臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00381號原 告 甲○○送達代收人 乙○○訴訟代理人 吳國樞 會計師
傅祖聲 律師複代理人 趙儷玲 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年12月24日台財訴字00000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告為昇陽電腦股份有限公司（以下簡稱昇陽公司）負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於民國（下同）89年間給付國外新加坡商Sun Microsystems PteLimited 公司（以下簡稱新加坡公司）及澳大利亞商SunMicrosystems Australia Pte Limited公司（以下簡稱澳大利亞公司）之產品諮詢服務費新台幣（下同）36,734,929元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，被告機關初查乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款7,346,985元並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由被告負擔。
三、兩造之爭點：原處分以原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，依同法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部分
⑴按所得稅法第3條業已明定：「凡在中華民國境內經
營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」。因此，營利事業之總機構在中華民國境外取得非屬中華民國境內之來源所得者，依法即可免納營利事業所得稅。
⑵本案昇陽公司雖曾支付技術報酬服務金予新加坡公司
，然新加坡公司所提供之相關諮詢服務工作，皆係在中華民國境外完成，其所有工作人員皆不須來台工作，依所得稅法第8條第3款之規定，應不屬於中華民國境內之來源所得，並不符合所得稅法第3條規定之課稅要件，應可免納營利事業所得稅。再者，依據我國與新加坡間為避免雙重課稅及防杜逃稅而簽訂之「中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定」（以下簡稱「中新租稅協定」）第7條有關「營業利潤」之規定：「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。」。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限。
⑶依前述協定，因新加坡公司在中華民國境內並無常設
機構，且新加坡公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。被告機關以新加坡公司取得之技術服務報酬，係屬依所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，而駁回原告之復查申請。
⑷惟按，所得稅法第8條第3款業已明文規定，「技術服
務報酬」必須是「在中華民國境內提供勞務之報酬」。然本案系爭報酬，則係「在中華民國境外提供勞務之報酬」，與所得稅法第8條第3款規定不同，而所得稅法第8條第11款所稱之其他收益則為補充規定，必須是不屬於同條第1款至第10款所列之所得種類，因此不得任意將「中華民國境外提供勞務之技術服務報酬」脫逸於所得稅法第8條第3款明文規定之外而另作解釋。
⑸是以，本案系爭報酬既屬「中華民國境外提供勞務之
報酬」，自非所得稅法第8條第3款所稱之所得，自不需依同法課稅，被告機關之處分，自有違誤。對於在我國境內無固定營業場所之國外營利事業提供技術之報酬，是否屬中華民國來源所得，財政部作有諸多解釋，例如：
①財政部82年3月24日台財稅第000000000號函釋指明
：公司委託在我國境內無固定營業場所之國外營利事業翻譯技術文件所給付之報酬，如該國外營利事業係在我國境外完成翻譯，且未派員來我國提供任何指導及協助，核非屬中華民國來源所得，可免徵所得稅並免予扣繳。
②財政部68年8月30日台財稅第36034號函釋：會計師
事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅。
③財政部68年2月23日台財稅第31131號函釋：國外雜
誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅。
④財政部76年1月9日台財稅第0000000號函釋：國外
律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。
依前述財政部解釋，在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得。
⑹查本案所從事實際有關工作皆在中華民國境外完成，
應非屬中華民國來源所得，自可免徵所得稅並免予扣繳。又依中央法規標準法第16條規定，法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。
⑺查租稅協定對租稅之課徵有其拘束力，具特別法之性
質，依特別法優於普通法原則，「中新租稅協定」應優先所得稅法適用之。因此，新加坡公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，依「中新租稅協定」第7條有關營業利潤之規定，因新加坡公司在中華民國境內並無常設機構，新加坡公司自昇陽公司所取得之技術報酬服務金，其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
⑻財政部以「中新租稅協定」第3條第1款第6目規定：
稱「『企業所得或利潤』，不包括：文學或藝術作品，電影片或電視影片或廣播之錄音帶，礦場、油井、採石場、或其他天然資源、或木材或森林產物開採場所之租金或權利金；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…。本件系爭產品諮詢服務中心服務費，乃係昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售前作整體性規劃遇有困難時，所需之諮詢顧問服務，而由國外關聯公司支援所發生之國外諮詢服務費。是以新加坡公司係因提供技術服務而收取費用，而非新加坡公司經營本業營業行為發生之所得。」等語，因而認定本件系爭產品諮詢服務中心服務費無前述協定第7條之適用餘地。
⑼查昇陽公司因銷售高科技軟體產品，銷售人員於銷售
前作整體性規劃遇有困難時，尋求新加坡公司支援所需之諮詢顧問服務，係與昇陽公司之營業活動有關，並無「中新租稅協定」第3條第1款第6目排除「『企業所得或利潤』不包括…因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬…」規定之適用。
⑽再者，依財政部90年11月1日台財稅字第0900456305
號函之規定，外國專業投資機構與銀行從事遠期外匯交易，其申請展期時，如銀行已就約定到期日當日之市場匯率與約定匯率進行結算並支付差額，再以約定到期日當日之市場匯率為基礎重新訂定展期契約者，外國專業投資機構因契約展期結算所取得之收益，既已實現，核屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，應依規定課徵所得稅。
⑪然而財政部92年4月8日台財稅字第0920451634號函規
定，新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。依前述規定，新加坡公司取自本國公司之收益即使被歸類為其他所得，仍可中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。其營業利潤應僅在新加坡公司所在地之新加坡領土內課稅。昇陽公司於給付時，自無須辦理扣繳。
⑫又依商業會計處理準則第31條之規定，「營業收入」
係指本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入；其科目分類與評價及應加註釋事項如下：銷貨收入：指因銷售商品所賺得之收入。銷貨退回及折讓應列為銷貨收入減項。勞務收入：指因提供勞務所賺得之收入。業務收入：指因居間及代理業務或受委託等報酬所得之收入。其他營業收入：指不能歸屬於前3款之其他營業收入。同法第卅4條規定：營業外收入及費用指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。
⑬依前述規定，「營業收入」係指本期內因經常營業活
動而銷售商品或提供勞務等所獲得之收入，包括銷貨收入、勞務收入、業務收入、其他營業收入等項，而營業外收入及費用係指本期內非因經常營業活動所發生之收入及費用，包括利息收入、利息費用、投資損益、兌換損益及處分投資損益等。
⑭前述財政部92年4月8日台財稅字第0920451634號函規
定，並未因遠期外匯交易所得，非屬經營本業之收入，而排除中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅之適用。被告機關及財政部以非屬經營本業之收入為由，駁回本案之復查申請及訴願申請，實已違反財政部92年4月8日台財稅字第0920451634號函及行政程序法第6條行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇之規定。⒉罰鍰部分
⑴被告機關依所得稅法第114條第1款後段，按應扣未扣
之數額，處以原告1倍之罰鍰。惟查：按司法院大法官釋字第275號解釋文明載：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件。」。故被告機關認定原告有漏報行為而予科處罰鍰，仍須證明原告漏報之行為具備故意或過失之責任要件始可。⑵新加坡公司位於新加坡，不在中華民國境內；且新加
坡公司提供技術服務係在境外完成，系爭技術報酬服務金並非中華民國境內之來源所得，依所得稅法第3條規定免繳營利事業所得稅，原告自無所得稅法第88條規定之扣繳稅款義務。被告機關雖將系爭技術報酬服務金強稱為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」而屬於「中華民國來源所得」，並認定原告未依法扣繳稅款云云，然此實出於被告機關與原告間對法律適用之見解不同所致，縱認原告有未依法扣繳之行為，原告亦無任何故意或過失。被告機關未加查明，逕處以原告1倍之罰鍰，實有違前開釋字第275號解釋之意旨，自屬不法，應予撤銷。
⑶被告機關雖聲稱：「扣繳目的主要在於使稽徵機關得
以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，使政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有『及時性』，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟晚繳稅款，調節國庫收入之目的自無法達成。又若以行政救濟後方為處罰，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且因行政救濟時限冗長，恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。本案若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以1倍罰鍰。」云云，實殊難費解，且令人難以信服。蓋以：
①被告機關一方面主張：「若以行政救濟後方為處罰
，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象」云云，乃認裁罰之課處不應隨原告是否提起行政救濟而異﹔另一方面卻又謂：「若原告未依法提起行政救濟亦未於限期內補繳稅款，被告機關自得對系爭扣繳稅款處以1倍罰鍰」，似認原告提起行政救濟後即不應處以1倍罰鍰。此點顯然前後矛盾，莫衷一是，令人不解其意。
②被告機關強調課處罰鍰之目的在於維護稅捐繳納之
「及時性」，以達成調節國庫收入目的云云。惟不論扣繳義務之課徵或裁罰之課處，均需建立在合法之基礎上，否則所謂調節國庫收入無異為橫徵暴斂，所謂「及時性」亦僅為壓迫納稅義務人或扣繳義務人之手段，萬不足採。系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅﹔原告更無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰確屬於法有違，已如前述。在此情形下，被告機關僅以所謂「及時性」、調節國庫收入云云作為處以原告1倍罰鍰之理由，實有適用法律違誤之情，自應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得…
11、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之…2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之…，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。…」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：2、…及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。…」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，…非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88 條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」為行為時所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項所明定。
⑵本件原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條
所稱之扣繳義務人，該公司於89年間給付新加坡公司及澳大利亞公司產品諮詢服務費36,734,929元，被告原核定以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依前揭法令規定，限期責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,985元（計算式：36,734,929×20% =7,346,985）。
⑶原告對於系爭給付諮詢服務費之金額並無爭執；查昇
陽電腦公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援，發生國外之諮詢服務費，是新加坡公司及澳大利亞公司因提供技術服務而收取費用，非其經營本業營業行為發生之所得，即無中新租稅協定及中澳租稅協定第7條規定之適用，昇陽電腦公司給付新加坡公司及澳大利亞公司36,734,929元，性質為技術服務報酬，此亦為原告所不爭，是新加坡公司及澳大利亞公司取得系爭所得，核屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益。
⑷第查中華民國來源所得，所得稅法第8條設有11款規
定，列舉各種所得之課徵範圍及認定標準，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前十款各種所得，而在中華民國境內有所取得者而言，即以取得來源地是否在境內為準，以概括前十款各種所得以外之所得。本件原告為昇陽公司負責人，該公司係在中華民國境內經營之營利事業，與國外營利事業新加坡公司及澳大利亞公司有業務往來，於89年間給付該二公司36,734,929元。本件原告有無扣繳義務，實繫於昇陽公司給付之系爭金額，是否屬於中華民國來源所得，按系爭款項皆係我國營利事業之昇陽公司給付，原告對此亦無爭執，對取得該款項之新加坡公司及澳大利亞公司而言，其係取得中華民國來源之所得，甚為明顯。
⑸復查財政部68年8月30日台財稅字第36034號函：「貴
事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2月23日台財稅第31131號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1月9日台財稅字第7575300號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」；92年4月8日台財稅字第0920451634號函：「新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。」等函釋，按本案係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與該四則函釋規範之對象及情況迥不相侔，尚難援引比附。又所得稅法第8條第3款規定「在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得」，原告固主張其反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，惟查所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」是以有中華民國來源所得即應課稅，係屬原則，不必課稅為例外，而參酌上開財政部諸函釋之意旨，既均認為不必課稅，依例外解釋必須從嚴之法理，所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應係指勞務提供之行為地及結果地（包括使用地）均在國外者而言，至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，此與所得稅法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同；再參諸行為時營業稅法第2項第1款對於銷售之勞務，係在中華民國境內使用者，應課營業稅，亦係基於相同之考量結果；本件既係由國外向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。新加坡公司及澳大利亞公司取自昇陽公司之服務費即非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，則被告依前揭法令規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款7,346,985元，並無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期
責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。
」為行為時所得稅法第114條第1款所明定。
⑵本件原告於89年給付新加坡公司及澳大利亞公司產品
諮詢服務費36,734,929元，未依同法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，被告初查乃依同法第114條第1款前段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款7,346,985元及填報扣繳憑單，因原告依限補繳及補報，遂依前揭規定，按應扣未扣稅款7,346,985元處1倍之罰鍰7,346,985元。
⑶原告主張行政救濟程序尚未確定，被告即以原告未繳
納系爭扣繳稅款而處以1倍罰鍰，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制云云等情。按為貫徹扣繳制度，督促扣繳義務人善盡其應盡之作為義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平，是扣繳義務人於期限不作為之行為，所得稅法第114條則明定其應有之制裁，次按稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定之稅捐處分不服，應依規定格式，申請復查，並無需先行踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第114條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於期限內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，尚無需先踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟，對原告之訴訟權利不生影響。經查原告之扣繳義務既已於所得稅法第88條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如原告疏於注意而未辦理扣繳，其「過失責任」即已發生，從而被告原處分按應扣未扣之稅額處以1倍之罰鍰7,346,985元，揆諸首揭規定，洵無不合，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不當。
⒊相同案情麥克李門（昇陽公司前負責人）87年度扣繳稅
款及罰鍰事件行政訴訟案，經鈞院93年度訴字第00332號判決駁回在案，原告不服，提起上訴，目前繫屬最高行政法院，併予陳明。
⒋據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：二、．．．及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。．．．」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，．．．非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」及按「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」，分別為所得稅法第8條第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所明定。
二、本件原告為昇陽公司之負責人，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於89年間給付新加坡公司及澳大利亞公司產品諮詢服務費36,734,929元，被告原核定以該款項為技術服務報酬金，係新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內取得之其他收益，乃依所得稅法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款7,346,985元並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回；循序起訴意旨略以：昇陽公司與新加坡公司及澳大利亞公司簽訂技術支援合約，昇陽公司工作遇有困難時，由新加坡公司及澳大利亞公司自國外提供諮詢協助，因係中華民國境外完成，依所得稅法第8條規定，非屬中華民國境內之來源所得，依法可免納所得稅；又昇陽公司給付之技術服務報酬金，依據中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定第7條規定及中澳租稅協定第7條之規定，因新加坡公司及澳大利亞公司在中華民國境內皆無常設機構，是該兩公司取自昇陽電腦公司之技術服務報酬金應在其所在地之領土內課稅，原告給付時，自無須辦理扣繳；是系爭技術報酬服務金並非中華民國來源所得，依法得免納營利事業所得稅，原告並無拒絕扣繳之故意過失，被告機關處以罰鍰亦屬於法有違，原處分顯有違誤，應予撤銷云云。
三、卷查原告為昇陽公司負責人，該公司於89年間給付國外新加坡公司及澳大利公司產品諮詢服務費36,734,929元之事實，為原告所不爭，並有致遠會計師事務所說明書影本一份附原處分卷可稽，自堪認定。原告雖以前情，據為爭執，惟查：
（一）在中華民國境內提供勞務之報酬，為中華民國來源所得，為所得稅法第8條第3款所明定。所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依同法第2條第1項規定：
「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」；是以所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國內者，因該勞務與在中華民國境內使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」；此揆諸同法第8條第6款專利權等特許權利，在中華民國境外提供智慧所取得之權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之對價應課所得稅者，其理相同。從而，原告主張反面解釋為「在中華民國境外提供勞務之報酬，非為中華民國來源所得」，容有誤解，尚難採據。
（二）原告雖另舉財政部68年8月30日台財稅字第36034號函：「貴事務所與國外會計師事務所約定互換會計師服務，如派赴國外之會計師確係在國外會計師事務所從事實際有關工作，而非進修、受訓性質者，該會計師在國外提供勞務而取得之報酬，非屬我國來源所得，依法免納我國綜合所得稅」；68年2月23日台財稅第31131號函：「國外雜誌向國內廠商招攬廣告，刊登於各該國外雜誌，由我國廠商付與國外雜誌之廣告費，核非所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，無須扣繳所得稅」；76年1月9日台財稅字第7575300號函：「國外律師在國外辦理案件所給付之報酬，非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅。」；92年4月8日台財稅字第0920451634號函：「新加坡共和國之企業在我國進行遠期外匯交易，如該企業未於我國境內設有常設機構，其基於從事營業之避險目的所取得之遠期外匯交易所得，可適用中新避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅之協定第7條營業利潤規定，免徵營利事業所得稅。
」等函釋，主張本件非屬中華民國來源所得；惟本件係本國公司給付境外公司其他所得，應依法辦理扣繳，此與上揭財政部函釋意旨，規範之對象及情節有間，尚難比附援引。本件既係由新加坡及澳大利亞公司向中華民國境內之昇陽公司提供其諮詢服務，自應就其由中華民國所取得之收益課稅。被告主張新加坡及澳大利亞公司取自昇陽公司之服務費，非屬免課所得稅之「在中華民國境外提供勞務之報酬」，自屬有據；原告主張本件應屬中華民國境外所得，免納所得稅云云，容有誤解。則被告依上開所得稅法第114條第1款規定，責令原告補繳應扣未扣之稅款，洵屬有據。
（三）按「稱『企業所得或利潤』，不包括：……；股利、利息、租金、權利金等項所得，公費或因管理、控制或監督貿易、事業或另一企業之其他活動所得之報酬；勞動或個人服務之報酬；或由經營船舶或航空器而來之所得。」、「一方領土內之企業，除在他方領土內透過其常設機構從事營業外，其營業利潤應僅在該一方領土內可予課稅。如該企業如前所述透過其在他方領土內之常設機構從事營業者，該他方領土得就該企業之利潤課稅，但以僅對應歸屬該常設機構之利潤課稅為限」，分別為中新租稅協定第3條第1款第6目、第7條第1項所規定。查本件系爭產品諮詢服務費，依卷附致遠會計師事務所說明書，係昇陽公司因銷售高科技軟硬體產品，銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務，由國外聯屬公司予以支援解決；是新加坡與澳大利亞公司因「銷售人員於銷售前整體性規劃，遇有困難時所需之諮詢顧問服務」，係屬該公司因提供技術服務而收取費用，為上開中新租協定第3條第1款第6點所定之因另一企業之其他活動所得之報酬，並非新加坡或澳大利亞公司經營本業營業行為發生之所得。
又該協定第7條第5款亦明定「利潤如包括本協定其他條款中分別有所規定之所得項目，各該條款之規定，應不受本條規定影響。」，是被告認昇陽公司89年度給付新加坡公司與澳大利亞公司之技術服務報酬，乃屬所得稅法第8條第11款在中華民國境內取得之其他收益，亦無不合。
（四）按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。本件原告係昇陽公司之負責人，該公司於89年給付新加坡公司及澳大利亞公司技術服務報酬金，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20扣繳稅款，依上揭解釋意旨，尚難謂原告無過失。原告主張伊並無故意過失之可歸責事由，亦非可採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳百分之20稅款，依同法第114條第1款規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款並補報扣繳憑單，因原告已於限期內補繳及補報，乃按應扣未扣稅額處1倍之罰鍰為7,346,985元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 17 日
書記官 吳芳靜