臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03859號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月
6 日台財訴字第09400462190 號〈案號：第00000000號〉訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人黃秋煌於民國〈以下同〉90年11月29日死亡，其兄弟姐妹，陳黃秀娥、黃天送、黃金順、黃金壽及原告等5人為繼承人，並由原告辦理遺產稅申報，遺產總額新臺幣（下同）10,390,3 36 元，經被告機關所屬三重稽徵所查獲短漏報被繼承人死亡前，於90年11月23日重病期間，自臺灣銀行三重分行帳戶提領2,940,000 元轉入原告帳戶，乃核定遺產總額13,333,135元、遺產淨額5,333,135 元，應納稅額442,970 元，並依所漏稅額332,451 元處1 倍罰鍰332,400（計至百元止）元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂主張並無漏報系爭銀行存款，不應處罰，及尚有繼承人等5 人之受扶養親屬扣除額2,000 ,000 元 及原告之身心障礙扣除額，請准予追認云云，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關核定遺產總額13,333,135元、遺產淨額5,333,135元，應納稅額442,970元，並依所漏稅額332,451元處1倍罰鍰332,400（計至百元止）元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告已就被繼承人90年11月23日重病期間轉出之銀行存
款 2,940,000元檢附相關證物逐項敘明被繼承人存款之用途及流向，系爭存款自無庸再計入遺產總額核課遺產稅：
⑴被繼承人死亡前轉入原告帳戶之銀行存款2,940,000
元，原告於申報遺產時，即已檢附相關事證，向被告機關敘明其流向及用途，茲分述如下：
①按遺產及贈與稅法施行細則第1 條規定：「被繼承
人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」②緣被繼承人系爭 2,940,000元之存款，係被繼承人
於病危時囑咐原告以其銀行存款為其清償其私人債務，是原告乃遵囑提領系爭存款為其清償其向黃美英以及陳黃秀娥之借款。其餘款項則用以償還原告於被繼承人生病期間，代其支付之房舍修繕費用及醫療支出等費用。
③黃美英確曾貸與被繼承人 950,000元，且原告已以
系爭存款代被繼承人清償，原告於申報遺產時即已提出雙方之借據、清償證明及被繼承人台灣銀行000000000000號帳戶存摺為證，依前揭存摺第1頁第11筆及第18筆記錄，足證黃美英確曾於 90年1月2日及90年9 月28日分別匯出700,000元及250,000元至被繼承人前揭帳戶（原證1號），且黃美英確曾於90年1月2日90年9月28日自其玉山銀行第0000000000
000 號帳戶中，將前揭款項匯入被繼承人之帳戶中（原證2），雖黃美英前揭帳戶中90年9月28日之匯款金額登載為300060元，此乃黃美英將 300,000元分為250,000元匯給被繼承人及 50,000元匯給原告並扣兩次手續費各30元所致（原證 3），是被繼承人對黃美英負有950,000元之債務確屬事實。
④關於原告以系爭存款清償被繼承人向陳黃秀娥之借
款 1,200,000元乙節，原告亦已於申報遺產時即提出借據、清償證明為證。查陳黃秀娥與被繼承人為姐妹關係，是前揭借款皆以現金陸續交付，並無具體借款交付之證明，然雙方間既有簽立借據，且陳黃秀娥亦出具清償證明，即可認定系爭存款中1,200,000元確實已用於清償被繼承人對陳黃秀娥所負之債務。
⑤又被繼承人於病逝不久前（90年 6月13日）曾購入
三重市○○路房屋乙棟，因其身體不適，故其後之整修裝潢等事宜均由原告為其處理，原告因此支出鐵窗、裝潢費用等費用 866,000元，雙方並立有借據為憑，原告於申報遺產稅時均已提出，之後被繼承人病重住院，所有醫療費用及看護費用 204,238元亦由原告支付，原告亦於申報遺產稅時提出醫院醫藥費用收據為憑，是原告與被繼承人間確有前揭之債權債務關係，而系爭存款除 2,150,000元用以清償黃美英及陳黃秀娥之借款外，其餘均用於清償原告借予被繼承人之債務及歸還原告代其墊付之醫療費用甚明。
⑵原復查及訴願決定否認原告主張系爭存款係用於清償
被繼承人向陳黃秀娥、黃美英及原告借款之理由，並無依據：
①按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他
代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」民法474條第1項訂有明文。又「借用人向貸與人所述借用金錢之緣由，是否屬實，借用人就其所借得之金錢作何用途，均與消費借貸契約之成立無關。」此有最高法院21年上字114號判例可稽（附件4）。此外，最高法院27年上字第3240號判例亦明定：「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第3條第1 項所謂依法律之規定有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」（附件5 ）②查原復查及訴願決定無非以原告所提示之借據之被
繼承人簽名筆跡與金融機構存款開戶印鑑資料不符、被繼承人向黃吳英借款 950,000元後未立即動支，與一般金錢借貸行為不符以及被繼承人財務狀況優於黃美英云云，而否認黃美英之匯款乃被繼承人向黃吳英之借款，進而認為系爭存款中之 950,000元並非用以清償被繼承人之債務。惟依最高前揭判例可知，消費借貸契約之訂立，並非以書面為必要，原告既已證明黃美英確有交付被繼承人 950,000元，則被繼承人與黃美英間確已存在借貸關係，與原告所提示之借據無關，更何況被告機關並未證明原告提出之借據係出於偽造，而被繼承人向黃美英借款後作何用途，更非貸與人黃美英或任何人所得置喙，依前揭最高法院判例，不得採為消費契約是否成立之理由，更不能依所謂被繼承人財務狀況優於黃美英云云此等空泛理由任意臆斷被繼承人沒有向黃美英借款之可能，何況關於黃美英之財務狀況係被告機關以其二個年度之利息所得金額換算其存款本金推論而得，純屬被告機關片面之臆測，要無以此即推翻黃美英確有借款予被繼承人之事實。綜上，被告機關以前揭理由否認黃美英之匯款乃被繼承人向黃美英之借款，進而認定系爭存款 950,000元並未用於清償被繼承人之債務，應列入繼承遺產計算遺產稅云云，乃屬無據。
③至於被繼承人向陳黃秀娥借款 1,200,000元部份，
原告雖未提出資金收付之流程及資料，惟陳黃秀娥與被繼承人為親姐妹，每次借款均以現金交付，致無收付資料可供稽核，亦屬事理之常，原告既已提出借據及清償證明，自應認系爭存款中之1,200,000元確已用於清償被繼承人向陳黃秀娥之借款，不應列入繼承遺產總額計算遺產稅。
④系爭存款除前揭 2,150,000元之外，其餘均用於清
償被繼承人為支付其新購房屋之裝修費用向原告所借貸之款項及被繼承人生病期間之醫療照護費用，關此部分，原告亦已提出借據及醫療費用單據為證，雖看護費用 180,000元及救護車費用均係按日、按次直接交付看護人員或救護車司機而無憑據，然被繼承人住院期間及出院時確有上開費用之支出，乃屬當然，而被繼承人除原告及其他繼承人等兄弟妹外並無配偶或子女等其他家人，其生病期間所有開銷均先由原告代為支出亦係事理之常，迺復查及訴願決定就系爭存款此部分之支出係用為清償被繼承人之債務，不應列入遺產總額計算此等原告之主張，均未置一詞，亦未敘明其何以不採原告主張之理由，即與前揭 2,150,000元部分一併列入遺產總額計算遺產稅，自屬無據，且有不備理由之違誤。⑶綜上，被告機關就遺產總額之計算，確有違背證據及
經驗法則之違誤，其據以核定之遺產稅及漏報之罰鍰數額，拘無維持之理由，而應予撤銷。
⒉關於罰鍰部分：
⑴原告並無任何漏報或短報遺產之情事，承前所述，原
告確係將系爭存款用以清償被繼承人之債務，並於申報遺產時，對系爭存款之用途提出具體證據並逐項說明其用途，自無任何遺產及贈與稅法第45條規定之漏報或短報情事，不得以原告漏未申報該部分之遺產為由，依該條之規定課處原告同額之罰鍰。
⑵原告係因系爭存款確實用以清償被繼承人債務之主張
未為被告機關採認，以致為被告機關認定原告有漏報或短報遺產之情事，並非原告有漏報或短報遺產：
①退萬步言，縱使系爭存款應依被告機關之認定納入
遺產總額計算稅額，然此乃原告申報遺產時檢附之借據、清償證書及收據等文件不為被告機關採認為被繼承人與陳黃秀娥等人間確有借貸關係之證明，以致就被繼承人之債務是否存在乙事，原告與被告機關之見解不同所致，並非原告因故意或過失未揭露系爭存款之存在而漏未申報遺產，被告自不得以遺產及贈與稅法第45條之規定課處原告罰鍰。
②原告就系爭存款之申報亦無任何漏報或短報之故意或過失：
遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依
本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」復按大法官釋字第 275號解釋略以：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」（附件6）是被告機關以遺產及贈與稅法第45條規定課處原告罰鍰，尚需以原告就被繼承人遺產之申報錯誤有故意或過失為要件。
以我國稅捐法令之繁複程度，非相關專業領域者
不能嫻熟其內容，實無從苛責一般市井小民均能百分之百正確申報，不容出錯。又稅捐給付乃是一種無具體對待給付關係之給付義務，學者洵認為稅捐義務人應盡的注意義務，應以其個人的個別情況是否能加以注意而不注意為準，而不應課以過高之注意義務。換言之，稅捐義務人應盡的注意義務，應以涉案行為人的注意能力為準（附件7 ）。是鑑於稅法規定的複雜性，就稅務案件的注意義務的要求不應失之過嚴，致納稅義務人必須負擔超乎自己能力之上之注意義務，否則此種無期待可能性的處罰，不但不能達到導正納稅行為之目的，更反而徒生苛稅擾民之害。
查本件原告並未受過高等教育，完全無從知悉或
了解遺產稅法之相關規定或申報之作業流程，為免不實申報，猶先就被繼承人存款申報之方式就教於被告機關三重稽徵所之承辦人員，並依其說明於申報遺產稅時即檢附相關證明文件，列明被繼承人死亡前一年存款流向明細表（原證4 ）逐項說明各筆存款之用途，據以辦理遺產申報事宜，是原告就本件遺產稅之申報事宜，確已盡其可能之最大注意義務，縱未將系爭存款列為入繼承遺產總額計算遺產稅，亦不得認為原告未盡其應有之注意義務而有漏報或短報遺產之故意或過失。是縱認系爭 2,940,000元存款應列入遺產總額計算遺產稅，然依大法官釋字 275號解釋之意旨，並無從再依遺產及贈與稅法第45條規定課處原告漏報或短報遺產之罰鍰。
⒊關於被告機關應於遺產總額再扣除扶養親屬扣除額及身
心障礙扣除額部分⑴按遺產及贈與稅法第14條第1項第5款規定：「左列各
款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姐妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。」；復按同條項第4 款規定：
「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅…：
四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣500萬元。」⑵查本件遺產繼承事件，繼承人有被繼承人之兄弟妹陳
黃秀娥等5 人，依上揭規定應可自遺產總額中扣除共
200 萬元之額度免徵遺產稅，原告復持有身心障礙手冊，可再自遺產總額中扣除500 萬元免徵遺產稅。原告因無從知悉遺產及贈與稅法如此細節之規定故未將此部分列入繼承遺產之扣除額申報遺產稅並申請復查，而為訴願機關以未經複查前置程序為由駁回原告之訴願，然原告等繼承人於申報遺產稅時即已列明繼承人為被繼承人之兄弟妹陳黃秀娥等5 人，被告機關於核定稅額時本應依職權詳查是否有特別扣除額之適用而無待原告等自行申報，原告既因不知複雜之法令規定而未申報扶養親屬及身心障礙特別扣除額，即無從期待原告於申請復查時應如將此部分列入申請復查之項目，迺訴願決定機關以未經復查程序為由駁回原告此部分之訴願，是將被告機關未依法行政之不利益由不知法律之原告負擔，實有違稅捐法定主義，並難免苛酷行政之嫌。
⒋綜上所述被告機關就本件遺產稅額之核定及罰鍰之課處，認事用法確有諸多違誤而應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈遺產總額-重病期間存款轉出2,940,000元：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時
遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵本件被繼承人於死亡前之90年11月23日重病期間，自
臺灣銀行三重分行帳戶提領 2,940,000元轉入原告帳戶，被告機關初查乃列入遺產總額課稅。原告不服，主張系爭存款為被繼承人償還先前向原告、陳黃秀娥君及黃美英君（原告之女）之借款及相關醫療費用等，原告於90年11月24日已分別代償1,200,000元及950,000元，有借據、清償證明、匯款條影本及醫院醫藥費收據等資料為憑云云。
⑶查「黃秋煌女士因肝腫瘤併肝腦病變及敗血症於90年
11月23日呈現昏睡及意識不清狀態，偶會張開眼睛並自言自語，後逐漸呈現半昏迷之狀態，最後於同年11月29日因肝癌併肝昏迷而辦理自動出院；黃女士於上述期間之活動之生活照顧能力均需由他人協助。」有國立臺灣大學醫學院附設醫院93年9 月22日93校附醫秘字第939300210459號函（被證1 ）可稽，可證系爭存款提領係於被繼承人重病無法處理事務期間。原告主張借貸，依所提示之借據，經以目視被繼承人簽名筆跡與金融機構存款開戶印鑑資料（被證2 ）不符，有彰化銀行、第一商業銀行及臺灣銀行存款開戶印鑑卡影本可稽。次查有關被繼承人向原告及陳黃秀娥借款部分，並未提示資金支付之流程，另黃美英雖分別於90年1月2日及9 月25日匯700,000元及250,000元入被繼承人臺灣銀行三重分行帳戶，惟查 700,000元部分被繼承人於同年1月8日轉為一年期定期存款，而250,000元部分匯入後直至 90年11月23日提領轉入原告帳戶前未動支，有臺灣銀行三重分行函及被繼承人臺灣銀行存摺影本（被證3）可稽，該2筆匯款被繼承人均未立即動用，與一般金錢借貸行為不符，且被繼承人死亡前2年度（即88及89年度）利息所得542,579元及478,338元（被證4），依該2年度郵政儲金匯業局1年期定期存款利率5%換算，存款本金估計達10,851,520元及9,566,760元，而黃美英該2年度綜合所得總額僅41,356元及16,190元，利息所得11,376 元及14,390元（被證5），換算存款本金約227,520元及287,800元，被繼承人財務狀況明顯優於黃美英，是該匯款行為難認屬被繼承人向黃美英借款。至原告稱已於90年11月24日分別代償陳黃秀娥1,200,000元及黃美英950,000元，合計2,150,000元乙節，亦無相關資金流程等可稽，被告機關依首揭規定將系爭提領之銀行存款列入遺產課稅並無不合，原核定請予維持。
⒉扣除額─受扶養之兄弟姊妹⑴程序部分：
①按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應
依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌立起算30日內，申請復查。」為稅捐稽徵法第35條第1項第1款所明定。次按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，其不合法定程序而無可補正者，即應予以駁回。」「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。」行政法院49年度判字第1號及62年度判字第96 號著有判例。
②本部分原告申請復查，僅就重病期間提領銀行存款
項目，並未包括受被繼承人扶養之兄弟姊妹扣除額，有原告93年12月13日復查申請書（被證6 ）可稽，原告本部分未踐行復查程序甚明，原告驟而對之提起訴願，經財政部以程序未合為由駁回所請。查按目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，本部分原告既未於復查階段提出，其程序即有未合，有鈞院89年度訴字989號判決、90年度訴字第2102號判決、90年度訴字4031號判決、最高行政法院92年度判字1105號判決等可資參照。
⑵實體部分：
①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅
……五、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除40萬元；其兄弟姊妹中有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。」「本法第17條第1項第5款所稱受扶養之兄弟姊妹、祖父母係指：一、被繼承人之兄弟姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學，或因身心障礙，或因無謀生能力，受被繼承人扶養者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及同法施行細則第10條之3所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。
三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」為民法第1114條及第1115 條第1項所規定。
②原告主張被繼承人有兄弟姊妹陳黃秀娥5人，繼承
人扣除額每人40萬元，5人共200萬元應自遺產總額中扣除云云。
③查被繼承人90年11月29日死亡後，由其兄弟姊妹即
原告、陳黃秀娥、黃天送、黃金壽、黃金順等5人共同繼承，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法旅行義務之合理說明，本件原告主張繼承人5 人受被繼承人扶養者，應先舉證證明其5 人無謀生能力及渠等負有扶養義務之子女因負擔義務而有不能維持自已生活之事實存在，然原告未就此項提出證明。次依被繼承人86年度至89年綜合所得稅申報資料均未列申報渠等兄弟姊妹為受其扶養之扶養親屬，次依各繼承人綜合所得結算申報資料分別查得：
1、原告自86年度起至90年度止皆由其子黃志賢扶養。2、陳黃秀娥、黃金壽單獨辦理綜合所得稅申報。3、黃天送由子、女黃文勇及黃美雲扶養。4、黃金順由子、女黃詩棟、黃桂分扶養，有綜合所得稅申報書影本及綜合所得稅核定通知書及稅籍資料清單可稽（被證7）。原告既未舉證證明其渠等5人無謀生能力，及渠等負有扶養義務之子女因負擔義務而有不能維持自已生活之事實存在，且被告機關查得被繼承人綜合所得稅結算申報資料亦未申報有扶養親屬，及繼承人5人或由子女扶養或有謀生能力，依首揭規定，應不得減除系爭扣除額，併予陳明。
⒊扣除額─重度身心障礙
⑴程序部分
①參照前揭稅捐稽徵法第35條第1項第1款規定，及改
制前行政法院49年度判字第1號及62年度判字第96號判例，及鈞院之裁判。
②本部分原告申請復查，僅就重病期間提領銀行存款
項目，並未包括受被繼承人扶養之兄弟姊妹扣除額，有原告93年12月13日復查申請書可稽，原告本部分未踐行復查程序甚明，原告驟而對之提起訴願，經財政部以程序未合為由駁回所請。查按目前行政訴訟實務，就有關稅務課徵之行政處分，其行政爭訟範圍之確定，向來採「爭點原則」，而非「總額原則」，故在此理論下，稅務課徵之行政訴訟上之撤銷訴訟，必須經先行程序復查程序，始得提起，故如未經先行程序，其訴即不合法，顯不生訴之變更或追加之問題，本部分原告既未於復查階段提出，其程序即有未合⑵實體部分
①按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅
……四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及同法施行細則第10條之2所規定。
②原告主張其持有身心障礙手冊，應自遺產總額中扣
除 500萬元云云。查重度身心障礙扣除額適用條件，依首揭條文規定，限於被繼承人之配偶、直系血親卑親屬及父母等親屬關係，並持有身心障礙者保護法第3 條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本者，查原告為被繼承人之弟及訴願時所附身心障礙手冊障礙等級為中度（被證8），依前揭規定自不得減除系爭扣除額，併予陳明。
⒋罰緩部分
⑴按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已
依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應稅額，納稅義務人均應填據遺產稅申報書向主管機關據實申報。」為遺產及贈與稅法第45條及同法施行細則第20條第1項前段所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。
⑵繼承人漏報被繼承人重病期間提領存款2,940,000元
，被告機關按所漏稅額332,451元處1倍罰鍰332,400元（計至百元止）。原告主張，其並未受高等教育完全無從知悉及了解遺產稅法之相關或申報作業流程，申報時已檢附往來借據及清償證明，已盡相當注意，不應處罰云云。
⑶查被繼承人重病期間分別於90年11月23日及26日自臺
灣銀行轉帳匯出2,940,000元及1,415,000元，11月23日自彰化銀行提領1,000,000元，11月23日至26日自第一銀行定存解約提領2,710,763元，其中1,415,000元及1,000,000元併入銀行存款申報，提領2,710,763元部分自行申報現金2,598,588元，差額112,175元部分，被告機關原查以附有臺大醫院醫藥費支出收據影本依申報數2,598,588元核定，至90年11月23日自臺灣銀行轉入原告帳戶2,940,000元，原告主張代被繼承人償還債務，查所附借據，被繼承人簽名筆跡與金融機構存款開戶印鑑資料不符，且無借、還款資金流程，申請人違章事證明確已如前述，又依前揭法令規定，遺產稅申報繼承人本負有據實申報之義務，亦不得以未受高等教育而免責，原告不能舉證證明無過失，依前揭法條規定自應受處罰，原處分應無違誤請予維持。
⒌就原告主張系爭 294萬元款項，部分（計79萬元）係用
於為被繼承人償付醫藥費（有單據可憑）及支出看護費18萬元、救護車費用等本局未予扣除理由，補充說明如後：
⑴按「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額
，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」為遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⑵原告於被告初查時，提示說明（被證1 ）及醫藥費收
據影本19紙（被證2 ），主張支付被繼承人醫藥費、看護費及救護車計204,238元，查原告所提示臺灣大學醫學院附設醫院（以下簡稱臺大醫院）醫藥費收據自付額合計18,305元，看護費及救護車費用迄未提示證明憑證供核，再查被繼承人重病期間分別於90年11月23日及26日自臺灣銀行轉帳匯出2,940,000元及1,415,000元（被證3），11月23日自彰化銀行提領1,000,000元（被證4），11月23日至26日自第一銀行定存解約提領合計2,710,763元（被證5），其中1,415,000元及1,000,000元併入銀行存款申報，提領2,710,763元部分自行申報現金2,598,588元（被證6），差額112,175元部分被告機關原查三重稽徵所以附有臺大醫院醫藥費支出收據影本，依申報自行結餘現金數2,598,588元核定遺產稅（被證7），有關原告提示之臺大醫院醫藥費支出，被告機關於原查核定時即依所附之憑證認定，原告主張應再扣除，即非合法，所稱代墊79萬元之醫藥費、看護費、救護車費用等除前揭收據外，原告迄未提示其他憑證供核，被告機關否准扣除，應無不合，原核定請予維持。
⒍綜上論述，原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為許虞哲，訴訟中變更為凌忠嫄，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及同法施行細則第13條所明定。又「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……4、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。5、被繼承人遺有受其扶養之兄弟姊妹、祖父母者，每人得自遺產總額中扣除40萬元；其兄弟姊妹中有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第4、5款所明定；又「本法第17條第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書影本。」、「本法第17條第1項第5款所稱受扶養之兄弟姊妹、祖父母係指：
1、被繼承人之兄弟姊妹未滿20歲，或滿20歲以上而因在校就學，或因身心障礙，或因無謀生能力，受被繼承人扶養者。」亦分別為遺產及贈與稅法施行細則第10條之2及第10條之3所明定。次按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應稅額，納稅義務人均應填據遺產稅申報書向主管機關據實申報。」為遺產及贈與稅法第45條及同法施行細則第20條第1項前段所明定。又「左列親屬互負扶養之義務：1、直系血親相互間。2、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。3、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1、直系血親卑親屬。2、直系血親尊親屬。3、家長。4、兄弟姊妹。5、家屬。6、子婦、女婿。7、夫妻之父母。」為民法第1114條及第1115條第1項所規定。
三、本件被繼承人黃秋煌於90年11月29日死亡，其兄弟姐妹，陳黃秀娥、黃天送、黃金順、黃金壽及原告等5人為繼承人，並由原告辦理遺產稅申報，遺產總額10,390,3 36元，經被告機關所屬三重稽徵所查獲短漏報被繼承人死亡前，於90年11月23日重病期間，自臺灣銀行三重分行帳戶提領2,940,000元轉入原告帳戶，乃核定遺產總額13,333,135元、遺產淨額5,333,135元，應納稅額442,970元，並依所漏稅額332,451元處1倍罰鍰332,400（計至百元止）元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告已就被繼承人90年11月23日重病期間轉出之銀行存款2,940,000元檢附相關證物逐項敘明被繼承人存款之用途及流向，系爭被繼承人2,940,000元之存款，係被繼承人於病危時囑咐原告以其銀行存款為其清償其私人債務，是原告乃遵囑提領系爭存款為其清償其向黃美英及陳黃秀娥之借款，其餘款項則用以償還原告於被繼承人生病期間，代其支付之房舍修繕費用及醫療支出等費用，有借據、清償證明、匯款條影本及醫院醫藥費收據等資料為憑，系爭存款自無庸再計入遺產總額核課遺產稅；又原告確係將系爭存款用以清償被繼承人之債務，並於申報遺產時，對系爭存款之用途提出具體證據並逐項說明其用途，自無任何遺產及贈與稅法第45條規定之漏報或短報情事，不得以原告漏未申報該部分之遺產為由，依該條之規定課處原告同額之罰鍰；且本件遺產繼承事件，繼承人有被繼承人之兄弟妹陳黃秀娥等5人，應可自遺產總額中扣除共200 萬元之額度，免徵遺產稅，原告復持有身心障礙手冊，可再自遺產總額中扣除500 萬元，免徵遺產稅，原告因無從知悉遺產及贈與稅法如此細節之規定，故未將此部分列入繼承遺產之扣除額申報遺產稅並申請復查，惟被告於核定稅額時本應依職權詳查是否有特別扣除額之適用而無待原告等自行申報，訴願決定機關以未經復查程序為由駁回原告此部分之訴願，是將被告機關未依法行政之不利益由不知法律之原告負擔，實有違稅捐法定主義，是被告機關就本件遺產稅額之核定及罰鍰之課處，認事用法確有諸多違誤，應予撤銷云云。
四、查被繼承人黃秋煌於90年11月29日死亡，其兄弟姐妹，陳黃秀娥、黃天送、黃金順、黃金壽及原告等5人為繼承人，並由原告辦理遺產稅申報，申報遺產總額10,390,336元，嗣經被告機關所屬三重稽徵所查獲被繼承人死亡前，於90年11月23日重病期間，自臺灣銀行三重分行帳戶提領2,940,000元轉入原告帳戶各情，有戶籍謄本、遺產稅申報書、綜合所得稅各類所得資料清單及被繼承人臺灣銀行存摺影本附原處分卷及本院卷可稽；是被告機關所屬三重稽徵以原告短漏報系爭被繼承人存款2,940,000 元，乃據以核定遺產總額13,333,135 元 、遺產淨額5,333,135 元，應納稅額442,970 元，並依所漏稅額332,451 元處1 倍罰鍰332,400 （計至百元止）元，洵屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）「黃秋煌女士因肝腫瘤併肝腦病變及敗血症於90年11月23日呈現昏睡及意識不清狀態，偶會張開眼睛並自言自語，後逐漸呈現半昏迷之狀態，最後於同年11月29日因肝癌併肝昏迷而辦理自動出院；黃女士於上述期間之活動之生活照顧能力均需由他人協助。」有國立臺灣大學醫學院附設醫院93年9月22日93校附醫秘字第939300210459號函附本院卷（被證1）可稽，足徵系爭存款提領係於被繼承人重病無法處理事務期間。
（二）原告雖主張係用以償還被繼承人生前借貸，並提出借據為憑；惟被告依原告所提出之借據，經以目視被繼承人簽名筆跡與金融機構存款開戶印鑑資料並不相符，有借據及彰化銀行、第一商業銀行及臺灣銀行存款開戶印鑑卡影本附本院卷（被證2）可稽。又有關主張清償被繼承人向陳黃秀娥借款1,200,000元部份，原告始終並未提示資金支付之流程；另訴外人黃美英雖分別於90年1月2日及9月25日匯700, 000元及250,000元入被繼承人臺灣銀行三重分行帳戶，惟查700,000元部分被繼承人於同年1月8日轉為一年期定期存款，而250,000元部分匯入後直至90年11月23日提領轉入原告帳戶前未動支，有臺灣銀行三重分行函及被繼承人臺灣銀行存摺影本附本院卷（被證3）可稽，該2筆匯款被繼承人均未立即動用，與一般金錢借貸行為不符；且參以被繼承人死亡前2年度（即88及89年度）利息所得542,579元及478,338元，有綜合所得稅核定通知書及結算申報書附本院卷（被證4）可參，依該2年度郵政儲金匯業局1 年期定期存款利率5%換算，存款本金估計達10,851, 5 20元及9, 566,760元，而黃美英該2 年度綜合所得總額僅41,356元及16,190元，利息所得11,376元及14,39 0元，有綜合所得稅各類所得資料清單附卷可稽（被證5），換算存款本金約227,520 元及287,800 元，被繼承人財務狀況明顯優於黃美英，是被告認該匯款行為尚難執為被繼承人向黃美英借款之證明，亦屬可採。至原告稱已於90年11月24日分別代償陳黃秀娥1,200,000 元及黃美英950,
000 元，合計2,150,000 元乙節，亦無相關資金流程等可稽，被告機關依首揭規定將系爭提領之銀行存款列入遺產課稅，並無不合。
（三）關於原告主張被繼承人有兄弟姊妹陳黃秀娥5人，繼承人扣除額每人40萬元，5人共200萬元應自遺產總額中扣除云云。查本部分原告申請復查，僅就重病期間提領銀行存款項目，並未包括受被繼承人扶養之兄弟姊妹扣除額，有原告93年12月13日復查申請書（附本院卷被證6）可稽，原告本部分未踐行復查程序甚明，原告驟而對之提起訴願，經財政部以程序未合為由駁回所請，容無不合。況被繼承人90年11月29日死亡後，由其兄弟姊妹即原告、陳黃秀娥、黃天送、黃金壽、黃金順等5人共同繼承，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行義務之合理說明，本件原告主張繼承人5人受被繼承人扶養者，應先舉證證明其5人無謀生能力及渠等負有扶養義務之子女因負擔義務而有不能維持自已生活之事實存在，然原告未就此項提出相關證明，徒托空言，容非可採。次依被繼承人86年度至89年綜合所得稅申報資料，均未列申報渠等兄弟姊妹為受其扶養之扶養親屬，次依各繼承人綜合所得結算申報資料所示：1、原告自
86 年度起至90年度止皆由其子黃志賢扶養。2、陳黃秀娥、黃金壽單獨辦理綜合所得稅申報。3、黃天送由子、女黃文勇及黃美雲扶養。4、黃金順由子、女黃詩棟、黃桂分扶養，有綜合所得稅申報書影本及綜合所得稅核定通知書及稅籍資料清單可稽（附本院卷被證7）。原告既未舉證證明渠等5 人無謀生能力，及渠等負有扶養義務之子女因負擔義務而有不能維持自已生活之事實存在，且被告機關查得被繼承人綜合所得稅結算申報資料亦未申報有扶養親屬，及繼承人5 人或由子女扶養或有謀生能力，被告依首揭規定，認應不得減除系爭扣除額，亦屬有據。
（四）有關原告主張其持有身心障礙手冊，應自遺產總額中扣除500萬元云云；查本部分原告申請復查，僅就重病期間提領銀行存款項目，並未包括身心障礙扣除部份，有原告93年12月13日復查申請書可稽，原告本部分未踐行復查程序甚明，原告對之提起訴願，經財政部以程序未合為由駁回訴願，容無不合。況重度身心障礙扣除額適用條件，依首揭遺產及贈與稅法第17條第1 項第4 款及同法施行細則第10條之2 規定，限於被繼承人之配偶、直系血親卑親屬及父母等親屬關係，並持有身心障礙者保護法第3 條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或精神衛生法施行細則第6 條第1 項規定之專科醫師診斷證明書影本者；本件原告為被繼承人之弟及依其提出之身心障礙手冊障礙等級為中度（附本院卷被證8）， 自與前揭得扣除之規定不符，原告主張之情，容非可採。
（五）原告主張系爭294萬元款項，部分（計79萬元）係用於為被繼承人償付醫藥費（有單據可憑）及支出看護費18萬元、救護車費用等未予扣除部份；查原告於被告初查時，提示說明（附本院卷被證1）及醫藥費收據影本19紙（附本院卷被證2），主張支付被繼承人醫藥費、看護費及救護車計204,238元，查原告所提示臺灣大學醫學院附設醫院醫藥費收據自付額合計18,305元，看護費及救護車費用迄未提示證明憑證供核；再查被繼承人重病期間分別於90年11月23日及26日自臺灣銀行轉帳匯出2,940,000元及1,415,000 元（附本院卷被證3），11月23日自彰化銀行提領1,000,000元（附本院卷被證4），11月23日至26日自第一銀行定存解約提領合計2,710,763元（附本院卷被證5），其中1,415,00 0元及1,000,000元併入銀行存款申報，提領2,710,76 3元部分自行申報現金2,598,588元（附本院卷被證6），差額1 12,175元部分被告機關原查三重稽徵所以附有臺大醫院醫藥費支出收據影本，依申報自行結餘現金數2,59 8,588元核定遺產稅（附本院卷被證7），有關原告提示之臺大醫院醫藥費支出，被告機關於原查核定時即依所附之憑證認定，原告主張應再扣除，即非有據；至所稱代墊79萬元之醫藥費、看護費、救護車費用等除前揭收據外，原告迄未提示其他憑證供核，被告機關否准扣除，亦無不合。
（六）至原告主張並未受高等教育完全無從知悉及了解遺產稅法之相關或申報作業流程，申報時已檢附往來借據及清償證明，已盡相當注意，不應處罰云云。按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第275號解釋甚明。又被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應稅額，納稅義務人均應填據遺產稅申報書向主管機關據實申報，為上開遺產及贈與稅法施行細則第20條第1項前段所明定；換言之，遺產稅申報繼承人本負有據實申報之義務，不得以未受高等教育或不知法令規定而免責，原告不能舉證證明無過失，依前揭說明，自應受處罰，被告機關按所漏稅額332,451元處1倍罰鍰332,400（計至百元止）元，洵無不合。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告短漏報被繼承人死亡前，於90年11月23日重病期間，自臺灣銀行三重分行帳戶提領2,940,000元轉入原告帳戶，乃核定遺產總額13,333,135元、遺產淨額5,333,135元，應納稅額442,970元，並依所漏稅額332,451元處1倍罰鍰332, 400（計至百元止）元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第六庭審判長法 官 吳慧娟
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
書記官 吳芳靜