臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3899號原 告 財團法人私立中華基金會代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃旭田律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月6 日府訴字第09415669500 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告所有臺北市○○區○○段1 小段460 、46
1、 462 、462-1 （民國《下同》92年2 月土地分割增加為462-1 至462-11地號）、484 地號等土地，原為臺北市政府工務局（下稱工務局）核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經該府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿。嗣經原告向工務局函詢系爭建造執照之效力，經工務局以91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函復原告該局核發之82建字第073 號建造執照，已於展延期限屆至之87年8 月13日廢止。旋經被告所屬松山分處進行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地既非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3款規定減徵百分之70之地價稅亦有誤，乃以93年6 月16日北市稽松山甲字第09390145100 號函補徵系爭16筆土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額，88年為新臺幣（下同）21,816,018元，89年為22,966,103元、90年為24,416,482元、92年為19,522,281元（91年部分因已循強制執行參與分配之程序獲償，而未經處分補徵）。原告不服，於93年7月16日向被告所屬松山分處申請更正，經該分處以93年7 月23日北市稽松山甲字第09360684300 號函復否准所請。原告仍不服，申請復查，經被告以94年5 月2 日北市稽法甲字第09362758500 號復查決定：「復查駁回。」，原告猶表不服，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指
人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」司法院釋字第369 號解釋已有明示。是所謂租稅法定主義不僅要求人民有依法律要件負誠實繳納稅捐之義務，亦保障人民有依法享有減免稅捐之權利，合先敘明。
⒉本件原告係屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之
財團法人，惟被告竟未依法全免原告之地價稅，於法顯有未合：
⑴查原告係經臺北市教育局核准設立，並辦妥登記之財團
法人組織，設立宗旨在提倡國民體育、增進國民健康、發揚固有文化及辦理社會教育活動之公眾利益事業，原告為前開宗旨使用系爭土地，並非侷限於「體育館場」，自應適用土地稅減免規則第8條第1項第5款之規定，此並有改制前行政法院81年度判字第305 號判決：「．
．前開第5 款所規定之事業，其本身事業用地，合於該款之規定者，縱其用地為公園或體育館場，亦應依該款之規定予以全免地價稅或田賦，此為當然之解釋。」可資佐證。惟被告所屬松山分處所為之補稅通知，其主旨竟謂原告與土地稅減免規則第8 條第1 項第3 款之規定不符，應自88年起改按一般用地稅率課徵地價稅等語，其所適用之法令已有錯誤，該補徵地價稅之處分當然應予撤銷。
⑵被告之復查決定稱：「本件經臺北市政府財政局94年2
月21日以北市財稅字第09430051100 號函報請財政部函釋有無上開規定免徵地價稅之適用，經財政部於94年3月21日以台財稅字第09404716020 號函表示：『．．該土地可否以供公益法人本身事業用地，而適用土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定免徵土地稅案，因該基金會88年起之各年地價稅均已提起行政救濟，故本案宜俟行政救濟程序終結，依其確定之處分辦理．．』」可知，財政部已表示本件宜俟原告88年起之各年地價稅之行政救濟終結，得出確定之處分後，再行辦理，惟被告及臺北市政府卻無視其財政部之指示，在原告88年起之各年地價稅所提起之行政救濟尚未確定前，即做出對原告不利之復查及訴願決定，顯然有所違誤。
⒊本件並無財政部80年11月27日台財稅第000000000 號函解釋之適用：
⑴財政部80年11月27日台財稅第000000000 號函釋係針對
土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款所為之解釋，與本件無涉：
①經查，財政部80年11月27日台財稅第000000000 號函
釋要旨：「寺廟教堂用地在興建前其地價稅可否免徵釋疑。」明言係就土地稅減免規則第8 條第1 項第9款宗教團體之寺廟、教堂等之用地所為之解釋，此與本件所涉及之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定內容並不相同，惟被告卻張冠李戴，將本件參照前揭財政部之解釋適用於本件，顯然有誤。
②按訴願決定稱：「．．．財政部80年11月27日臺財稅
第000000000 號函釋意旨僅係闡明土地稅減免規則之原意，．．．該函釋意旨雖係針對寺廟、教堂等用地之認定所為之釋示，為該函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，此即本件系爭土地處於空地狀態時如何認定其使用情形之處理原則」認本件應適用前揭財政部之函釋等語云云。惟查，財政部80年11月27日臺財稅第000000000 號函有關寺廟教堂用地興建前免徵地價稅函釋之源由，係因寺廟、教堂之建築管制較鬆，故當時常有人以捐地興建寺廟或教堂之理由免繳地價稅，惟實際上卻未供興建寺廟或教堂，財政部為避免有此等逃漏稅之情形發生，乃作出上開函釋。經查原告並非寺廟或宗教團體，與上述函釋之情形顯不相當，被告將對於寺廟或宗教團體所為之解釋適用於本件，其理論基礎為何？是否具備合法性？正當性？被告未為說明，即遽以為適用之決定，顯然亦有違誤。
⑵縱使認本件有財政部80年11月27日臺財稅第000000000
號函釋之適用，惟該函釋增加母法所無之限制，逾越上級機關所為之行政規則範圍，亦屬無效：
①按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，
下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規標準法第11條訂有明文。是行政機關為執行法律，得依其職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律及上級機關之命令相牴觸，此並可參照司法院釋字第505 號解釋：「．．．獎勵投資條例．．．
授權行政院訂定之施行細則第11條第1 項第2 款復規定，增資擴展選定免徵營利事業所得稅4 年者，應於其新增設備開始作業或開始提供勞務之次日起1 年內，檢齊應附文件，向財政部申請核定之，．．．財政部64年3 月5 日台財稅第31613 號函謂：生產事業依獎勵投資條例第6 條第2 項規定申請獎勵，應在擴展之新增設備開始作業或提供勞務以前，辦妥增資變更登記申請手續云云，核與前開施行細則之規定不合，係以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條法律保留原則牴觸，應不予適用。」即有明文。
②經查，土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之地
價稅減免之要件，其一為經事業主管機關核准設立為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以特定之人等為主要受益對象之事業；其二須為辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者，但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准者除外。即就事業而言：該事業須為經事業主管機關核准設立為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以特定之人等為主要受益對象；就土地而言：該土地須為前述事業本身之事業用地。簡言之，只要土地為公益事業本身之事業用地即符合該條免徵地價稅之規定，惟財政部80年11月27日臺財稅第000000000 號函之解釋卻要求須有建照執照之有效存在為地價稅減免之要件，顯然增加土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款所無之限制，違反租稅法定主義，當然無效。
⒋土地是否為事業用地，應以該土地之用途為認定之依據，
建築執照僅係行政機關為建築管理之方便所核發之文件，不得以此為認定之依據：
⑴依前所述，土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定之
地價稅減免之要件可知，符合免徵地價稅之土地，須為該款之公益事業本身之事業用地。又土地是否為事業本身之事業用地應以該土地之用途為斷，建造執照僅係建築主管機關為管理建築物所發給之文件，其目的係為便利建築物之管理，自不得以建造執照之有無作為土地用途之認定，而罔顧土地之實際用途。
⑵實際上，系爭土地多年來均係用於「公共體育館」，至
今並未變更用途，而土地稅減免規則第8 條第1 項第5款規定之「本身事業用地」，就財團法人之部分，係指該法人登記總財產內用於辦理與其設立目的相關之土地而言。是該等土地既受目的事業主管機關之監督使用，則在主管機關未准許變更用途前，該土地仍屬財團法人本身之事業用地，並不因土地上有無建物或是否已領取建照執照而有不同，此由原告歷年來所繳納之地價稅明細表亦可證明，原體育館於79年經祝融燒毀後，至82年原告未取得建照執照期間，原告繳納之地價稅仍與79年前，體育館未經燒毀前之稅額相當，是土地上有無建築物與土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款之規定，並無關係。
⑶經查原告係經臺北市教育局核准設立之財團法人組織，
設立宗旨在提倡國民體育、增進國民健康、發揚固有文化及辦理社會教育活動之公益利益事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為主要受益對象，復以系爭土地又為原告所有，目前仍為供體育館興建之用，並未變更用途，況原告未經主管機關同意亦不得變更系爭土地之用途，而主管機關之臺北市政府教育局曾以85年3 月12日北市教五字第02100 函表示否准變更系爭土地之用途，另參見臺灣臺北地方法院93年1 月28日之拍賣公告有關使用情形欄亦載明「臺北市政府教育局曾來函表示本拍賣標的，拍定人不得變更原興辦之公益事業用途」。
歷歷證明原告所有之系爭土地根本無法變更用途或為其他使用，而被告與原告之主管機關臺北市政府教育局雖同為隸屬於臺北市政府轄下之機關，然2 機關所持之見解與立場完全迥異，使原告居中如遭左右夾擊、身受其害，卻又無法掙脫桎梏，所受冤屈更無處伸張，至為沉痛！原告設立40年以來，完全由私人捐贈，從未曾向社會募捐一毫一釐，原告全數作為公益使用之財產與財產權，已遭到主管機關臺北市政府教育局之使用限制，而被告竟再為補稅之處分，顯然加重侵害原告完全用作公益使用之財產與財產權，使原告所受之損害加劇。因此原告所有土地既然依主管機關臺北市政府教育局之規定，只得作公益事業用途使用，則在原告未為其他目的使用之前，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，自應全免地價稅。
⑷按系爭土地為原告所有，目前仍為供體育館興建之用（
此有上揭原告之主管機關臺北市政府教育局所規定之使用用途為證），原告並未變更使用用途，被告並無證據證明原告已將上揭土地供做其他用途使用，是上揭土地當然仍為原告本身之事業用地，即仍為供體育館興建之公益用途而存在，而現場設有圍籬，乃係為安全之考量，被告不察，於復查決定時，竟以設有圍籬即斷定系爭土地非以不特定第三人為受益對象，其認事用法，顯有違誤。
⒌退萬步言，縱認土地之使用狀態得以建築執照之有無為論
斷，惟被告所認定之建築執照有效日期亦有錯誤，原處分仍應予以撤銷：
⑴系爭建照執照之建築期限應至90年11月1 日，並非如被告所認定之自87年8 月13日即屬廢止：
①經查系爭82建字第73號建照，業已由臺北市政府於85
年4 月1 日以（85）府工建字第85018478號函，核准原告延長使用43個月，是系爭建照執照之建築期限依該函之規定，應延長至88年11月1 日，合先敘明。
②按「行政機關作成行政處分有裁量權時，得為附款。
．．．前項所稱之附款如下︰．．四、保留行政處分之廢止權。．．」行政程序法第93條第1 項及第2 項第4 款定有明文。所謂「保留行政處分之廢止權」係指行政處分在特定前提下或在被告所選定之任何時間，得予廢止之表示者，故行政機關是否欲行使廢止保留權，行政機關仍應以合義務之裁量為是否廢止之決定，如原處分為授益處分者，行政機關可依行政程序法第123 條第1 項第2 款之規定為廢止之決定表示，該行政處分之效力始告終止，此即行政處分之存續力之表現，而該廢止決定之本身即為行政處分之一種，是行政機關欲為廢止之處分時，無論其成立、形式及內容，皆應符合行政處分之要求，否則受廢止處分之相對人，如何得知有該廢止處分之存在？該廢止處分何時生效？無異剝奪了受廢止處分之相對人尋求行政救濟之權利。
③經查，臺北市政府85年4 月1 日（85）府工建字第85
018478號函：「主旨：有關82建字第73號建照新建工程，申請展延工程期限43個月乙節，准予所請，惟仍請依說明二之原則辦理，復請查照。說明：．．．二、．．．本府工務局建管處將擇定左列五階段工程予以管制，申報勘驗時核其進度，如任一階段逾預定申報勘驗時間未辦理申報，且無法提具正當理由報准展期者，該建照仍予以註銷。」係屬前揭行政程序法規定之保留行政處分廢止權之附款，應無疑義。
④又臺北市政府於86年1 月20日復以工建字第86300516
00號函，調整各階段工程進度，且於說明三重申前述保留廢止權之附款。
⑤經查，工務局至今並未對原告做出廢止核准延展建照
之行政處分，是依上述說明可知，該建照在行政機關未為廢止之行政處分前，仍然繼續有效，則依臺北市政府85年4 月1 日（85）府工建字第85018478號函所示，系爭建照執照即延長使用43個月，即應延長至88年11月1 日。
⑥次查87年間，因房地產景氣大跌，行政院為提昇及健
全房地產市場，核頒「振興建築投資業措施」，並於87年12月31日以台87財字第64421 號函，對領得建築執照或雜項執照之建築案，准予延長建築期限2 年，另內政部於88年1 月20日台內營字第8872139 號函中，更進一步函示：「行政院87年12月31日台87財字第64421 號函准振興建築投資業措施中，有關對領得建造執照或雜項執照之建築案，准其延長建築期限2 年，並自88年1 月1 日起實施乙節，係指建築物（不限其用途）於88年1 月1 日以前（含本日）領得建造執照或雜項執照（以執照核發日期為準），且在88年1月1 日以前（含本日）仍為有效者，准其自動延長建築期限2 年，無須另行申請。」，是依前揭行政院及內政部之函文規定可知，原告之建照執照建築期限已由88年11月1 日再延長2 年，即至90年11月1 日，惟被告卻不察前述行政院及內政部之函文規定，而逕以工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號一函，認定系爭建照執照自87年8 月13日即屬廢止，進而要求原告補徵地價稅，被告所為之認定於法顯有未合。
⑦按訴願決定稱：「．．．系爭建築執照業自87年8 月
13日起廢止，與該函釋所指88年月1 日以前仍有效之建築執照之要件不符，是本件尚無建築執照期限延長之問題。」云云。惟依前所述，系爭建築執照並未經行政機關為廢止之處分，系爭建築執照即繼續有效至經核准延長之建築期限即88年11月1 日，故當然得適用內政部88年1 月20日台內營字第8872139 號函之規定，再延長2 年，訴願決定未察及此所為之決定，實有違誤。
⑵工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函之
認定，違反行政處分之存續力並違背上級機關之規定，應屬無效：
①依前所述，工務局並未於87年間對原告為任何廢止建
照之處分，系爭建築執照即應繼續有效，惟查，工務局竟於91年1 月7 日以北市工建字第09152047400 號函，認定系爭建照執照自87年8 月13日即已廢止，已明顯違反行政處分之存續力及上級機關行政院所頒布之「振興建築投資業措施」與內政部88年1 月20日台內營字第8872139 號函有關延長建築期限2 年之規定，按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」中央法規標準法第11條訂有明文。是上開工務局之函文與上級機關行政院及內政部之命令相牴觸，當然無效。
②又有關系爭建照執照之建築期限爭議，原告亦已另案
提起行政訴訟（即本院93年度訴字第1945號），確認原告之系爭建照執照之建築期限應依內政部函示自動延至90年11月1 日。是被告及訴願決定，無視於原告所提之上述理由，仍認定原建照於87年8 月13日即已廢止，原處分及訴願決定之認定明顯有誤，應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告主張系爭土地為原告之事業用地，應免徵地價稅乙節：
⑴經查，本件原告雖屬土地稅減免規則第8 條第1 項第5
款規定之促進公眾利益不以營利為目的之事業，惟土地尚須符合以不特定第三人為受益對象及土地本身之用途符合事業之目的之要件，本件建造執照前經主管建築機關作廢，則原告興建體育館之計畫顯有事實之不能，亦無其他興建計畫或建照執照足資認定系爭土地仍為本身事業所用。
⑵復按財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋
：「．．．辦妥財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教堂等之用地，在興建前申請依土地稅減免規則第8 條第1 項第9 款規定免徵地價稅，應依左列規定辦理：㈠由土地所有權人或典權人檢附寺廟或教堂興建計畫書及建築管理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定核定減免。㈡建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。㈢建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限之次年（期）起恢復徵收。」，本件於建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期限（即建築期限）之次年（期）起恢復徵收。被告所屬松山分處依上開號函釋意旨，自建造執照作廢之次年（即88年）起恢復徵收地價稅，並據以補徵系爭土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額，自屬有據。
⒉原告主張財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函
釋係指寺廟、教堂等之用地所為之解釋，與本件不同，不應適用，及該函釋增加法律所無之限制，違反租稅法定主義乙節：
⑴查土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例
第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上建物之實際使用狀態為依據。
⑵系爭土地原係中華體育館用地，該館發生火災於80年拆
除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，因體育場興建完工前，土地之用途未明，為方便稽徵機關確認土地之用途以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日臺財稅第0000000000號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育館文化活動中心基金會所有貴市○○段○ ○段461 、462 地號等2 筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動工，如經查明該2 筆土地確係供興建體育館場之用，其地價稅准予參照本部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。．．．」，准予參照該部80年11月27日台財稅第000000000 號函有關規定辦理，以保障土地所有人之權益，並非認屬原告為寺廟或宗教團體。行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日起有其適用，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參，財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋所闡明者係空地在興建建物以前如何判定其使用狀態之原則，被告係依土地稅法第14條規定核課系爭土地之地價稅，故並無違反租稅法定主義之問題，是原告主張顯係誤解，應不足採。
⒊原告主張系爭建築執照依內政部88年1 月20日臺內營字第
8872139 號函釋得延長2 年云云，經查系爭建築執照業自87年8 月13日起廢止，與該函釋所指88年1 月1 日以前仍有效之建築執照之要件不符，是本件尚無建築執照期限延長之問題。
⒋至有關原告是否有土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款但
書：「．．．但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。」適用乙節，經查凡合於前揭條文規定之減免案件，依法原應由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免徵，惟臺北市為簡政便民及提高行政效率，相關案件業經臺北市政府財政局於80年3 月20日以（80）北市財二字第05738 號函授權自80年4 月1 日起由被告核定。準此，本件於補徵系爭土地之差額地價稅時，業經查明無該條之適用，於法並無不合。
⒌末按當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，
不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，此為改制前行政法院39年度判字第2 號判例意旨所明示。經查本件原告既主張系爭土地為其事業用地，惟並未舉證以實其說，尚難採據。從而，被告所屬松山分處依財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋意旨，據以補徵系爭16筆土地自88年起應按一般用地稅率課徵地價稅之差額，揆諸前揭法條及財政部函令釋示規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，並駁回原告之訴。
理 由
一、按土地稅法第6 條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」；第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」；16條第1 項規定：「地價稅基本稅率為千分之10。土地所有權人之地價總額．．．超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵．．．」；第18條第1 項第2 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」；第40條規定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收1 次．．．
。」。次按平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」。
復按行為時建築法第53條規定：「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，於發給建造執照或雜項執照時，應依照建築期限標準之規定核定其建築期限；建築期限標準，由省（市）政府於建築管理規則中定之。前項建築期限，承造人因故未能如期完工時，得申請展期，但以2 次為限，每次不得超過6 個月，逾期執照作廢。」。又按土地稅減免規則第8 條第1 項規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左．．
．三、經事業主管機關核准設立，對外絕對公開，並不以營利為目的之私立公園及體育館場，其用地減徵百分之50；其為財團法人組織者減徵百分之70。．．．五、經事業主管機關核准設立之之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關、縣（市）政府核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。．．．」。
二、本件事實概要已如前述，有各年度課稅明細、土地稅主檔線上查詢作業畫面、現場勘查照片共51幀、台北市政府工務局91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：
⑴原告為經教育主管機關核准設立，並依法組織登記成立之財團法人，設立宗旨在於提倡體育文化交流活動，為促進公共利益而不以營利為目的，更非以特定人為主要受益對象；又系爭土地為原告所有，且已經原告事業主管機關臺北市體育處94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號函認定為原告之「事業用地」，依前開土地稅減免規則第8 條第1項第5 款規定，自應免稅；⑵被告引據之財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函，與本件所涉及之土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定內容並不相同，且該等函釋增加法律所無之限制，違反租稅法定主義；⑶又土地是否為事業用地應以土地之用途為認定標準，台北市政府工務局對系爭土地所核發之82年建字第73號建造執照是否已經廢止，不足影響系爭土地為事業用地之認定；又縱認有所影響，該建築執照依內政部88年1 月20日臺內營字第8872139 號函釋得延長2 年，被告認定已於87年8 月13日屆期廢止，自屬錯誤云云。
三、經查，原告原名為財團法人臺北市私立中華體育文化活動中心基金會，前於93年8 月24日變更名稱為財團法人私立中華基金會，合先敘明。緣原告所有系爭土地除482 地號土地外，均為工務局核發之82建字第073 號建造執照之建築基地，前經被告所屬松山分處誤以全數土地均屬建築基地，而依其興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例，分別按土地稅減免規則減免地價稅及按一般用地稅率課徵地價稅。旋原告於85年1 月31日向臺北市政府申請展延工程期限43個月，經臺北市政府以85年4 月1 日府工建字第85018478號函准予所請，是該建造執照之建築期限展延至87年8 月13日屆滿，惟嗣後該建照因地上工程未達展期所附條件而於87年8 月13日屆期時廢止。則系爭土地一直處於停工狀態，迄本件審理中，土地仍然閒置中，零散之鋼筋錯落矗立，此有原告提出之照片8 張附於本院卷可憑。是以，系爭土地自屬已規定地價之都市土地，且無課徵田賦之適用，又別無土地稅減免規則第8 條各款之減免事由，則被告以其發現上開工務局核發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且原告所有臺北市○○區○○段1 小段482 地號土地並非上開建築執照之建築基地，前依土地稅減免規則第8 條第1 項第3款規定減徵百分之70之地價稅乃有錯誤，而按一般用地稅率計算補徵系爭土地之地價稅88年為21,816,018元，89年為22,966,103元、90年為24,416,482元、92年為19,522,281元，自合於土地稅法第14條之規定，並無違誤。
四、至原告主張系爭土地為原告之事業用地，依土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，應免徵地價稅乙節：
㈠按土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款規定，得免徵地價稅
之要件為：⑴經事業主管機關核准設立為促進公眾利益之事業；⑵該事業係不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象；⑶該事業除經由當地主管稽徵機關報經直轄市主管機關縣（市）政府核准免徵者外，須辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦者，⑷該土地為事業本身之用地，且係屬該財團法人所有者。再按「行為時土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於醫療、衛生事業及合理之自用住宅等所使用之土地，得予適當之減免；同條後段並授權由行政機關訂定其減免標準及程序。行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款復明訂：『經事業主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用地全免。但促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機關報經省（市）主管機關核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團所有者為限。』準此，土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，最高行政法院92年度第1562號裁判意旨參照。
㈡經查本件原告係經目的事業主管機關臺北市政府教育局核准
設立，並辦妥財團法人登記之財團法人組織，設立宗旨在提倡國民體育，增進國民健康，發揚固有文化及辦理社會教育活動，為促進公眾利益之事業，並不以營利為目的，且不以特定之人為受益對象之事實，此固為兩造所不爭執，堪予認定。是以，本件系爭土地得否依土地稅減免規則第8 條第5款規定予以減免，其爭點唯在系爭土地是否為原告之事業用地一節？㈢原告固主張系爭土地業經臺北市體育處於94年1 月27日以北
市體處綜字第09430063300 號公函中明示為原告之「事業用地」。惟查，土地稅減免規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之規定意旨，作為解釋法律之依據，始屬合目的性之解釋。前揭土地稅法第6 條已揭示地價稅之減免目的乃在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」，而對於一定種類之事業所使用之土地予以減免。是以，對於事業用地減免其地價稅，必須土地之使用可以達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，始足當之。反之，如認土地一經登記為以促進公益為目的之財團法人所有，且經限制其用途，縱令任其荒蕪，亦可減免地價稅，即無以達到鼓勵地盡其用之目的，此絕非法律允許減免地價稅之本旨。揆諸前開最高行政法院92年度第1562號裁判意旨，指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」，亦同此旨。
㈣經查，系爭土地之使用現況已如前述，為閒置中之空地，而
無何等利用，顯然未能達到「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之目的，其雖為原告所有之土地，但非原告提供用為「發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」之用地，自無土地稅減免規則第8 條第5 款之適用。又本件為關於地價稅之爭議，系爭土地之實際使用情形如何，是否該當減免要件，唯主管稽徵之被告有其認定權限，台北市體育處並非地價稅之主管機關，其出具之94年1 月27日以北市體處綜字第09430063300 號公函不過為建議性質，尚不具有認定事業用地之法律上拘束力可言。
五、至於原告爭執財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋意旨，不適用本件個案，並增加法律所無之限制，乃屬違憲云云。經查，上開財政部80年11月27日函釋乃在闡明合於土地稅減免規則第8條第9款之土地取得建造執照，如何判定其使用狀態以資適用減免要件之原則，固與本件系爭土地是否符合同規則同條第5 款之規定，尚有不同，得否逕予援用，容有爭議。然由相關法規予以解釋適用結果，系爭土地之使用狀況未符減免要件已如前述，自毋庸援用財政部80年11月27日台財稅字第800757304 號函釋。是就該函釋有無違誤，亦無須再予論究。
六、末查，被告前以系爭土地為台北市政府工務局82年建字第73號建造執照之建築基地，而准予按地價稅減免規則予以減免，無非基於土地之興建目的在於重建因火災燒燬之體育館場，與土地稅法第6 條所揭示地價稅之減免目的在「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利」相符。上開建造執照既已經廢止，又未見原告對於系爭土地有何利用情事，自不再具備地價稅之減免事由。又關於上開建造執照之效力前原告訴請本院確認該建造執所形成之法律關係自核發日起至90年
11 月1日間存在，經本院以93年度訴字第1945號判決敗訴，嗣經上訴後，經最高行政法院於96年1 月11日以96年度判字第8 號判決駁回上訴而告確定，理由並認定該建造執照已於87年8 月13日失其效力，此有各該判決附卷可憑。是以，關於該建造執照之效力已經判決確定，原告再於本件以該建造執照之效力延至90年11月1 日為由，主張本件補徵處分違誤，自屬乏據。
七、綜上所述，系爭土地為已規定地價之土地，既無課徵田賦之適用，亦無原告之主張有土地稅減免規則第8 條第5 款之適用，被告按一般土地稅率稅率計算補徵系爭土地之地價稅88年為21,816,018元，89年為22,966,103元、90年為24,416,482元、92年為19,522,281元，合於土地法第14條之規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第四庭審判長法 官 侯 東 昇
法 官 陳 秀 媖法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 楊 怡 芳