，亦即已取得出售土地之投資收益。又營利事業出售土地依所得稅法第4 條第1 項第16款規定免納所得稅，惟該項盈餘分配給股東時，依財政部75年12月8 日台財稅第0000000 號函釋規定，各股東未支付價款取得之土地為其營利所得，非屬原告申稱之證券交易所得，自無財政部69年函釋規定之適用（未據納入90年版所得稅法令彙編）。
３、至原告雖提示台灣台北地方法院92年11月24日92年度訴字第4165號民事判決證明該2 公司於86年12月26日、87年3 月25日股東臨時會決議不存在，惟僅得證明該2 公司辦理增、減資之程序有瑕疵，惟其實質效果已發生，經調閱系爭土地登記謄本，系爭土地確已於86年度移轉予原告及其配偶等人，且原告等人並未支付買賣系爭土地之價金予該2 公司，依實質課稅原則，被告原核定尚無違誤。
㈡、罰鍰部分：本件原告87年度綜合所得稅結算申報，漏報營利及租賃所得計117,852,000 元，被告除核定除補稅外，另按漏稅額46,619, 699 元處罰鍰15,254,800元【計算式：46,619,699 ×（67,875, 000 ×0.2 ＋49,977,000×0.5 ）÷117,852,000 ＝15,254,800（計至百元）】，減除前次罰鍰金額5,325,700 元後，本次裁處罰鍰為9,929,100 元。原告主張，有關核定勝公公司、德昌公司營利所得共49,620,000元部分，依財政部69年函釋規定係屬免稅所得，並無漏報情事。原告及其配偶取自該2 公司之所得核屬營利所得，已如前述，原告既漏未申報，被告處罰鍰9, 929,100元，並無不合。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤。
理 由
一、本件適用之法規：
㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利總額．．．公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之…」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第14條第1 項第1 類第1 款及同法施行細則第11條所明定。
㈡、次按「納稅義務人應於每年二月二十日至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」分別為行為時同法第71條第1 項及第110 條第1 項所明定。
㈢、再按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配於股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」為財政部75年12月
8 日台財稅第000000 0號函釋在案，核該函釋，乃財政部基於主管權責，就個人營利所得認定，所為具體之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，本院自得予以援用。
二、兩造不爭之事實：原告87年度綜合所得稅結算申報，前經被告查得原告漏報本人及配偶吳文達取自勝公公司、德昌公司營利所得依序分別為6,833,330 元、13,666,670元；14,560,000元、14,560,
000 元，分別取自家福股份有限公司之租賃所得為178,500元及178,500 元，重行核定原告87年度綜合所得總額為120,036,968 元，淨額119,007,528 元，應納稅額46,625,929元及依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額46,619,699元處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計15,254,800元（計至百元止）；乃就其差額發單補徵稅額19,990,800元及裁處罰鍰計9,929,10
0 元。原告對核定勝公公司、德昌公司營利所得及罰鍰處分不服，申經復查及訴願結果，迭遭駁回等事實，有被告所得稅核定稅額、違章案件罰鍰繳款書、核定通知書、復查決定書及財政部94年9 月27日台財訴字第09400406060 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
三、原告循序提起本件行政訴訟，主張：勝公公司及德昌公司以出售土地之出售利益轉增資，分配股票予股東時，取得股票股東應依財政部81年函釋免計入當年度所得課徵所得稅。又該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票，依財政部
69 年 函釋規定屬「股票轉讓行為」，故應「俟股東轉讓後，課徵證券交易所得稅」。被告及訴願決定機關認定原告漏報營利所得49,620,000元，係依據勝公公司及德昌公司於86年12 月26 日、87年3 月25日股東臨時會決議內容，然該決議內容，既經台灣台北地方法院判決不存在，被告核定理由應隨決議內容不存在而消失云云。
四、本院之判斷：
㈠、經查，原告及其配偶吳文達均為勝公公司及德昌公司股東（吳文達且係該等公司董事長），該2 家公司所有土地被政府徵收，另於86年11月2 日領回坐落臺北市○○區○○段○○○○○ 號土地○○○區○○段○○○○○ 號土地之徵收抵價地，旋於86年11月28日將全數抵價地出售予包含原告之各股東(同 年12月12日所有權移轉登記完畢)， 未收取價金，帳列其他應收款，並分別將售地增益96,384 ,738 元及145,624, 360元轉列資本公積，嗣於86年12月26日股東臨時會決議以資本公積分別辦理轉增資102,500,000 元及145,600,000 元 (同年月30日為增資基準日)， 旋即分別於87年3 月25日股東臨時會辦理減資102,500,000 元及155,600,000 元 (以同年月31日為基準日)， 減資時未退還股款，帳列其他應付款之事實，業有勝公公司及德昌公司說明書、股東名冊（含增資、減資前後）、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、股東持有股份明細表、申請增資登記資本額查核報告書、營業成本明細表、資產負債表、資本公積變動分析表、資本公積增資配股明細表、減資資本額查核報告書、轉帳傳票、明細分類帳、土地所有權狀、臺北市政府地政處86年11月6 日北市地五字第86233234 00 號函及登記簿謄本等影本附於原處分卷及本院卷可稽，是勝公公司及德昌公司於86年至87年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資發還股款予股東（股東所應分得股款沖抵其應付所買受土地價之價款）之事實，乃堪認定。
㈡、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之 (司法院釋字第420 號解釋參照)。核股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163 條至第165 條、第168 條第1 項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時同法第238 條第3 款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部81年函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部69年函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本案應適用財政部69年函釋云云，尚無可採。
㈢、查勝公公司及德昌公司將其所有土地出售予含原告之各股東，未收取價金，帳列其他應收款，已有違交易常情。嗣分別將售地增益96,384,738元及145,624,360 元轉列資本公積，於1 個月後將此資本公積辦理轉增資102, 500,000元及145,600,000 元，隨即於3 個月後，分別辦理減資102,500,000元及155,600,000 元，減資時未退還股款，帳列其他應付款，足見該2 家公司並非為營業所需以資本公積轉增資後，短短3 個月即辦理相當數額之減資。從上情可知，勝公公司及德昌公司係企圖以形式上的增減資方式，於87年3 月31日減資基準日以其他應收款及其他應付款會計科目對沖方式迂迴將出售土地增益分配予各股東以規避稅賦，股東雖實際未分得現金，但實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益 (盈餘分配)。 按此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即應依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，將該所得歸屬營利所得，而依首揭財政部87年函釋意旨，按各該公司87年度減資收回股票金額，歸課原告及其配偶吳文達取得87年度營利所得分別為6,833, 330元、13,666,670元及14, 560,000 元、14,560,000 元，併課原告當年度綜合所得稅，於法自無不合。
㈣、而「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅」雖據財政部81年函釋在案。然本件勝公公司及德昌公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，既非股票轉讓行為，業如前述，即無上開函釋所稱之停止課徵所得稅之適用，系爭所得自難歸屬為證券交易所得，而依所得稅法第4 條之1 規定，停止課徵所得稅。
㈤、又查原告及其配偶吳文達於勝公公司原投資額分別為400,00
0 股、800,000 股，勝公公司增資後取得增資配發各,683,333股、1,366,667 股，嗣各減資683,333 股、1,366,667 股；而原告及其配偶吳文達原投資德昌公司投資額均各為300股，德昌公司增資後取得增資配發股票各為1,456 股，嗣各減資1,556 股等情，有上述勝公公司及德昌公司資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、股東名冊（含增資、減資前後）等資料可佐；且勝公公司及德昌公司於86年12月26日及87年3 月25日召開之董事會及股東臨時會討論增資、減資之事宜，均係由原告配偶吳文達擔任主席，此觀該2 公司上開董事會、股東臨時會議事錄甚明，該等會議既係原告配偶吳文達所主導，其自對勝公公司及德昌公司前述藉增資、減資將出售資產收益分配予股東，以達規避稅負之目的，知之甚稔；而原告以不合交易常情方式與其公司交易土地並受所有權移轉登記，顯見其亦參與其中，則被告以原告於87年度雖依所得稅法規定辦理結算申報（見原處分卷第48至51 頁），但對依該法規定應申報課稅之上述所得有漏報情事，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定，就所得稅法第110條第1 項處罰之案件，分別該短漏報所得是否屬「已」填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，而有處罰倍數為0.2 倍及0.5 倍之區別，而就上述所得部分係非屬「已」填報扣繳憑單之所得，按所漏稅額0.5 倍處罰，於法自屬有據。
㈥、至台北地院92年度訴字第4165號其他股東吳俊弘、吳俊彥、陳惠珠與勝公公司及德昌公司間確認股東臨時會決議不存在事件，該民事判決固確認該等公司86年12月26日及87年3 月25日股東臨時會決議不成立。然民事訴訟採辯論主義，因勝公公司及德昌公司以上開迂迴方式即利用連續增減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，致其股東遭補稅課罰，此際該等公司與其股東利害關係已一致，該民事判決亦係本於勝公公司及德昌公司自認議事錄之虛偽而作成，而此自認復係由為該等公司法定代理人之原告配偶吳文達所為，則該判決自不影響上開原告以不合交易常規方式與其公司交易土地並受所有權移轉登記，原告參與其中事實之認定。何況原告增資取得配股股份及減資事實仍存在，其受土地所有權移轉登記取得所有權，且並未支付買賣價金予該2 公司，實際已分得公司之土地，亦即已取得投資收益 (盈餘分配)， 自應課徵所得稅，是該判決尚無從為有利於原告之認定。
五、綜上所述，原告之主張尚無可採。被告以原告87年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人及其配偶吳文達取自勝光公司營利所得45,250 ,000 元及22,625,000元、勝公公司營利所得6,833,330 元及13,666, 670 元、德昌公司營利所得14,560,000 元 及14,560 ,000 元、家福股份有限公司租賃所得178,500 元及178, 500元，合計117, 852,000元，短漏稅額46,619,699 元 ，並按漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額46,619,699元處0.2 倍（勝光公司部分）及0.5 倍罰鍰計15,254, 800 元【計算式：46,619 ,699 ×（67,875,000×0.
2 ＋49,977,000×0.5）/117, 852,000＝15,254,800（計至百元）】，減除前次勝光公司罰鍰金額5,325,700 元後，併裁處罰鍰9,929,100 元，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 3 日
書記官 黃明和