臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03951號原 告 康和建設實業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳滄河（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月28日台財訴字第09400459840 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告原所有坐落臺北市○○區○○段1 小段522及525 之5 地號之土地（下稱系爭土地）及地上房屋（下稱系爭房屋），經債權人世華聯合商業銀行股份有限公司（下稱世華銀行）等向臺灣臺北地方法院民事執行處（下稱臺北地院執行處）聲請拍賣抵押物即系爭土地及房屋，被告所屬信義稽徵所聲請就系爭房屋拍賣價款之營業稅聲請參與分配。嗣於民國（下同）92年7 月17日由訴外人陳雪英以總價134,343,000 元（土地70,443,000元、房屋63,900,000元）拍定買受，惟因拍賣價款不足清償第1 順位抵押權擔保之債務，被告依臺北地院執行處92年9 月17日北院錦91執辛字第11
327 號函所附強制執行金額計算書分配表所載結果，就系爭房屋價款之營業稅3,042,857 元（下稱系爭營業稅）全部未受償，被告乃於92年9 月24日財北國稅信義營業字第0920009597號函發單補徵系爭營業稅。原告不服，申請復查，經被告於94年7 月27日以財北國稅法字第0940255537號復查決定書（下稱原處分）駁回，原告仍不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明求為判決：
1.請求駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
1.系爭營業稅款是否應優於第1 順位抵押權債權受償？
2.當拍定價格之房地售價比例，顯然偏離公告地價與房屋現值比例時，被告有無依職權予以調整之權限？㈠原告主張之理由：
1.本件主要爭論之處有2點：⑴系爭之營業稅款為拍賣過程所產生之支出是否優於第1
順位抵押權債權參與分配？⑵當拍賣價之房地售價比例，顯然偏離公告地價與房屋現
值比例，且嚴重侵蝕國家稅收及稅政時，被告未依職權予以調整，是否合理？
2.依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條第2項「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」，及「修正營業稅法實施注意事項」第3 項一般規定「（一）營業人銷售應稅貨物或勞務之定價內應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，……。」，依前揭規定本件銷售前揭房屋，其拍賣之價款63,900,000元依法已規定內含營業稅3,042,857 元，易言之，房屋拍賣價款總計63,900,000元，其中60,857,143元係銷售額，另外3,042,857 元係依營業稅法依法應徵收之營業稅，而被告於參加債權分配時，未依法主張拍賣價款係內含營業稅該稅款是代收代付性質，而主張優先分配，致未能分得款項，實不應由原告再額外支付營業稅款，故被告應改向已分配價款之人追索。
3.查本件系爭營業稅係因強制執行拍賣抵押品所發生之必要收支，依前揭營業稅法第14條第2 項，拍賣總價中3,042,
857 元係依法向買受人收取之代收之銷項稅額，該銷項稅額並非拍賣物本身所產生之收入，依營業稅法第16條「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」，故本件拍賣物本身拍賣之銷售額款項，第1 順位抵押權之債權，固依法有優先分配之權，但本次銷售之營業稅並不在其內，因為代收之銷項稅額3,042,857 元為本次拍賣必須代收之稅款，並非拍賣物本身所產生之收入，故第1 順位抵押權之債權人，依法對代收之銷項稅額，應無優先分配之權，參酌財政部71年8 月7 日台財稅第35903 號函及公司法第325條，銷項稅額乃執行拍賣所發生其受償順序，似在取得執行名義之費用及執行費用之後，及比照公司清算費用，由公司現存財產中儘先給付，故銷項稅額應優先於第1 順位抵押權之債權分配，方為合法之分配順序，故懇請鈞院明鑒撤銷原處分。
4.依營業稅法第17條規定「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」，同法第43條第2 項「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」，及同法施行細則第21條「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部份之銷售額。」及依財政部79年8 月30日台財稅第000000000 號函「……惟營業人所訂房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2 項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」，另營利事業所得稅查核準則第32條第1 項第3 款「自75年
1 月1 日起營利事業與地主合建分成、合建分售土地及房屋或自行以土地及房屋合併銷售時，其房屋款及土地款未予劃分或房屋款經查明顯較時價為低者，其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價總額之比例計算。」，綜前所述，當營業人合併銷售房地，其房地價格比例顯著不合理或顯不正常時，主管稽徵機關，應依法調整之。查本件原告之房地遭受拍賣，其拍賣係將全部土地及房屋集合為1 個標的物標售，其土地與房屋法律上是不准其分別售予不同之人，因此其房地價格事實上是無法獨立拍賣，所以拍賣價格事實上房屋及土地價格是無法分別標售，也就是說拍賣總價係包含房屋及土地款，且無法明確劃分。今臺北地院執行處拍賣結果總價為134,343,000 元拍定，但卻以依最低拍賣價格為土地及房屋價格劃分標準，結果認定土地價格為70,443,000元及房屋款（含營業稅）為63,900,000元，土地及房屋之比例，土地占52.44%，房屋占47.56%，按其劃分之價格，顯然是房屋所佔總價比例偏高，土地所佔總價比例偏低，亦即本件房屋及土地之售價比例顯然不合理。依政府公告之行為時土地公告現值及房屋評定價格標準，核算房地比例，土地應佔售價比為77.82%，房屋應佔售價之比例為22.18%，故原核定之房地售價比例，顯然不合理。本件因原核定房屋售價比例偏高，營業稅可多一點稅收，顯然是對被告有利，故被告可以漠視，但是要提醒稽徵機關別因小失大，下面例子就可明顯看出。事實上，不合理房地價格之劃分顯將造成嚴重所得稅收損失，盼被告本著租稅公平客觀之原則，合理徵收稅捐。例釋：
假設：本件買受人買入後按原總買價134,343,000 元出售，同時依政府公告之房地比例出售，則其房地損益如下：
⑴成本：
①按原核定價格：
A.土地：70,443,000元。
B.房屋：63,900,000元。
C.合計：134,343,000元。②比例：
A.土地：52.44%。
B.房屋：47.56%。
C.合計：100.00%。⑵售價：
①按公告現值及評定價值比例：
A.土地：104,545,723元。
B.房屋：29,797,277元。
C.合計：134,343,000元。②比例：
A.土地：77.82%。
B.房屋：22.18%。
C.合計：100.00%。⑶出售土地損益：
①土地售價：104,545,723元。
②土地成本：70,443,000元。
③出售土地利益：34,102,723元。
出售土地所得免徵所得稅。
⑷出售房屋損益：
①房屋售價：29,797,277元。
②房屋成本：63,900,000元。
③出售房屋損失：-34,102,723元。
出售房屋損失之營所稅利益＝34,102,723×25% ＝8,525,681元。
出售房屋損失之綜所稅利益＝34,102,723×40% ＝13,641,089 元。
結論：不合理之房地價格劃分，嚴重侵蝕所得稅之稅收。
5.綜前所述，本件拍賣價格已內含房屋之營業稅，而銷售之營業稅係代收代付性質，應由拍賣款中依法優先分配，以免喪失稅收，同時基於租稅公平及保護合理稅收，懇請被告不要漠視這種藉拍賣之不合理房地比例，嚴重侵蝕國家稅收之行為，最後仍懇請被告依職權依前揭法令，公平客觀依房屋評定價格標準及土地公告現值之比例，合理調整房屋及土地售價，核算營業稅，以稱公允。
6.房屋拍定價格63,900,000元是包含營業稅。63,900,000元除以1.05乘上5%，就是要繳的營業稅，原告對此並不爭執。惟拍賣的總價雖然那麼多，但是抵押權本身的售價是不及於營業稅的，然而被告在拍賣時卻沒有請求。原告是被拍賣的人，被告要徵營業稅應該自己在債權分配時去異議才對，不應後來再向原告要，因為營業稅在拍賣時就應該優先分配。另外，本件房地售價的比例，因為拍賣時往往為了下一次銷售的所得稅的考慮，將土地的價格壓低，房屋的價格提高。
㈡被告主張之理由：
1.按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」分別為營業稅法第
1 條、第2 條第1 款、第3條 第1 項、同法施行細則第21條及第47條第3 、4 項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1+徵收率5%）×徵收率5%。」、「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1 日前，依法向法院聲明參與分配。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 、5 點所明定。復按「二、法院拍賣或變賣之貨物應課徵營業稅者，…三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核 定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，…」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋示在案。
2.本件原告起訴理由略以：系爭營業稅為拍賣過程所產生之支出，應優於第1 順位抵押債權參與分配，又本件拍賣價之房地售價比例，顯然偏離公告地價與房屋現值比例，此結果將嚴重侵蝕營利事業所得稅、綜合所得稅之稅收等語，資為爭議。
3.惟查，「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。」稅捐稽徵法第6 條訂有明文。查本件原告系爭土地及房屋經拍定後，其拍定價額分配時除優先分配執行費及土地增值稅外，尚不足清償第1 順位抵押權人世華銀行之債權，此有臺北地院執行處於92年9 月17日北院錦91執辛字第11327 號函所附分配表可稽，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐僅優先於普通債權，其受償之順序仍在抵押權之後，因此系爭營業稅3,042,857 元受償順序於抵押權後，並無違誤。是以原告主張法院拍賣標的物營業稅為拍賣過程所產生之支出，應優於第1 順位抵押債權參與分配，法院應優先從拍定或成交價格中扣除營業稅乙節，容有誤解，尚難採據。
4.次查，本件雖為營業稅法施行細則第21條合併拍賣之情形，惟查案關12宗不動產（2 筆土地，10間房屋）係分別標價，即屬上開營業稅法施行細則第21條之除外規定，故無依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物（房屋）部分之銷售額規定之適用。且本件係法院拍賣強制執行案件，原告如對法院核定之系爭房屋及土地價額有疑義，應於法院通知系爭房屋及土地之拍賣最低價額時向法院提出異議，原告逾時未提出，今執臺北地院執行處核定之系爭房屋價額所佔房地總價比例偏高，請求被告依法調整乙節，自無理由。從而被告所屬信義稽徵所依臺北地院執行處92年7 月29日北院錦91執辛字第11327 號不動產權利移轉證明書所示，以房屋拍定價格63,900,000元計，依「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第4 點規定，核定原告應納營業稅額計3,042,857 元，洵屬有據。原告主張按法院拍定價額課稅，房屋價格偏高，顯不合理，應依房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額核定營業稅乙節，顯係誤解法令，核不足採。
5.至於原告主張原處分將導致營利事業所得稅、綜合所得稅部分稅收損失，並非本件審酌範圍，併此敘明。
理 由
一、原告起訴主張：系爭營業稅為拍賣過程所產生之支出，應優先於第1 順位抵押債權參與分配並受償；又本件拍賣價金之房地售價比例，顯然偏離公告地價與房屋現值比例，此結果將嚴重侵蝕營利事業所得稅及綜合所得稅之稅收，原處分顯有違誤，為此訴請如聲明所示云云。
二、被告則以：營業稅依法僅優先於普通債權，其受償之順序在抵押權之後，是自無法優於世華銀行之第1 順位抵押債權受償；系爭土地及房屋係合併拍賣、分別標價，自無依營業稅法施行細則第21條之規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋銷售額規定之適用等語置辯，求為判決駁回原告之訴。
三、本件兩造不爭以下之事實，並有如下之證據在卷，堪認為真實：
㈠系爭土地及房屋原為原告所有，經抵押權人世華銀行等聲請
拍賣，於92年7 月17日由訴外人陳雪英得標買受，其拍定總價為134,343,000 元，其中土地部分20筆拍定金額分別為4,636,000 元、4,636,000 元、7,912,000 元、4,487,000 元、4,487,000 元、4,487,000 元、4,487,000 元、4,487,00
0 元、3,69,400元、6,670,000 元、2,020,000 元、2,020,
000 元、3440,000元、1,944,000 元、1,944,000 元、1,944,000 元、1,944,000 元、1,570,000 元、1,615,000 元及2,887,000 元，合計70,443,000元，其中房屋部分10筆拍定金額分別為4,190,000 元、4,080,000 元、26,880,000元、4,070,000 元、3,970,000 元、3,950,000 元、3,95 0,000元、3,140,000 元、3,200,000 元及6,470,000 元，合計63,900,000 元 等情，此有台灣台北地方法院不動產權利移轉證書在原處分卷第42頁以下。
㈡系爭房屋之拍賣應繳營業稅3,042,857 元（63,900,000元/1
.05x5%），被告聲請參與分配，惟因執行費934,773 元及175,340 元，世華銀行第1 順位抵押權債權本金136,741,380元，已逾拍定金額，故世華銀行未全部受償，第2 順位抵押權人康和營造工程股份有限公司完全未受償，被告亦完全未受償等情，此有台北地院執行處強制執行金額計算書分配表在原處分卷第13頁以下。
四、本件之爭執，在於：㈠系爭營業稅款是否應優於第1 順位抵押權債權受償？㈡當拍定價格之房地售價比例，顯然偏離公告地價與房屋現值
比例時，被告有無依職權予以調整之權限？
五、關於系爭營業稅款是否優先於抵押權部分：㈠按稅捐稽徵法第6 條規定：「（第1 項）稅捐之徵收，優先
於普通債權。（第2 項）土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。……」民法第860 條規定：「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」強制執行法第29條規定：「（第1 項）債權人因強制執行而支出之費用，得求償於債務人者，得準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額。（第2 項）前項費用及其他為債權人共同利益而支出之費用，得求償於債務人者，得就強制執行之財產先受清償。」由以上規定可知，於強制執行程序中，各項債權之優先受償順序，係執行費用、土地增值稅、抵押債權、稅捐乃至於普通債權。
㈡又按強制執行法第31條規定：「因強制執行所得之金額，如
有多數債權人參與分配時，執行法院應作成分配表，並指定分配期日，於分配期日5 日前以繕本交付債務人及各債權人，並置於民事執行處，任其閱覽。」第38條規定：「參與分配之債權人，除依法優先受償者外，應按其債權額數平均分配。」第39條第1 項規定：「債權人或債務人對於分配表所載各債權人之債權或分配金額有不同意者，應於分配期日一日前，向執行法院提出書狀，聲明異議。」第40條規定：「執行法院對於前條之異議認為正當，而到場之債務人及有利害關係之他債權人不為反對之陳述或同意者，應即更正分配表而為分配。」第41條第1 項前段規定：「異議未終結者，為異議之債權人或債務人，得向執行法院對為反對陳述之債權人或債務人提起分配表異議之訴。」是某一債權是否屬執行費用，或與其他債權間優先受償之順序，係由執行法院決定之，債權人如有異議，應先以聲明異議之方式尋求救濟，如異議未能終結者，則應以向普通法院提起分配表異議之訴之方式謀求救濟。
㈢查系爭拍賣之房屋係應繳營業稅之貨物，而其應繳之稅額，
應依其拍定之含稅價金計算而得，為3,042,857 元，其納稅義務人係原告，稅捐債權人則係被告，此均為兩造所不爭，是本件被告雖參與分配，惟完全未受償，則其以原告所負系爭營業稅債務未消滅為由，向原告發單求償，於法洵屬有據。至原告主張系爭營業稅應屬執行費用一節，姑不論原告之稅捐債權人即被告未在執行程序作此等主張，亦未依前揭強制執行法第29條第1 項之規定，準用民事訴訟法第91條之規定，向執行法院聲請確定其數額，原告如擬主張系爭營業稅應優先於抵押債權受償，亦得向執行法院聲明異議乃至於提起分配表異議之訴，原告捨此救濟途徑不由，於分配完畢後，始向本院主張系爭稅捐債務業已因清償而消滅，於法自有未合。
六、關於拍定價格調整之部分：按強制執行法第75條第3 項規定：「建築物及其基地同屬於債務人所有者，得併予查封、拍賣。」第85條規定：「拍賣不動產，執行法院得因債權人或債務人之聲請或依職權，以投標之方法行之。」第87條規定：「（第1 項）投標人應以書件密封，投入執行法院所設之標匭。（第2 項）前項書件，應載明左列事項：一、投標人之姓名、年齡及住址。二、願買之不動產。三、願出之價額。」再按營業稅法施行細則第21條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」是依上開之規定，由稅捐稽徵機關依比例計算房屋之銷售額者，應以銷售價格未按土地與定著物分別載明者為限。又稅捐之課徵既以人民在私法（民商法）經濟活動成果為標的，是稅法上有關稅捐債務的判定，亦必須尊重人民在私法上權利義務歸屬之形成自由，只要不牽涉到濫用私法制度中法律形成之可能性，刻意選擇與經濟歷程不相當的法律形式來安排財產之使用及交換方式之稅捐規避行為，在稅法均尚無必要本於實質課稅原則，將之導正回來之問題。查本件拍定之價格，既係土地與房屋合併拍賣、分別出價，亦未見涉有濫用私法制度中法律形成之可能性之情事，是依前揭之說明，自應尊重拍定之價格，而不應予以擅自調整計算，原告此一主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告之主張，均非可採，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 3 日
第五庭審判長法 官 張 瓊 文
法 官 帥 嘉 寶法 官 王 碧 芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 3 日
書記官 徐 子 嵐