臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03738號原 告 創唯達實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌會計師複 代理人 林志翔會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月29日台財訴字第09400422710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（以下同）89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（以下同）303,025元，經被告調查以原告代各關係企業支付款項 12,049,474 元及預付購置設備款199,013,702 元係預付股東投資之款項（下稱系爭款項），核屬公司貸與關係企業之款項，惟原告並未收取利息，故被告按 89 年 1 月 1 日臺灣銀行之基本放款利率 7.2 ﹪分別設算利息收入 1,724,895 元及 14,328,986 元合計16,053,881 元（下稱系爭設算利息），核定 16,356,906元，應補稅額為 4,013,470 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，原告不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分（含復查決定）及訴願決定均予撤銷。
⒉訴訟費用由被告機關負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告系爭款項是否屬查核準則第 36 條之 1「資金貸與他人」之規定範圍？㈠原告主張之理由：
⒈原告帳列應收關係企業款及預付設備款之金額，係屬科目
誤植，惟究其性質核屬因買賣關係所支付關係企業之貨款，與查核準則第36條之1「資金貸與他人」之要件不符，自無該條文適用之餘地。
⑴按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不
於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1所明定。
⑵揆諸前揭查核準則第36條之1第2項規定之意旨，係為避
免營利事業將其原本可賺取其他營業收入（如利息收入）之資金，透過無償貸與他人，不當減少課稅所得額及應納稅額，故為防杜納稅義務人藉此規避稅賦，該條文規定需就該無償貸與他人之資金設算利息收入，還原其於常規交易下應申報之課稅所得額及應納稅額，以維稅制。故該條文之適用，需以資金之流動係因「金錢消費借貸」法律行為所致為要件。而所謂金錢消費借貸，依民法第474條規定係指當事人約定，一方移轉金錢之所有權於他方，而約定他方於未來一定期間以相同之金錢返還一方之契約。反之，倘資金之流動係因「買賣」法律行為而發生，因其要件為當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約，與消費借貸之要件不同，自無查核準則第36條之1之適用，合先敘明。
⑶被告以原告於89年12月31日帳載對TRONWAY ENTERPRISE
(E) LTD.（原告海外關係企業，下稱訴外人）有應收關係企業款營12,049,474元及預付設備款199,013,702元，金額合計為211,063,176元，竟認該系爭資金屬無償貸與他人，並按查核準則第36條之1規定設算利息收入。惟查上開科目之性質，乃原告向訴外人採購商品所支付之貨款。故本案系爭資金之發生為原告支付價款以取得訴外人移轉貨物所有權，核屬當事人間因買賣法律行為所生債權、債務關係，顯與查核準則第36條之1之適用要件（金錢消費性借貸：相同資金先行貸與、嗣後收回）不符，自無需設算利息收入，要無疑義。
⒉退步言，縱認該資金係屬原告貸與關係企業之款項，被告
於核定設算利息收入時，亦應先扣除原告對同一訴外人所積欠之債務，方屬正辨。
⑴按「推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理
，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。」及「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」分別為司法院大法官會議釋字第218號解釋文暨420號解釋文所明釋。⑵蓋租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實
，而非外觀之法律行為。是以，如一方與他方營利事業間互有資金無償借貸，且一方貸出之資金大於其所借入之資金（屬資金淨流出之態樣），則一方營利事業應按查核準則之規定設算利息收入；反之，一方貸出之資金小於其所借入之資金（屬資金淨流入之態樣），由於可使用之資金不減反增，並無規避稅捐之意圖，自無需依查核準則第36條之1規定設算利息收入，洵為灼然。⑶經查原告雖有貸與訴外人資金211,063,176元（應收關
係企業款12,049,474元及預付設備款199,013,702元之合計數），惟原告同時對訴外人負有債務216,468,168元，如將原告對訴外人享有之債權、負擔之債務相互沖轉，則原告仍積欠訴外人債務5,404,992 元，而不存在「資金貸與他人」之結果。此可由致遠會計師事務所於90年5月27日出具原告89年度之財務報表中，原告業將應收關係企業款營、預付設備款與應付關係企業款三者相互沖轉，並以應付關係企業款（淨額）列示於資產負債表中可證，故原告可使用之資金既未減少反而增加，與查核準則第36條之1規範目的「公司之閒置資金遭濫用，以致造成公司實質收入減少，而有規避稅捐之情況」迥異，自無需設算利息收入，洵為灼然。
⒊原告已於訴願申請書針對有利於己之事實詳加主張，並提
出相關證物。詎料，財政部對此全盤不論，復未說明不採之理由，即率斷作出不利於原告之訴願決定，顯已違反訴願法第98條：「訴願決定書，應載明左列事項：三主文、其事實及理由。」及行政程序法第43條：「行政機關為處分或他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定，實有未合。
⒋綜上所述，原處分違法之情至為重大，應予撤銷，始符法制。懇請賜判決如訴之聲明，俾保原告權益，並維法制。
㈡被告主張之理由：
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於
相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1月1日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅……公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者……比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第36條之1所明定。
⒉原告主張應免予設算利息收入。經查：
⑴就關係企業往來帳戶餘額部分：依原處分卷所附原告本
年度營利事業所得稅結算申報之簽證會計師91年10月14日說明書，系爭應收關係企業款係原告為其關係企業代付材料款，核其性質仍屬借貸關係；至原告訴稱系爭款項係其「未來」向關係企業購買成品之貨款等語，亦僅能認原告及其關係企業同意系爭債權於將來得以債務互抵方式為清償，況所謂「未來」之進貨款項，其權利義務關係均尚未發生，金額未定，自不能據此否定雙方之借貸關係。
⑵預付購置款部分：經查本部分係原告代股東甲○○及吳
進源支付投資東莞長安上角創唯達五金電子廠之款項，其股東亦因此取得該電子廠之股權，此亦為原告所不爭之事實，則其為股東代墊該應付款項，自屬借貸關係。至其股東事後是否將該股權讓售予原告，核屬另一法律關係，與原告貸與股東款項應否設算利息收入無涉，原核定依首揭規定意旨，設算其利息收入並無不合，原告所訴核不足採，請予維持。
⒊綜上論述，原處分、復查及訴願決定並無違誤，請賜判決如答辯聲明。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，嗣由凌忠嫄接任，其聲請承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、所得稅法第24 條第 1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年 1月 1 日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅．．．公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者．．．比照前項規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第 36 條之1 所明定。
三、查原告89年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入303,025 元，經被告調查以原告代各關係企業支付款項及預付購置設備款係預付股東投資之系爭款項，核屬公司貸與關係企業之款項，惟原告並未收取利息，故被告按89年1 月1日臺灣銀行之基本放款利率7.2 ﹪分別設算系爭利息收入，核定16,356,906元，應補稅額為4,013,470 元。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，原告不服，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有原告89年度營利事業所得稅結算申報書及核定繳款書、91年10月11日列印之原告代收代付款明細分類帳及預付設備款資料、原告會計師系爭款項之說明書（91年10月14日）、被告對原告89年度營利事業所得稅審查報告書、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執在：原告系爭款項是否屬查核準則第36條之1 「資金貸與他人」之規定範圍？
四、經查：㈠本件原告對於代各關係企業支付款項 12,049,474 元及預付
購置設備款 199,013,702 元係預付股東投資之款項即系爭款項之事實，並不爭執，惟主張系爭款項性質上分別為買賣代付款等，尚非屬營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 36 條之 1 所規定之「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息」情形，被告對買賣代付款等設算系爭利息收入與法不合等云；被告則以系爭款項雖為買賣代付款，但性質上仍屬公司資金貸與他人等未收取利息之情形，核與查核準則第36條之1 之規定相符，原告有誤解法令情形等語置辯。茲分別就原告自稱代關係企業付買賣貨款及預付設備購置款兩部分，分論之。
㈡原告自稱代關係企業付買賣貨款部分：查原告本年度營利事
業所得稅結算申報之簽證會計師於91 年 10 月 14 日以說明書，說明系爭應收關係企業款係原告為其關係企業代付材料款（即買賣貨款），有該說明書附原處分卷第 134 及139頁足查，則據其所稱，該項付款 12,049,474 元既係用於支付貨款，本質上仍屬借款予他人使用（用途不論），其間之基礎法律關係自屬金錢借貸關係，原告指稱非借貸關係等云，並不足採信。原告雖另訴稱該部分之款項係「未來」向關係企業購買成品之貨款，核屬成立金錢借貸法律關係後，清償借貸之方法，亦屬「將來」發生之清償事實，能否實現仍處於不明之狀態，自未能於尚未發生清償效力之年度主張債權已經消滅而免設算利息。
㈢原告所稱預付設備購置款部分：查該部分係原告代股東「甲
○○」及「吳進源」支付投資東莞長安上角創唯達五金電子廠之款項，其股東亦因此取得該電子廠之股權，有原告訴願程序中所提之申證 6、7、8 及 9 號資料附原處分卷足查，亦為原告所不爭，是其所稱預付購置款部分實為代股東支付應付款項，核其基礎法律關係仍屬金錢借貸關係，於渠等股東返還代墊款項之前，依查核準則第 36 條之 1 之規定，自難免設算利息之適用。原告主張此部分亦毋須設算利息等云，亦難以憑採。原告起訴後雖另稱該部分之款項實為預付設備購置款等云，縱或屬實，惟參照上開㈡原告自稱代關係企業付買賣貨款部分之說明，其基礎法律關係仍屬金錢借貸，被告因之對之設算其利息收入並無不合。
五、原告雖復稱被告依查核準則第36條之1 規定設算89年度之利息收入時，該資金需先扣除原告對同一訴外人所積欠之債務，始公允等云。惟查，原告縱有積欠他人債務，本應依所得稅法第24條第1 項之規定按成本或費用等項目分別申報，與系爭款項及系爭利息收入均無所涉，更無兌價關係，自不能混為一談，原告認為有牽連關係，仍屬不足憑採。
六、綜上，原告89年度營利事業所得稅結算申報，經被告查得原告代各關係企業支付款項12,049,474元及預付購置設備款199,013,702 元係預付股東投資之款項，核屬公司貸與關係企業之款項，惟原告並未收取利息，因之按89年1 月1 日臺灣銀行之基本放款利率7.2 ﹪分別設算利息收入1,724,895 元及 14,328,986 元合計 16,053,881元，核定 16,356,906 元，應補稅額為 4,013,470 元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
第六庭審判長法 官 黃 清 光
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 14 日
書記官 蔡 逸 萱