臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03947號原 告 啟台纖維股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許祺昌 會計師複 代理人 林志翔 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400321140 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係經營運動服為業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）16,506,591元，被告初查以原告因銷售產品予THE GAP 公司而支付香港代理商ASIA PEACE DEVELOPMENT LTD（下稱ASIA PEACE公司）之佣金支出8,285,930 元，因無法舉證ASIA PEACE公司之仲介事實證明，乃全數剔除，核定佣金支出8,220,661 元；另列報其他損失8,787,600 元，被告初查以其中國外投資準備5,600,000 元未取得促進產業升級條例第12條規定之核准函，予以剔除，核定其他損失3,187,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，原告就佣金支出部分提起訴願，亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分(含復查決定)關於剔除核定佣金支出8,285,930元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告有無委託ASIA PEACE公司仲介銷貨之事實
？㈠原告主張之理由：
⒈按佣金支出之必要性，源於公司業務之經營狀況及當時
需求，一家公司是否需由代理商或代銷商等從事仲介工作，並非恆常不變，有可能因經濟景氣改變或同業競爭，致改變其自行爭取客戶訂單之模式而改由他人仲介，本件即因下述理由，而有改變原自行爭取額訂單之模式，經由香港代理商ASIA PEACE仲介，支付其佣金之必要，合先敘明。
⒉THE GAP 公司為全球知名之服裝零售商，其部門各自獨
立，原告於87年前主要經營男裝之外銷，該時期透過該公司在台辦事處即可自行接單；惟自87年下半年度起，經濟景氣下跌，且成衣工業因中國、東南亞甚或台灣本地同業相互競爭激烈，原告為求業績突破，藉由當時在香港設有辦事處之便，獲悉透過ASIA PEACE得以和THE
GAP 公司主要負責女裝及夾克之其他部門接洽，以開拓相關業務通路，乃以其為仲介，此從原告提出之出口報單，多為女性布料、衣褲亦足知悉。又由於整體市場表現不佳及經營策略問題，THE GAP 公司於88年開始歷經一段衰退期，常有其辦事處將行撤離台灣之傳聞，原告為避免因其突然撤離，致短期內無法應變造成業務量損失或錯失商機之窘境，故必須積極尋覓其他管道，以鞏固訂單，原告乃與ASIA PEACE簽訂契約，由其取得THEGAP公司之訂單，再由原告支付其佣金。故儘管THE GAP公司為原告之舊客戶，然因前述原因須改由透過代理商以取得該公司訂單，並無不合理之處，被告及財政部認此有違常理，實有誤解。
⒊原告於87年10月曾獲財政部證券暨期貨管理委員會審查
通過發行新股暨補辦公開發行，其中有就內部控制制度設計之有效性進行專案審查，原告系爭佣金支出之必要性並未受質疑，再加上通過ISO 9002國際標準認證，此皆足證原告支付系爭佣金支出之合理性：
⒋再按，最高行政法院83年度判字第770 號判決，係佣金
支付者與佣金給付對像為買賣客戶關係，故判決指明其間雖訂有合約書，惟必該出售人除向佣金支付者出口貨物外，復另有為其代理仲介貨物之事實，始有就提供勞務部分受領佣金之餘地。此乃因該案佣金之收受與給付兩方，除勞務提供關係外，尚有買賣關係，為釐清雙方系爭之款項究為買賣或勞務提供，故須更進一步證明確有代理仲介貨物之事實；而本案原告與ASIA PEACE簽訂佣金合約，約定由ASIA PEACE從THE GAP 公司取得訂單，再由原告依利潤而定，支付出口貨物價款3%至5%之佣金予ASIA PEACE，已符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條第1 款、第4 款規定，且雙方約定給付之外銷佣金因並未超過出口貨物價款5%，故亦無「經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者」，方得准予認定之限制，核與前開判決之案情不同，被告援引前開判決加諸原告應就提供仲介勞務之事實予以證明之責，即有嚴重違誤。
㈡被告主張之理由：
⒈按佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介
紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付文件，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。此有改制前行政法院83年度判字第770號判決可資參考。
⒉查原告係經營運動服為業，88年度列報佣金支出其中8,
285,930元係銷售產品予THE GAP公司而支付ASIA PEACEASIA PEACE之佣金支出，惟原告87年及88年申報之營業收入分別為1,224,547,167元及1,128,169,425元，佣金支出各為9,233,196 元及16,506,591元，88年度營業額並未因支付鉅額佣金而增加，又THE GAP 公司為其舊有之客戶，銷售之產品與上期並無不同，且THE GAP 公司之臺灣辦事處並未撤銷，原告雖提示佣金明細表、部分出口報單及支付憑證等資料並說明因同業競爭及經濟不景氣，為爭取更多訂單，而透過香港代理商ASIA PEACE取得訂單，惟仍無法證明ASIA PEACE有仲介事實證明，故被告定剔除此部分佣金支出，並無不合。
⒊又查，依原告提示之佣金合約（簽定日期86年8月6日）
項目第4 項，雙方同意：所訂貨物裝船後，ASIA PEACE將開立「REQUEST FOR PAYMENT 」要求原告付款，惟查所提示之「REQUEST FOR PAYMENT 」均無開立日期，是否屬本年度開立？又是否如佣金合約所載出貨後逐次開立？另雙方簽名之位置、筆劃、長短、角度完全相同，亦違常理，此可與佣金合約簽名之態樣比較窺悉。而原告於訴訟中補提示相關資料，與被告原查時其所提示之佣金明細表、部分出口報單、出口結匯證實書、佣金支付憑證（銀行匯出匯款證明書）及2003年美國紡織與成衣市場分析報告等資料並無二致，惟仍無法證明ASIAPEACE 有具體提供服務及居間仲介事實。故原告既未能提供足資證明佣金收受者ASIA PEACE對原告有提供勞務仲介之事實及文據，並說明確係為業務上支付之必要，復未就被告複查決定所指摘不合理情事，提出反證以實所訴，自難謂有理由。
理 由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為張盛和，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、本件原告係經營運動服為業，88年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出16,506,591元，被告以原告因銷售產品予THE GAP 公司而支付香港代理商ASIA PEACE公司之佣金支出8,285,930 元，因無法舉證該代理商之仲介事實證明，乃全數剔除，核定佣金支出8,220,661 元之事實，為兩造所不爭，並有原告前開結算申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其原透過THE GAP 公司在台辦事處接單外銷男裝，嗣因經濟景氣變動及THE GAP 公司在台辦事處時有撤離傳聞，其為鞏固訂單及求業績突破，乃透過該公司就女裝、夾克等業務之主要香港仲介商ASIA PEACE公司，以爭取較多之女裝及夾克等訂單，確有支付該仲介公司佣金之必要，與被告援引改制前行政法院83年度判字第770 號判決之個案事實不同，被告以此認定顯有嚴重違誤等語。故本件厥應審究者，係原告有無委託ASIA PEACE公司仲介銷貨之事實？
四、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第24條第1 項定有明文。又「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。…五、佣金支出之原始憑證如下：…(四)、支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明…。」亦為營利事業所得稅查核準則第92條第1 款及第5 款第4 目所明定。
㈡次按，稅捐法制係採量能課稅原則，有關「成本費用」之
認定，亦應遵守會計上之配合原則，是前揭所得稅法第24條第1 項規定所稱應減除之成本費用，應依事實認定有無可直接歸屬於各項收入項下之成本及必要費用，始得減除之，改制前行政法院83年度判字第770 判決意旨闡釋略以：「佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出營業所必需之必要或合理費用。」符合前揭法條所揭示之成本費用及收入配合原則，原告以該判決內容所涉之具體事實與本案不同，主張其已依前揭查核準則規定提出佣金支出之相關合約及原始憑證，即無須證明有實際提供仲介勞務之事實云云，顯有誤解，尚不足採。
㈢又按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之
責任，民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。而有關所得計算基礎之減項，即成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，依上揭舉證責任分配原則，自應由納稅義務人負舉證責任。故原告就其列報支付ASIA PEACE公司之佣金支出，確有委託該公司仲介銷貨之事實，自應負舉證責任。
㈣原告主張所列報支付香港商ASIA PEACE公司之佣金8,285,
930元，係委託該公司仲介外銷女裝、夾克予THE GAP公司之事實，固提出兩造所訂之佣金合約、佣金明細表、部分出口報單及匯出匯款證明等資料為憑。惟查，前開合約書為私文書，其形式及實質內容真正，尚待原告為證明，而原告所提示上海商業儲蓄銀行出具之匯出匯款證明書，亦僅能證明原告有匯款之事實，均不足證明原告支出前開款項之原因為何及是否與原告所營業務有關。復參諸原告87及88年度申報之營業收入分別為1,224,547,167元及1,128,169,425元，佣金支出各9,233,196 元及16,506,591元，其88年度營業額並未因支付鉅額佣金而增加，且THE GAP公司為原告之舊有客戶，該公司在台辦事處並未撤銷，原告銷售之產品與上期亦無不同，原告未自THE GAP 公司之在台辦事處取得訂單，而須透過香港商ASIA PEACE公司取得THE GAP 公司之訂單，亦與常理不合。
㈤原告雖另主張ASIA PEACE 公司為THE GAP公司就女裝、夾
克等業務之主要仲介商，其因情勢變更，為拓展此部分業務，故有賴其仲介云云，惟未提出任何足資證明ASIA PEACE公司為THE GAP 公司之代理商或該公司有授權其仲介女裝、夾克等業務之具體證據以為證明，尚難僅依其製作2003年美國紡織與成衣市場分析報告及所提前開出口報單多為女性布料、衣褲，即認原告所稱確有委託ASIA PEACE公司仲介之必要，及透過該公司仲介而銷貨女裝、夾克予TH
E GAP 公司等情屬實；此外，原告亦未能提出其他足資採信ASIA PEACE公司有提供仲介服務之相關往來文書、傳真或電子文件等資料以供查核，實難認原告列報前開佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之原告負擔。
㈥又原告於本院言詞辯論終結後，雖具狀聲請調查證據，請
求向中華電信股份有限公司調閱該公司於88年間與ASIAPEACE 公司聯絡仲介事宜之通聯紀錄以為證明云云。惟按，交通部電信總局依電信法第7 條第2 項授權訂定「電信事業處理有關機關查詢電信通信紀錄實施辦法」第5 條第
1 項第2 款、第2 項規定，國際、國內長途通信紀錄之保存期限為最近6 個月以內，該期限自電信事業受理查詢日回溯起算之，則原告請求調閱之上開88年間通信紀錄資料，早逾保存期限，本院已無法調得該通信紀錄；況且，依通信紀錄亦僅能查知原告與ASIA PEACE公司間有無收受話之紀錄，尚無從得悉其通話內容為何，亦無法證明原告與ASIA PEACE公司間有無聯絡仲介銷貨事宜，本件即無再開言詞辯論之必要，併予敘明。
五、綜上所述，原告既無法證明有委託ASIA PEACE公司仲介銷貨之事實，被告核定剔除其列報給付該公司之佣金支出8,285,
930 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳金圍法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 29 日
書記官 李淑貞