臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03851號原 告 甲○○送達代收人 劉祥墩律師被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 丁○○兼送達代收
戊○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年11月14日院臺訴字第0940092410號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係昇科企業有限公司（以下簡稱昇科公司）之負責人，該公司滯欠80、82、83及84年度營利事業所得稅（均含滯納金及滯納利息）及罰鍰等計新臺幣（下同）5,660,669 元，經被告所屬臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告以94年7 月26日台財稅字第0940087376號函（下稱原處分）請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制原告出境，經內政部以94年7 月28日台內警境愛岑字第0940131010號函禁止原告出國。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、原告原係擔任昇科公司之負賣人，因該公司經營不善，遂向北區國稅局辨理當期決清算，並經北區國稅局86年9 月24日核定清算課稅所得為0 元，惟因公司資產顯已不足清償債務，原告又再檢具相關資料向臺灣板橋地方法院聲請宣告破產，卻經臺灣板橋地方法院92年19月29日92年度破字第57號裁定聲請駁回。原告復繼續進行辦理清算程序，經臺灣板橋地方法院以93年2 月11日板院通民司字第378 號函知原告清算完結准予備查在案。嗣原告竟遭被告通知境管局，以昇科公司滯欠稅捐及罰鍰等尚未繳納，原告為該公司之負責人為由，依入出國及移民法第6 條第1 項第9 款之規定，禁止原告出國，實已嚴重侵害到原告依憲法所保障之居住及遷徙自由。
二、按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。」行政程序法第102 條本文著有規定。又「依本法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者」限制出境實施辦法第5 條第
5 款定有明文。次按「人民有居住及遷徙之自由。」憲法第10條定有明文。申言之，遷徙自由乃指移居或旅行之權利，旨在保障人民有任意移居或旅行各地之權利。準此，若欲對人民之自由權利加以限制，必須符合憲法第23條所定必要之程度，並以法律定之或經立法機關明確授權由行政機關以命令訂定，司法院迭著有釋字第443 號、第497 號及第558 號闡釋綦詳。質言之，除有法律保留原則之適用外，尚須符合我國憲法第23條所定「必要」之程度，其應可理解為立法裁量上「比例原則」之適用。
三、本件原處分之作成，明顯剝奪及限制原告依憲法所保障之居住及遷徙自由，從而，按諸行政程序法第102 條本文之規定，應給予原告陳述意見之機會，惟本件原處分作成之前，並未給予原告陳述意見之機會。準此，本件原處分之作成顯有未賦予原告陳述意見機會之程序瑕疵。
四、按入出國及移民法第6 條第1 項第5 款規定：「國民有下列情形之一者，應不予許可或禁止其出國：．．．依其他法律限制或禁止出國者。」又稅捐稽徵法第24條第3 項規定：
「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法由行政院定之。」此限制了人民受憲法保障之遷徙自由權，雖司法院釋字第345 號解釋認：「．
．．依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要與憲法尚無抵觸。」，惟由於此係對於人民生存所需最基本需求之事務所為之干預，應採最嚴格之「強烈內容審查」之審查密度來操作比例原則，是故，在規範目的之要求上必須是極重大之公共利益，而在手段之要求上必須是侵害最小之手段，當然所要維護之法益要大於所侵害之法益。是以，原告因昇科公司經營不善，業奉臺灣省政府建設廳85年5 月9 日85建三己字第163188函號准予解散登記，並依公司法第84條之規定辨理公司清算，嗣經臺灣板橋地方法院91年5 月27日板院通民司字第23號准清算人即原告就任備查在案，除已向稽徵機關辦理清結算申報並經核定外，清算人亦已依公司法相關規定之清算程序進行清算，並踐履通知已知之債權人及登報公告通知債權人前來債權登記之程序，且在清算期間內追查賸餘財產僅值263,71
8 元。準此，除支付清算費用外並依稅捐稽徵法第6條 第1項、第13條第1 項規定優先清償稅捐。抑有進者，原告業經臺灣板橋地方法院清算完結准予備查在案，益徵原告業已完成合法清算程序無訛。稅捐機關於原告申請註銷欠稅登記之同時，復要求原告前已提供於北區國稅局並經該局86 年9月24日核定清算課稅所得為0 元之相關表冊，資以查核憑辨，否則即不予註銷，並轉而以限制原告受憲法所保障之遷徙自由權，藉之遂行確保稅收之目的。然則，此在比例原則手段之要求上，並非是侵害最小之手段，明顯牴觸了比例原則中必要性之要求，蓋原告前此業已提供相關表冊於稅捐機關，並經核定清算課稅所得為0 元，復經合法完成清算程序，然稅捐機關猶執此點，否准註銷欠稅登記，翻異前此所為之行政決定，使表冊滅失之不利益轉嫁予原告。而為使稅捐機關建立良好之表冊存檔制度，或基於禁反言及誠信原則，被告應尊重前此所為之行政決定，方為正辦，亦不失為一侵害最小之手段！據此，揆諸上開限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定，原告業已將清算結果送交全體股東承認，清算人之責任已了，並同時完成合法清算程序，公司法人格已不存在，被告以原告為該公司之負責人而作成限制出境之處分，實有不當。是以，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序，報請被告函請境管局解除原告之出境限制，庶符法制。
五、按各項會計憑證除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於各年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。各項會計帳簿及財務報表，應於年度結算程序辦理終了後，至少保存10年，固為商業會計法第38條所明定。惟查北區國稅局中和稽徵所遲至93年5 月27日始以北區國稅中和一字第0931014843號函原告補送82年至84年營利事業所得資產負債表、損益表、財產目錄各項帳簿憑證，有關文據扣繳憑單、各類所得資料申報書各項成本表、存貨明細表。上開82年至84年度之有關憑證自清算期間（85年5 月9 日至85年8 月31日）至上函93年5 月27日或已逾5 年或已逾10年保存期限。被告主管單位於85年清算期間不但未函知原告提出且於86年9 月24日核定原告公司之清算。矧85年清算至今（95年）亦已逾10年期間，被告以此為答辯理由，顯不足採。
六、依被告94年7 月26日限制原告出境函，其主旨係昇科公司欠繳稅捐及罰鍰5,660,669元，依限制出境實施辦法第2 條第1項規定。惟被告於鈞院準備程序中竟以依據稅捐稽徵法規定會計憑證保存5 年，會計帳冊是保存10年等語為辯，被告所辯，顯與上開被告限制原告出境之主旨毫不相關。
七、依限制出境實施辦法第5 條第5 款規定，本件原告之昇科公司已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰。已據北區國稅局86年營利事業清算所得申報核定通知書核定在案。昇科公司已無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，與上開解除限制出境之規定相符。而被告於本件準備程序中以「因85年申報時，原告公司資產負債表還有淨值，後來一次的申報是申報清算這次資產只有剩20幾萬元，帳沒有銜接，存貨變現之後應該要繳稅，就有可能還有錢沒有繳，資產流向必須交待清算」等語，核與被告核定之86年度營利事業清算所得申報核定通知書自相矛盾不符，且被告復未能提出證據證明昇科公司還能繳交欠稅及罰鍰之證據，被告所辯，無非無的放矢，均無可採。
乙、被告主張之理由：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2 條第1 項所定之標準者。
依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」分別為限制出境實施辦法第2 條第1 項及第5 條所規定。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」復為司法院秘書長84 年3月22日秘台廳民三字第04686 號函所明釋。
二、原告係昇科公司之負責人及清算人，該公司因滯欠80、82、83及84年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計5,660,669 元，稅款逾期未繳納且均已告確定，由於滯欠稅款已達前揭限制營利事業負責人出境之金額標準，被告乃函請境管局限制原告出境，揆諸首揭法條及函釋規定，並無違誤。
三、依司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3 字第04686 號函規定，公司向法院聲報清算完結程序，係屬非訟事件，法院為「准予備查」，僅為備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，亦即該清算程序須完全合法無瑕疵，始生清算完結之效果，並非向法院聲報備查即生清算完結及使法人人格歸於解散消滅之效果，故若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。本案昇科公司清算案，雖於93年2 月21日經臺灣板橋地方法院准予備查，惟據昇科公司清算前一次申報之85年8 月31日資產負債表所載，該公司尚有資產淨值總額計3,986,832 元，至清算時其資產淨額僅剩263,718 元，北區國稅局中和稽徵所為瞭解原告是否依公司法第84條及稅捐稽徵法第6 條第1 項、第13條第1 項之規定收取債權及按受清償之順序繳清稅捐、償還債務，依法完成清算，遂以94年3 月15日北區國稅中和一字第0000000000及94年4 月22日北區國稅中和一字第0940000960號函請原告（即清算人）提供昇科公司相關帳證表冊等資料供核，惟原告迄未提供，致無法核認昇科公司已合法完成清算程序，依前揭司法院函釋，清算人之責任並未解除，不生清算完結之效果，核無限制出境實施辦法第5 條第5 款規定解除原告出境限制之適用。是以，繼續限制原告出境，於法並無違誤。
四、按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：．．．行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。．．．為避免處分相業人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」分別為行政程序法第102 條及103 條第5 款、第
8 款所規定。查昇科公司滯欠80、82、83及84年度營利事業所得稅本稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰合計5,660,669元，北區國稅局以其欠繳稅款已達限制出境實施辦法第2 條第1 項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函報被告轉請境管局限制原告出境，各該程序皆符法制，本行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認，又限制出境之處分得不給予陳述意見之機會，符合行政程序法第10
3 條第8 款之規定。又參照司法院釋字第345 號解釋，限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。限制出境實施辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。是被告為確保稅收，依該辦法規定限制原告出境，並無牴觸憲法保障人民自由之意旨，亦無違反比例原則或不當聯結禁止原則。
理 由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人已由呂桔誠變更為乙○○，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，先為敍明。
貳、實體方面：
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第
3 項、第49條前段定有明文。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣
100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：．．．欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」限制出境實施辦法第2 條第1 項、第5 條第5 款亦有明定。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04686 號函釋可資參照。另按證明課稅事實之有無，其證據方法常存在納稅義務人之管領下，為健全稅捐稽徵之公平性及合理性，及基於稅捐稽徵技術之考量，乃發展納稅義務人之協力義務制度，課其以產生並保存證明課稅事實所需之憑證及帳簿之義務，如稅捐稽徵法第30條第1 項、所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第13條第2 項所規定者即是適例。納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果（司法院釋字第218 、356 等號解釋參照）。
二、查原告為昇科公司之負責人，該公司滯欠已確定之80、82、83及84年度營利事業所得稅（均含滯納金及滯納利息）及罰鍰等計5,660,669 元，已達前揭限制欠稅營利事業負責人出境之標準，前經北區國稅局報請被告函請境管局限制原告出境。昇科公司雖已依法解散清算，並報經臺灣板橋地方法院以93年2 月11板院通民司字第378 號函准予清算完結備查，惟昇科公司清算前一次申報85年8 月31日資產負債表記載，尚有資產淨值總額3,986,832 元，至清算時資產淨額僅剩263,718 元，北區國稅局中和稽徵所為瞭解其是否依公司法第84條及稅捐稽徵法第6 條第1 項、第13條第1 項之規定，收取債權及按受清償之順序繳清稅捐、償還債務，依法完成清算，爰於93年5 月27日以北區國稅中和一字第0931014843號函及94年3 月15日以北區國稅中和一字第0940000212號函請原告提供相關帳證表冊等資料供核，然原告逾期迄未提示相關帳證一節為兩造所不爭，並有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、臺灣板橋地方法院民事庭函、昇科公司85年8 月31日資產負債表及清算後資產負債表、北區國稅局中和稽徵所上揭函件、原告申請書附原處分卷可參，自堪信為真正。
三、次查據被告指明昇科公司清算前一次申報85年8 月31日資產負債表記載，尚有資產淨值總額3,986,832 元，至清算時資產淨額僅剩263,718 元一節既屬實在，北區國稅局中和稽徵所為瞭解其是否依公司法第84條及稅捐稽徵法第6 條第1 項、第13條第1 項之規定，收取債權及按受清償之順序繳清稅捐、償還債務，依法完成清算，故先以93年5 月27日北區國稅中和一字第0931014843號函請原告補相關資料及以94年3月15日北區國稅中和一字第0940000212號函請原告對84、85年度存貨、固定資產、其他資產、銀行借款、應付票據、應付帳款及股東往來等相關科目與各期損益變動暨80、82、83及84年度涉及違章漏稅經查獲且為短漏報所得者將該部分違章所得提供清償債務部分提出說明及提供相關資金流程、帳簿及憑證等資料供查核，即非無憑。而本件原告於清算時，既未提供上揭帳證資料及相關文件證明等清算所必要之資料供查核，且經稅捐稽徵機關命其補正猶不補正，參酌前開有關違反當事人協力義務之說明，無法核認已完成清算程序，其清算人之責任並未解除，難謂昇科公司業已合法清算完結。縱形式上昇科公司經法院為清算完結之備查，惟該法院備查函亦記載，備案並無確認是否合法清算終結之實質確定力，昇科公司既有欠稅尚未清償，仍應續行至清理完畢後，始生合法清算完結之效果，難以此即認本件確已合法清算終結。復依上揭司法院秘書長84年3 月22日秘臺廳民三字第0468
6 號函釋意旨亦可知仍不生清算完結之效果。況在此情形下，昇科公司既拒絕提供上揭帳證資料供被告查核，亦無從認定昇科公司確無賸餘財產可資抵繳欠稅，亦即與限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定不符，原告執此作為原處分違法之理由顯屬無據。北區國稅局報請被告函請境管局限制原告出境，揆諸首揭說明，並無不合。
四、再查原告主張本件原處分之作成，明顯剝奪及限制原告依憲法所保障之居住及遷徙自由，按諸行政程序法第102 條本文之規定，應給予原告陳述意見之機會，惟本件原處分作成之前，並未給予原告陳述意見之機會，其作成顯有未賦予原告陳述意見機會之程序瑕疵云云。惟查，有限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前應給予陳述意見之機會或舉行聽證，固為行政程序法第102 條本文所規定，但依同法第103 條第
8 款規定可知，依法律所為限制出境之處分，行政機關得不給予陳述意見之機會。因此，被告於原處分前縱未給予原告陳述意見之機會，亦無不法可言，原告所訴顯係誤解法令。又依司法院釋字第345 號解釋，上開限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開實施辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，因此限制出境實施辦法除符合法律保留原則外，亦符合憲法第23條所定「必要」之程度，並無違憲之虞，應可適用。本件原告所屬昇科公司未符合法清算完結，已如上述，原告自不符合上揭解除出境限制之要件，所訴其已符合解除限制出境規定，不得限制出境云云不足採信。
五、至原告主張北區國稅局中和稽徵所遲至93年5 月27日始以北區國稅中和一字第0931014843號函原告補送82年至84年營利事業所得資產負債表、損益表、財產目錄各項帳簿憑證，有關文據扣繳憑單、各類所得資料申報書各項成本表、存貨明細表，自85年清算期間起已逾5 年或10年保存期間云云，惟依公司法第113 條準用同法第94條規定「公司之帳簿、表冊及關於營業與清算事務之文件，應自清算完結向法院聲報之日起，保存10年，．．．」本件原告係於92年11月21日向臺灣板橋地方法院聲請聲報昇科公司清算完結，此有臺灣板橋地方法院93年2 月11日板院通民司字第378 號函附卷可按，而北區國稅局中和稽徵所函請原告補送帳證資料及相關文件等資料時間為93年5 月27日及94年3 月15日，顯未逾上揭規定之10年期間，原告認北區國稅局中和稽徵所請求原告補送上揭資料已逾保存期限云云，亦有誤會。
六、綜上所述，原處分以原告係昇科公司之負責人，該公司滯欠稅捐及罰鍰尚未繳納，已達限制出境實施辦法第2 條第1 項規定，請境管局限制原告出境，經內政部以94年7 月28日台內警境愛岑字第0940131010號函禁止原告出國，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告雖主張其已向法院報准昇科公司清算完結並備查在案，但其清算仍不合法，難認無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰，核與限制出境實施辦法第5 條第5 款之規定不符。原告未提出有利證據證明其業已合法完成清算終結，猶執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 吳東都法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 10 日
書記官 楊子鋒