臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03890號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○○部長）住同訴訟代理人 戊○○
丁○○丙○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年10月12日院臺訴字第0940091041號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係滬光食品有限公司（下稱滬光公司）之負責人及清算人，滬光公司滯欠民國（下同）88年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息計新臺幣（下同）6,512,559元，經被告所屬臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報經被告以92年3月4日台財稅字第0920081649號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境。境管局據以92年3月10日境愛岑字第0920020210號書函禁止原告出國。嗣原告以滬光公司業經法院准予清算完結備案，無剩餘財產可供執行，被告限制其出境，違背被告91年11月14日台財稅字第0910457266號令釋云云，申請解除出境限制。經被告以94年5月13日台財稅字第0940084758號函復，在未繳清欠稅前，尚不得解除出境限制。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明 (原告未於準備程序及辯論期日到庭，其聲明及主張依其起訴狀所載)：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉原告之限制出境應予解除。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳
欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請被告函請境管局解除其出境限制，此為限制出境實施辦法第5條第5款所明定。本件滬光公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉經濟部88年10月6日經（八八）中字第88689909號函核准解散登記在案。又經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）88年12月13日板院通民德司字第165號核准清算人就任備查在案。清算人就任後依公司法第88條、第327條通知及催報債權人報明債權。清算人整理本公司之債權債務，經查滬光公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向板橋地院聲請宣告破產，上開法院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，將本件聲請宣告破產案予以駁回，此有板橋地院89年度破字第9號裁定影本呈附為證。清算人已將滬光公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經板橋地院於89年10月9日以板院通民司字第191號函准清算完結備查在案。故滬光公司既已依公司法解散並清算完結，原告為該公司負責人，自有限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用。
⒉依司法院釋字第345號解釋後段規定，有限制出境實施辦
法第5條所定6款情形之一時，應即解除限制出境。又被告79年10月27日台財稅第000000000號函釋規定：「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定准予解除負責人出境限制。」被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被告解除清算人之出境限制，滬光公司既已有板橋地院於89年10月9日板院通民司字第191號函准清算完結備案，已符合限制出境實施辦法第5條第5款之規定，自應依法解除原告之出境限制。
⒊公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之
普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括被告或行政院）均無權否定其效力。本件被告或訴願決定機關並非公司法授權之主管機關，其對於滬光公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻板橋地院核准清算完結之合法性。
⒋營利事業因欠稅而由稽徵機關函請境管局限制負責人出境
，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制（改制前行政法院84年度判字第828號判決參照），另營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制（行政院台84年訴字第21572號再訴願決定）。而司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函以法院所為清算完結備查，僅屬 備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結備之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令並無法律之效力，被告有適用法令不當之違誤。
⒌本件被告僅以原告未提供帳冊資料憑核為由，即遽認滬光
公司清算程序實質上並未依法清算完結，否准原告解除出境。資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，誠難令原告心服。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制‧‧‧五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款所規定。又「營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於45日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額。」「營利事業在清算期間之清算所得，應於清算結束之日起30日內，依規定格式書表向該管稽徵機關申報。」「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」分別為所得稅法第75條第1項前段及第2項前段暨公司法第327條所規定。再按「若有清算所得而未依法辦理申報及繳稅，逕向法院聲報清算完結備查，清算人即有公司法第92條但書及第331條第3項但書規定之不法行為。」為被告80年3月27日台財稅第000000000號函釋在案。又「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」「法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，法人人格即仍未消滅。」「我國清算採實質清算主義，必須實施清算依法完成，實質上將公司全部清算完竣，始生清算之效力，否則不能認為清算完結。依然在清算存續中，公司之人格仍屬存在。」分別為司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民3字第04686號、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋及最高行政法院89年度判字第1094號判決可資參照。
⒉滬光公司於88年10月2日向經濟部申請解散登記，並於89
年9月30日辦理決清算申報，未繳納清算所得稅，而逕向法院聲報清算完結備查，原告即有公司法第92條但書及第331條第3項但規定之不法行為，亦與所得稅法第75 條第1項、第2項規定不符。另原告88年度清決算申報資料中尚有應付票據93,671,189元及應付帳款26,000,333元，然並未檢附相關資金流程及證明文件，尚難認定應付票據及應付帳款已全數償還，恐有以不實表冊向法院聲報破產，隱匿其他債權人，致使板橋地院誤以為債權人僅有稅捐稽徵機關一人，債權明確並無爭議，認無宣告破產之理由，而以89年5月5日89年度破字第9號民事裁定駁回宣告破產之聲請。另87年度結算申報資料中尚有期末存貨104,951,728元，惟於88年度決算申報資料中存貨餘額為0元，既未依營利事業所得稅查核準則第101條之1規定檢具清單報請該管稽徵機關派員監毀，核認非營業損益之商品報廢損失，亦未開立銷貨發票出售，顯與規定不符，有漏未列入清算財產依規定提供分配之情事。原告迄未依北區國稅局三重稽徵所94年2月16日北區國稅三重一字第0940002801號函提示滬光公司86年至88年度應付票據及應付帳款之還款紀錄、87年度進項稅額2,196,540元之帳列情形、88年度其他流動資產180,000元收付流程及累積盈虧增減變動相關資金流程、帳冊供核，欠缺實質清算資料，無法證明已踐行合法清算程序，尚難認定原告已合法清算完結。
⒊原告固已向板橋地院申報清算完結，經板橋地院以89年10
月9日板院通民司字第191號函准予備查，然該函之性質僅在通知聲請人有關聲報「清算完結」乙事，准予「備查」而已，並未對聲請人聲報之事項為實質之審查，亦即原告清算內容是否有效，是否已生法定清算效力之實體事項，法院並未進行實質審核，依首揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民3字第04686號、84年6月22日秘台廳民三字第10876號函釋及最高行政法院89年度判字第1094號判決意旨，公司若未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍難謂已生清算完結之效力，是以原告訴稱清算完結既經聲報法院准予備查，即已生清算完結之效力云云，係屬誤解法令，核不足採。原告未依所得稅法第75 條第1項、第2項規定辦理決清算申報並繳納清算所得稅，復未提示相關帳證、表報及資金收支流程等供核，實難認定已合法清算完結，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完成之效果，其法人人格未消滅，經核與限制出境實施辦法第5條第5款解除出境限制規定不符，原告主張滬光公司已依法清算完結，應解除出境限制之理由，應不足採。
理 由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人呂桔誠，改為乙○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。又原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按稅捐稽徵法第24條第3項規定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」第49條前段規定「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2條第1項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣1百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」第5條規定「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第2條第1項所定之標準者。四、依本辦法限制出境時之全部欠稅及罰鍰，已逾法定徵收期間者。五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。六、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」有限公司清算時，「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」、「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」「清算人應於清算完結後15日內，造具結算表冊，送交各股東，請求其承認，如股東不於1個月內提出異議，即視為承認；但清算人有不法行為時，不在此限。」為公司法第113條準用第84條第1項、第88條及第92條但書所規定。再有限公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第113條、第93條第1項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，且法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅 (另參見司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函)。因而財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋：「‧‧‧三、‧‧‧清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331 條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續，‧‧‧。」與公司法規定意旨相符，自得適用
二、本件原告係滬光公司之負責人及清算人，滬光公司滯欠88年度營利事業所得稅、滯納金、滯納利息計6,512,559元，已達限制營利事業負責人出境之標準，前經被告函請境管局限制原告出境。嗣原告主張滬光公司已依法解散清算，並報經法院准予清算完結備查，向被告申請解除限制出境處分，為被告所否准。原告不服，循序提起本件訴訟。經查：
(一)、依原處分卷所附滬光公司89年9月27日之資產負債表，其
有應付票據93,671,189元及應付帳款26,000,333元，然其未提出無相關資金流程、帳冊，憑證可供查核其還款記錄，其尚有其他債權人，然其僅申報被告為債權人 (見原處分卷所附原告清算期內債權人債權受償分配表)，並未依法通知其他債權人申報債權以清償債務，其清算程序並不合法。
(二)、依原處分卷所附滬光公司87年度結算申報之資產負債表所
載，其尚有期末存貨104,951,728元，然其89年9月27日之資產負債表記載存貨餘額為0元，然原告並未依營利事業所得稅查核準則第101條之1規定檢具清單報請稅捐稽徵機關派員監毀，核認非營業損益之商品報廢損失，亦無開立銷貨發票出售，顯未列入清算財產依規定提供分配；上開87年度結算申報之資產負債表尚載有有其他流動資產2,201,550元（含進項稅額2,196,540元），而89年度之資產負債表中該科目餘額已減為180,000元，且無進項稅額2,196,540元帳列情形，經北區國稅局以原處分卷所附94年2月16日北區國稅三重一字第0940002801號函請原告提示相關資金流程、帳冊、憑證等資料供核，原告並未提供相關資料，未能說明上開存貨去處及流動資產為何減少，顯見原告有隱匿財產之不法行為，其清算自難謂合法。
(三)、滬光公司既未依法清算完結，其法人人格並未消滅，縱經
法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，自不符限制出境實施辦法第5條第5款解除限制出境之要件。
原告主張其限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用云云，並不足採。
(四)、被告79年10月27日台財稅第000000000號函釋規定：「有
限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定准予解除負責人出境限制。」及91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明後該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」係以合法清算為前提。滬光公司清算並不合法，已如上述，自無上開函釋之適用。
三、從而，原處分否准原告解除限制出境之申請，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，原告之限制出境應予解除，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 24 日
書記官 張能旭