臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03946號原 告 網巨科技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400431630 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告民國（下同）90年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額虧損新台幣（下同）2,508,527元，減除依所得稅法第4 條之1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失67,777,178元，未分配盈餘虧損70,285,705元，被告初查依原告90年度營利事業所得稅（以下簡稱營所稅）核定資料，核定90年度未分配盈餘各項次如下：稅捐稽徵機關核定課稅所得額虧損139,308 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,777,178元及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額367,508 元，減除已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規提列之公積金及公益金6,526,865 元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額57,797,424元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董理監事職工紅利或酬勞金944,362 元，核定未分配盈餘為2,736,727 元、依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額為273,672 元。原告不服，申請復查，經被告以94年5 月16日財北國稅法字第0940255027號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決如主文所示。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
㈠、原告於90年度經被告核定未分配盈餘為2,736,727 元，應納稅額為273,672 元之法律依據為所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項規定，惟原告90年度之申報書內容變更，因89年營所稅經被告復查決定追認營業成本1,053,282 元，核減折舊費用438,760 元後，將89年度核定所得額變更為虧損4,975,
004 元，使89年度未分配盈餘由原先5,608,143 元，變更為負3,214,250 元，使得原告於89年度未分配盈餘為負。虧損增加，90年未分配盈餘亦隨之變更，故未分配盈餘減少，為事實變更，應撤銷原核定。
㈡、依法未分配盈餘應減除以往年度虧損，於未分配盈餘核定書中第15欄位名稱為彌補以往年度虧損，故於90年度未分配盈餘項中依法應增列虧損，故原告以為90年度之未分配盈餘應先減去前年度未分配盈餘虧損並重新計算原告之90年度未分配盈餘。對於原先復查決定時被告認為未分配盈餘是2,736,
727 元部份已不爭，於本案訴訟中，乃爭執原告就89年營所稅部分經復查決定有所虧損，被告計算原告90年度未分配盈餘，應先減除89年度之虧損。
㈢、且屬於租稅法律主義之事項，不得以命令定之，租稅法律主義為法律保留中「高密度」之部分，此意思即指涉及人民權益之租稅問題，應以法律定之。檢視所得稅法第66條之9 之規定，明白說明未分配盈餘可減除以往年度虧損，然就條文規定，並無提出例外不能彌補虧損之規定。被告是否可以以種種命令、函釋方式去限縮該條文關於彌補以往年度虧損之規定，使人民法律賦予之權利受限，原告以為，被告並非立法機關，租稅問題應由法律定之。另從法律解釋來看，單純之文義解釋、論理解釋都無法合理解釋被告對所得稅法第66條之9 規定所作之限縮之法源依據。
㈣、本件在於90年之未分配盈餘是否得抵扣前年度虧損部分，原告申報89年未分配盈餘申報時於發現有誤後，並依公司法相關規定，召開臨時股東會，復提起更正，獲准更正，故原告以為當時已履行公司法之相關規定外，補開股東會進行虧損撥補之提案，當然可以依所得稅法第66條之規定，進行虧損之彌補。為化解現行未分配盈餘之爭議，財政部研擬修改所得稅法之修正草案，足見現行被告就未分配盈餘引發爭議，然而原告權益並不因稅法未來之修正而使現在獲得保障。
㈤、另參最高行政法院94年判字254 號判決所載：所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定之「彌補以往年度之虧損」，並未明定須以「實際彌補」其以往年度累積虧損之數額為限，所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，將法定得予扣除之項目為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符。基於課稅應符合公平合理之原則，本院於審判案件時，自得就所得稅法第66條之9 之規定，表示合法適當之見解。準此，公司當年度如有依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營所稅，惟該項所得仍應計入該公司全年之所得額內，計算其未分配盈餘（司法院釋字第506 號解釋參照）。同時，營利事業如有實際不可供分配之所得，亦應准予扣除。換言之，依上開規定計算之未分配盈餘，如依規定無法「實際彌補」以往年度之虧損時，仍應准予調整於扣除以往年度之虧損後加徵10% 營所稅，方符公平合理之原則。
二、被告主張之理由：
㈠、本件原告90年度未分配盈餘申報，原列報項次1 「1-3 結算申報自行依法調整後課稅所得額」為負2,508,527 元，減項項次6 證券交易損失67,777,178元，項次22未分配盈餘為負70,285,705元。經被告依其90年度營所稅核定資料，核定原告本期未分配盈餘項次1 「1-2 稅捐稽徵機關核定課稅所得額」為虧損139,308 元，項次2 「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」67,777,178元、項次3 「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」367,508 元、項次16「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規提列之公積金及公益金」6,526,865 元、項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」57,797,424元、項次20「已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董理監事職工紅利或酬勞金」944,362 元、項次22「未分配盈餘合計數」為2,736,
727 元。
㈡、系爭未分配盈餘之計算年度為90年度，其據以計算之課稅所得額，依所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項及第5 項之規定，亦應為90年度核定之課稅所得額。原告89年度營所稅之課稅所得額雖經被告變更核定，惟僅影響89年度未分配盈餘之計算，與本案無涉。
㈢、依據公司法第232 條第1 項規定，公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。同法第20條第1 項、第228 條第1 項及第230 條復規定，虧損之彌補，應由董事會向股東會提出虧損彌補之議案，並經股東會之決議。此外，商業會計處理準則第26條第2 項及所得稅法第66條之9 第2 項第2 款所稱應列為未分配盈餘減項者，其用語為「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為以往年度虧損，亦即應有實際彌補行為，是得依所得稅法第66條之9 第2 項第2 款規定為彌補以往年度虧損之未分配盈餘，當係指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則規定處理之「帳載」未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，此為財政部95年4 月26日台稅一發字第09504513550 號函釋有案。
㈣、原告自行申報之90年12月31日資產負債表，累積盈虧（編號3250）為1,442,019 元，包括１、截至90年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為虧損2,799,740 元，２、截至90年度止屬87年度以後發生累積盈餘數為4,241,759 元，故截至90年度止以往年度累積盈餘數為1,442,019 元，尚無累積虧損可言，有卷附資料可稽。況依公司法第228 條已就董事會應編造及提交監察人查核之會計表冊予以規範，本案原告於90年度未分配盈餘申報時，並未提示股東常會議事錄應附之「90年度盈餘分配表」，原告90年度既無帳載累積虧損，更遑論以當年度盈餘實際彌補以往年度之累積虧損情事。
㈤、至原告所稱「因89年度營所稅復查決定所得額變更，故主張應於90年度未分配盈餘項中依法增列項次15─彌補以往年度虧損」乙節，原告申報之90年12月31日資產負債表乃係依帳載資料編製，而89年度營所稅復查決定之所得額，則為被告依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第2 條規定，就原告帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則等規定不符所為之審核調整結果，該核定所得，因非屬財務會計準則第8 號公報之前期損益調整項目，故不得隨之變更原編製之資產負債表，是89年度營所稅復查決定所得額變更，係屬依稅法規定所為之調整，與90年12月31日資產負債表中之87年度以後發生累積盈虧數（編號3252）及累積盈虧（編號3250）數無涉，原告所訴，容有誤解，併此陳明。
綜上所陳，足證原告之各項主張顯無理由，實無足採。
理 由
一、兩造不爭之事實經過：原告90年度未分配盈餘申報，原列報結算申報自行依法調整後課稅所得額虧損2,508,527 元，減除依所得稅法第4 條之
1 、第4 條之2 及其施行細則第8 條之4 規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失67,777,178元，未分配盈餘虧損70,285,705元，被告初查依原告90年度營所稅核定資料，核定90年度未分配盈餘各項次如下：稅捐稽徵機關核定課稅所得額虧損139,308 元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額67,777,178元及當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額367,508 元，減除已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規提列之公積金及公益金6,526,865 元、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額57,797,424元及已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董理監事職工紅利或酬勞金944,362 元，核定未分配盈餘為2,736,727 元、依所得稅法第66條之9 第1 項規定應納稅額為273,672 元。原告不服，迭經復查、訴願均遭駁回等事實，有90年度未分配盈餘申報核定通知書、核定稅額繳款書、如事實概要所述之復查決定書及財政部94年10月17日台財訴字第09400431630 號訴願決定書影本分別附於原處分卷及本院卷可稽，自堪信為真實。
二、原告循序提起本件行政訴訟，主張：其於94年間接獲被告就其89年度營所稅所為之復查決定書，追認其89年度營業成本1,053,282 元，核減折舊費用438,760 元後，將89年度核定所得額變更為虧損4,975,004 元，致其89年度未分配盈餘由原先5,608,143 元，變更為負3,214,250 元，而依法未分配盈餘得彌補以往年度虧損，原告將90年度未分配盈餘彌補89年度之虧損，且經91年10月9 日股東臨時常會承認，故被告核定原告90年度未分配盈餘為2,736,727 元，未先減去89年度未分配盈餘虧損，於法有違，應予重新計算；所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，不當限縮母法第66條之9 第
2 項第2 款之規定，有悖租稅法定原則云云。
三、本院之判斷：
㈠、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。」、「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。…六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金…。」、「第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第一百條規定辦理。」行為時所得稅法第66條之9 第1 、2 、4 項定有明文。核上述該未分配盈餘加徵10% 營所稅之規定，乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10% 營所稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之
9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈡、次按「本法第六十六條之九第二項第二款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」為所得稅法施行細則第48條之10第4 項所明定；其中「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，本係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其以「實際彌補」言之，並無違財務會計上之操作，此觀商業會計處理準則第26條第2 項及所得稅法第66條之9第2項第2 款規定，將應列為未分配盈餘減項之用語係「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」，自明所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即指營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為，此亦經財政部賦稅署以95年4 月26日台稅一發字第09504513550 號函釋在案。核上開規定合乎立法授權意旨，且未逾越母法之限度，本院自得適用。原告主張該細則規定，增加母法所無之限制，有背租稅法定主義云云，尚無可採。
㈢、再按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東當會開會三十日前交監察人查核：一、營業報告書。二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。前項表冊應依中央主管機關規定之規章編造。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議分發各股東。」、「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」、「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」公司法第228 條第1、2 項、第230 條第1 項、第237 條第1 項、第232 條第1項定有明文。查原告90年度累積盈虧（資產負債表科目編號3250 ）為1,442,019元，包括1 、截至90年度止屬86年度以前發生累積盈餘數為虧損2,799,740 元；2 、截至90年度止屬87年度以後發生累積盈餘數為4,241,759 元，故迄至90年度止，以往年度累積盈餘數為1,442,019 元，並無累積虧損乙情，為兩造所不爭，並有原告自行製作申報之90年12月31日資產負債表在卷可稽（見原處分卷第21頁）。參諸原告於90年度未分配盈餘申報時，並未提出依公司法第228 條第1、2 項規定製作之虧損撥補之議案資料，則原告並無上述之將未分配盈餘實際彌補虧損之行為，乃堪認定。是其主張其90年度未分配盈餘計算，應先減除彌補以往年度之虧損云云，自無可採。
㈣、雖原告主張其於91年10月9 日股東臨時常會業以89年度財務報表更正為由，將90年度未分配盈餘先行提撥彌補89年度虧損3,214,250 元云云。惟按「前期損益調整係指前期損益項目在計算、記錄與認定上（如資本支出誤列為支出），以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實，於該期報表發布後始發現而應為調整者，及依本會所發布之公報應調整前期損益者。」、「前期損益項目之錯誤於以後年度發現時，應以其對損益之稅後影響數調整發現錯誤年度之期初保留盈餘，資產負債之相關科目應一併更正。編製比較財務報表時，應重編以前年度報表，並揭露錯誤之性質，及其對發生錯誤年度之損益影響。」為會計變動及前期損益調整之處理準則（財務會計準則第8 號公報）第9 條、第17條所明定，是原告於以後年度發現前期損益項目之錯誤，乃限於在計算、記錄與認定上，以及會計原則與方法之採用上發生錯誤致財務報表失實之情形，始得調整，並更正資產負債之相關科目。查原告89年度營利事業所得，嗣經被告復查結果，追認原告89年度營業成本1,053,282 元，核減折舊費用438,
760 元，而將其89年度核定所得額變更為虧損4,975,004 元，致原告89年度未分配盈餘由原先5,608,143 元，變更為負3,214,250 元，固為兩造所不爭，並有被告94年11月30日財北國稅法字第0940216746號復查決定書1 件附卷可稽（見本院卷第30至33頁），然此係被告於94年間所為之復查決定；原告於上述91年間股東臨時常會所憑之89年度財務報表，其於商業會計上更正之依據為何？是否符合上述準則之要求，均未據原告說明及舉證，則其擅自更正已經其90年股東常會承認之財務報表，轉盈為虧，乃與商業會計之相關規定不合，亦不符上揭公司法第228 條第2 項之規定，其進而以90年未分配盈餘彌補該虧損，於法自有未合，是其此部分主張，亦無可採，而無從推翻本院前開認定。
㈤、末按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」依所得稅法第80條第5項所授權制定之查核準則第2 條第1 、2 項著有明文。如前所述，原告89年度未分配盈餘由原先5,608,143 元，變更為負3,214,250 元，係被告就原告帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則及查核準則等規定不符所為之審核調整結果，該核定所得，非屬上述財務會計準則第8 號公報之前期損益調整項目，故不得隨之變更原編製之資產負債表，換言之，原告89年度依稅法規定所為所得額之調整，與90年12月31日資產負債表中之87年度以後發生累積盈虧數（資產負債表科目編號3252）及累積盈虧數（資產負債表科目編號3250），係依帳載資料編製不同。是原告主張其89年度營所稅經被告復查決定，所得額變更，故主張應於90年度未分配盈餘項中依法增列項次15─彌補以往年度虧損」云云，亦無可採。
四、綜上所述，原告之主張均無可採。被告依所得稅第66條之9規定為上開未分配盈餘之核定，於法並無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、至兩造其餘之攻擊及防禦方法，經本院審酌後，核與本件判決結果不生影響，故不逐一論究說明，附敘明之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 21 日
第七庭審判長法 官 黃本仁
法 官 黃秋鴻法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 21 日
書記官 黃明和