臺北高等行政法院判決
94年度訴字第3975號原 告 承洋股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 劉興源律師複代 理 人 陳尚宏律師訴訟代理人 王歧正律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物驗繳不實發票事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第 09400480310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）92年 4月15日委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製曳引車（EXR52DZ） 乙批（報單號碼：第AW/D2/92/295A/0090號），經被告依行為時（以下同）關稅法第14條（現修正為第18條）第 1項規定，按應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據財政部關稅總局驗估處（以下簡稱驗估處）查價結果，認定其原申報價格偏低，自無關稅法第25條交易價格之適用，且未能提供合理說明或付款單據證明，乃依同法第31條規定，參考其他進口日系相同功能及特性車輛之進口價格，採最低進口價格為依據核估系爭車輛之完稅價格，並據以增估補稅。原告不服，主張測試車之價格原本即較低，原告之申報價格即是買賣之真正價格，絕無低報之情等語，申請復查，未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，經財政部以93年2月4日台財訴字第0920077861號訴願決定略以，被告認定本件均無關稅法第25條第 1項、第27條、第28條、第29條及第30條規定之適用，亦即，既無交易價格，復無同樣貨物，又無類似貨物，再無國內銷售價格時，被告依同法第25條第 5項規定之「合理懷疑」係由何而生？又被告依關稅法第25條第 5項規定，再依同法第31條核定系爭完稅價格，依據何在？非無重行斟酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告查明後另為適當之處分。嗣經被告函請驗估處複核查驗結果，再認定原告有繳驗不實發票、偷漏進口稅款之情事，被告乃將原補稅處分撤銷，並改以緝案另為處分，經重行核定系爭來貨之完稅價格為新臺幣（以下同）28,012,800元，爰依據行為時（以下同）海關緝私條例第37條第 1項及第44條規定，處所漏進口稅額 2倍之罰鍰計12,092,192元，並追徵所漏進口稅款計10,698,159元 （包括進口稅6,046,096元、貨物稅3,358,034元、營業稅1,287,247元、推廣貿易服務費6,782元） 及依貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第 7款規定，按所漏貨物稅額3,358,034元處 5倍之罰鍰計1,679,100元（計至百元止）及所漏營業稅額1,287,247元處 3倍之罰鍰計3,861,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告是否有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費之情事？
一、原告陳述：
㈠、訴願決定理由略謂：本件進口貨物原始出口人為製造商日商五十鈴公司（以下簡稱五十鈴公司），驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，曾以（92）驗三（四）字第155號及第155-1號傳真電文請台北駐日經濟文化代表處經濟組（以下簡稱駐日代表處）向該公司查證，並請其提供O-riginal Invoice、 日本海關出口申報單（輸出許可通知書）、外國送金到著の案內計畫書（Bill Of Exchange）等資料供參，惟該公司以涉及企業機密為由拒絕提供任何交易文件供參，致驗估處無法查證，被告未採信原告之主張，自無不妥云云。惟查：
１、與原告就本件系爭進口貨物簽訂買賣契約者乃英屬維京群島商動力貿易公司（以下簡稱動力公司），五十鈴公司僅為本件系爭進口貨物之製造商。緣此，本件系爭進口貨物之交易價格，應係指原告與動力公司間之交易價格，亦即原告應付予動力公司之價格而言。且依據契約自由原則，原告與動力公司只要就本件系爭進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響。是以，縱使五十鈴公司願意提供前述相關資料，惟此並非本件系爭進口貨物之交易文件，驗估處實無從藉此評斷原告所申報之價格並非真正交易價格。
２、再者，納稅義務人於稅捐稽徵機關核定稅額之過程中雖有協力之義務，惟此協力義務必須有履行之可能性，否則即不得以納稅義務人未善盡協力義務為由，而令其負擔由稅捐稽徵機關片面核定稅額之不利益效果。經查，驗估處為查明原告所申報之價格是否為真正交易價格，曾透過駐日代表處請五十鈴公司提供前述資料，惟遭該公司拒絕提供。職是，駐日代表處乃我國政府之駐外機構，其以國家名義循外交管道尚且無法取得前述資料，反觀原告僅為一私人公司，且與五十鈴公司間就本件系爭進口貨物並無任何契約關係，更無自該公司取得前述資料並提供予被告之立場。換言之，不得以原告未能提出前述資料（並非原告之交易資料）以供被告憑核，即謂原告未善盡納稅義務人之協力義務。
㈡、訴願決定理由另謂：驗估處再透過駐日代表處所查得資料併進一步向中國國際商業銀行板橋分行及世華商業銀行國際金融業務分行（OBU） 調得系案匯款紀錄、出口商開具發票，該實際匯出金額與駐日代表處查得出口報關價格完全吻合，足證駐日代表處查得之交易價格屬實且具證據力云云。惟查：
１、訴願決定所謂駐日代表處查得之資料，係指駐日代表處93年6月25日日經組財第0000000號函復驗估處之查證結果，亦即本件進口貨物之實際出口報關價格為 CIF JPY 4,800,000，較原申報價格為 CIF JPY 2,000,000高出甚多；而所謂驗估處向中國國際商業銀行板橋分行及世華商業銀行國際金融業務分行（OBU） 調得之系案匯款紀錄、出口商開具發票，則係指依動力貿易公司於91年1月1日至93年12月31日期間在該銀行國際金融業務分行（OBU） 所開具之信用狀副本、到單發票（CommercialInvoice）、結匯證實書及T/T電匯水單等資料，可知本件進口貨物之同款車92年 ISUZU EXR52DZ DI-ESEL ENGINE TRACTOR TRUCK CHASSIS-CAB L.H.D 每輛實際匯出金額為CIF JPY 4,800,000，有五十鈴公司開具之SUP-L
903、SUP-E722及SUP-F989號發票影本可稽。
２、駐日代表處既無法透過正常管道向日本海關取得五十鈴公司之出口報關資料，且五十鈴公司亦以涉及企業機密為由拒絕提供任何交易文件供參，則駐日代表處所查得之資料，其來源之可靠性及文件內容之真實性與正確性，本屬可疑。再者，與原告就本件進口貨物簽訂買賣契約者為動力公司，已如前述。至於動力公司究竟係以何等交易價格向五十鈴公司購得本件進口貨物，原告既非該買賣法律關係之當事人，且該交易價格本與原告無涉，原告自無從置喙。驗估處透過駐日代表處所查得五十鈴公司就本件進口貨物之實際出口報關價格，與向中國國際商業銀行板橋分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 所查得動力公司就本件進口貨物之實際匯出金額相吻合，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物之交易價格，但絕無逕以前述交易價格視為動力公司與原告間就本件進口貨物交易價格之理。被告誤以他人（前手）間之交易價格，作為原告就本件進口貨物之交易價格，並據此而謂原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為云云，洵有未當。
㈢、訴願決定理由亦謂：原告前向被告申請閱覽並影印驗估處送請駐日代表處透過查價管道所取得之資料，由於該等資料係屬駐外單位透過查價管道所查得，且日方提供人要求不得洩漏，否則嗣後將不再提供，經被告以有行政程序法第46條第2項第4款、第5款及行政資訊公開辦法第5條第1項第4款、第5款之情形， 否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚無不合云云。惟查：
１、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」、「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」、「另按行政罰係國家及公共團體為維持行政秩序，達成行政目的，對違反行政法義務者所科處之制裁，惟科處行政罰，仍不得違反法治國家所重視之明確性原則，固不待言。即處罰人民之法規範必須在行為時已經存在，始可對該行為發生明確之效力，且該法規範必須對於人民之不當行為已有詳細說明。另除了作為行政秩序罰之法規必須明確外，尚延伸及對於違反秩序行為之認定亦須明確，始得對違反義務者，加以處罰」，改制前行政法院39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、臺中高等行政法院91年訴字第143號判決分別著有明文。
２、揆諸上開行政法院判例及判決之意旨，被告既已分別對於原告為補稅及罰鍰之處分，理應就稅捐（課稅）及稅捐秩序罰之構成要件事實負舉證之責任，否則其所為之補稅及罰鍰處分即違反法治國原則所重視之明確性要求。經查，原告所提經駐外單位認證之本件系爭進口貨物交易文件為被告所不採，而被告另依據驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，重行核估本件系爭進口貨物之交易價格及完稅價格，並對原告分別為補稅及罰鍰之處分。準此，被告自應就駐日代表處依查價管道所取得之資料，負舉證之責任，並供原告閱覽以利表示意見。再者，原告為主張或維護其法律上之利益，爰向被告申請閱覽並影印駐日代表處依查價管道所取得之資料，惟被告並未說明若允准原告閱覽並影印前述資料究竟有何侵害第三人權利之虞，甚或有何嚴重妨礙社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞，即率爾以有行政程序法第46條第 2項第4款、第5款及行政資訊公開辦法第5條第1項第4款、第5款之情形，否准原告之申請。被告所為前述駁回處分，顯有不備理由之違法。
㈣、綜上所述，被告經驗估處送請駐日代表處依查價管道所取得之資料，至多僅能證明五十鈴公司與動力公司間就本件進口貨物同款貨物之交易價格為若干，然並無直接以前述交易價格認作本件進口貨物交易價格之理。換言之，被告以他人（前手）間之交易價格，逕行認作原告就本件進口貨物之交易價格，甚且據此認定原告有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、偷漏稅費之違章行為，其認事用法顯有違法不當之處。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按報運貨物進口而有繳驗偽造、變造或不實發票或憑證者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰；有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏之稅款；納稅義務人自國外進口之應稅貨物，未依規定申報者，除補徵稅款外，按補徵貨物稅額處 5倍至15倍罰鍰；納稅義務人有其他漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏營業稅額處 1倍至10倍罰鍰；為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之物品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。分別為海關緝私條例第37條第 1項、第44條、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7款及貿易法第21條所明定。 本案原告報運貨物進口，經被告送請驗估處查核結果，已涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值、逃漏稅款之違法行為，被告依據前揭法條規定論處，於法洵無不合。
㈡、本案原告所提供與動力公司之往來交易文件，其中「日本五十鈴2003年度發佈輸出台灣價格表」雖未經五十鈴公司簽證，惟表列本案進口貨品（2003 ISUZU曳引車EXR52DZ） 價格為 JPY 2,000,000，而動力公司亦以該相同價格賣予本案原告，故其所提供該等文件即足說明五十鈴公司與動力公司及本案原告間之關係有相當的關聯性，足證原告所稱「原告與動力公司只要就本件進口貨物之交易價格達成合意，本即不受五十鈴公司與動力公司間所定交易價格之影響」情事，顯與事實矛盾。而本案進口貨品係經駐日代表處於93年 6月25日以日經組財第0000000號函查證結果， 其出口人為製造商五十鈴公司，出口報關發票由其簽發，發票上載收貨人為M-essrs：POWER TRADING GROUP CO., LTD， CONSIGNEE TO：
ZEN YEN TRADING CO.,LTD.，實際出口報關價格為 CIF JPY4,800,000。另查與本案同一合約之另案進口貨物（報單第AN/92/5119/0010、AN/D2/92/295A/0223、AN/D2/92/295A/02
37、AN/D2/92/295A/0253、AN/D2/92/295A/0257、AN/92/6464/0004號等案）， 亦經前揭駐日代表處查得其出口報關價格，且與驗估處查得動力公司經由中國國際商業銀行 OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行二重分行結匯銀行匯給五十鈴公司之實付價格相符，足證駐日代表處查得價格屬實。準此，本案申報價格較駐日代表處所查得之實際出口報關價格相差甚鉅，為不爭之事實，顯然違反貿易常情。被告乃據以認定原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。況本案相關交易文件等全盤資料掌握於原告手中，對海關之調查，原告有配合提出之義務，而原告對動力公司何以賠本賣給原告，原告享不合理之優惠交易價格，卻未能盡協力義務提出合理事證說明，被告依查證資料推計，於法無違，難謂未盡舉證責任。倘若原告訴訟理由可採，則無異認同廠商可藉三角貿易模式於維京群島虛設公司，玩弄手法避稅，則將置守法廠商於何地？租稅正義將何以伸張？又本案非認原申報所用發票為偽造、變造，而係不實，雖屬原告賣方動力公司所出具，但其交易價格不實，且虛報進口貨物價值，原告持以申報繳驗，致逃漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費，被告追徵所漏稅款並裁處罰鍰，尚無違法。
㈢、本案經駐日代表處93年6月25日日經組財第0000000號函查證結果，其出口商出口報關價格與原告進口原申報價格相較均高出甚多；另查原告前有自五十鈴公司進口其他 4案貨品：
2003 ISUZU曳引車EXR52DZ（報單第AN/92/5119/0010號）、2003 ISUZU柴油貨車底盤CXM52TZ（報單第AN/D2/93/295A/0
008、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0023號）， 經驗估處向世華聯合商業銀行 OBU分行及合作金庫銀行二重分行調得動力公司匯給五十鈴公司之實際匯款金額與前揭駐日代表處查得實際出口報關價格相符，且五十鈴公司所開具之發票Messrs（Buyer）均為ZEN YEN TRADING CO.,LTD. & P-OWER TRADING GROUP CO., LTD（SUP-989、FW1-TWN-02發票影本），足證本案原告與動力公司係密切，駐日代表處查得之出口報關價格自得作為本案原告違章事實及進口貨物完稅價格之認定依據。原告就本案進口貨物所涉繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，偷漏稅費之行為，已足堪認定。至於原告繳驗之相關文件，雖經駐外單位認證，惟該認證僅能證明其文件形式之真實性，而不及於文件之實質內容是否屬實（該駐外單位認證亦有附記類此說明文字）。且該文件內容之價格部分，與被告再透過駐日代表處所查得資料及向世華商業銀行國際金融業務分行（OBU）、中國國際商業銀行OBU分行及合作金庫結匯銀行調得本案匯款紀錄、出口商開具發票比對結果，並不相符，則被告就所查得具體事證，認定事實，依法論處，洵屬妥當。
㈣、本案經驗估處繼續提供資料請駐日代表處追查結果，該代表處於95年1月13日日經組財字第0950040號函檢附五十鈴公司代理辯護律師森田耕司回答書，說明本案供應商動力公司為原告所創設；該代表處又於95年2月9日日經組財字第0950120號函檢附五十鈴公司所提供之存檔發票， 上載本案貨物價格為 CIF JPY 4,800,000。另驗估處復查得原告報運進口貨物 5批：報單第AN/D2/93/295A/0075、AN/D2/93/295A/0043號（94年度訴字第3671號），報單第AN/D2/93/295A/0023、AN/D2/93/295A/0011、AN/D2/93/295A/0008號（95年度訴字第900號）， 其申報賣方均為動力公司，而該處經向合作金庫銀行調得匯款資料，查得其信用狀之申請人及進口人均為原告，然其受益人（賣方）則為五十鈴公司，匯款也直接匯給五十鈴公司，且銀行存檔之PROFORMA INVOICE:EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11（94年度訴字第3671號）、 FW1-TWN-02（95年度訴字第900號） 及五十鈴公司提供之INVOICE:SUP-F984、SUP-F986、SUP-G507、SUP-G510 （95年度訴字第900號），均載明Messrs（Buyer）為動力公司及原告， 足證五十鈴公司所稱動力公司為原告所創設情事屬實。本案進口人為原告，而實際真正賣方則為五十鈴公司，故其所提供之存檔發票價格即為實際交易價格。本案原告涉有繳驗不實發票、偷漏稅費之違章行為，證據確鑿，據以核處，應屬適法。
㈤、又「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕。一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。」為行政程序法第46條第1、2項所明定。本件原告向被告申請閱覽並影印之查得資料，係驗估處送請駐外單位透過查價管道所取得，經驗估處斟酌案情後，認有該條第 2項第4、5款除外事由之情形，因而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚非不合。且原告既為系案貨物之進口人，當擁有相關交易文件等全盤資料，得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難即謂其權益因此受有損害。
㈥、綜上所述，本件原告之訴，為無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
…二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。…」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。…」分別為海關緝私條例第37條第 1項第2、3款及第44條所明定。次按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5倍至15倍罰鍰：…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」、「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。…」、「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」復分別為貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款及貿易法第21條第1項前段、第2項所規定。
二、本件原告於92年 4月15日委由新中旅通運股份有限公司向被告報運進口日本產製曳引車（EXR52DZ）乙批 （報單號碼：
第AW/D2/92/295A/0090號），經被告依行為時（以下同）關稅法第14條（現修正為第18條）第 1項規定，按應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣據驗估處查價結果，認定其原申報價格偏低，自無關稅法第25條交易價格之適用，且未能提供合理說明或付款單據證明，乃依同法第31條規定，參考其他進口日系相同功能及特性車輛之進口價格，採最低進口價格為依據核估系爭車輛之完稅價格，並據以增估補稅。原告不服，主張測試車之價格原本即較低，原告之申報價格即是買賣之真正價格，絕無低報之情等語，申請復查，未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，經財政部以93年 2月 4日台財訴字第0920077861號訴願決定略以，被告認定本件均無關稅法第25條第 1項、第27條、第28條、第29條及第30條規定之適用，亦即，既無交易價格，復無同樣貨物，又無類似貨物，再無國內銷售價格時，被告依同法第25條第 5項規定之「合理懷疑」係由何而生？又被告依關稅法第25條第 5項規定，再依同法第31條核定系爭完稅價格，依據何在？非無重行斟酌之必要為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告查明後另為適當之處分。嗣經被告函請驗估處複核查驗結果，再認定原告有繳驗不實發票、偷漏進口稅款之情事，被告乃將原補稅處分撤銷，並改以緝案另為處分，經重行核定系爭來貨之完稅價格為28,012,800元，爰依據海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，處所漏進口稅額2倍之罰鍰計12,092,192元，並追徵所漏進口稅款計10,698,159元（包括進口稅6,046,096元、貨物稅3,358,034元、營業稅1,287,247元、推廣貿易服務費6,782元）及依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7款規定，按所漏貨物稅額3,358,034元處5倍之罰鍰計1,679,100元（計至百元止）及所漏營業稅額1,287,247元處 3倍之罰鍰計3,861,700元（計至百元止）。原告不服，循序起訴主張，系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤云云。惟查：
㈠、系爭進口貨物係由製造商五十鈴公司先出售予動力公司，而製造商五十鈴公司之出口報關價格為 CIF JPY 4,800,000，此有五十鈴公司所開立之發票、存檔發票等影本附卷可稽。而本案進口貨品係經駐日代表處於93年 6月25日以日經組財第0000000號函查證結果， 其出口人為製造商五十鈴公司，出口報關發票由其簽發，發票上載收貨人為 Messrs：POWERTRADING GROUP CO., LTD，CONSIGNEE TO：ZEN YEN TRADI-
NG CO.,LTD.，實際出口報關價格為CIF JPY 4,800,000。另查與本案同一合約之另案進口貨物（報單第AN/92/5119/001
0、AN/D2/92/295A/0223、AN/D2/92/295A/0237、AN/D2/92/295A/0253、AN/D2/92/295A/0257、AN/92/6464/0004號等案），亦經前揭駐日代表處查得其出口報關價格，且與驗估處查得動力公司經由中國國際商業銀行 OBU分行及世華聯合商業銀行國際金融業務分行（OBU） 及合作金庫銀行二重分行結匯銀行匯給五十鈴公司之實付價格相符。本案申報價格為
JPY 2,000,000， 較駐日代表處所查得同樣貨物之實際出口報關價格及驗估處查得動力公司經由 OBU分行匯給五十鈴公司之價格均為 JPY 4,800,000，相差甚鉅，原告卻未能盡協力義務提出合理事證說明，驗估處依查證資料推論原告有繳驗不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏稅費情事，並非出於臆測。
㈡、原告雖主張系爭進口貨物之交易價格應以本件交易當事人即原告與動力公司間之交易價格為準，被告以動力公司與五十鈴公司間之交易價格作為本件貨物之交易價格，自有違誤云云。惟按國際貿易上買賣契約之成立，以當事人就買賣標的物、價金等契約要素合意一致為必要，故當事人對凡影響買賣標的物價金之因素，如品質、規格、數量、產地、包裝方式等，於買賣契約成立之初，當知之甚詳，尤以精密工業產品，其工業化程度可能因產製地區不同而影響其品質，價格復迥異，本件動力公司既係向五十鈴公司購買系爭曳引車貨物，衡情當對上開契約要素採取更高度之注意，是原告所稱動力公司與五十鈴公司間之交易價格與其無關云云，顯與國際貿易商業習慣有違，自無可採。況動力公司於購買系爭貨物後，旋即轉賣予原告，依一般會計成本收入配合原則，自無以顯低於原交易價格賠本廉價售出之理，所為與營業常規及會計原理原則大相逕庭，殊難信其交易價格為實在。且國際貿易交易過程第一步即為詢價與報價， P/I為報價文件，當事人對 P/I所列之交易條件如貨物之品質、型號、數量、單價、產地、付款條件等，皆以最有利於己之條件商議，迨雙方達成協議，交易方屬成立。一般而言， P/I在未經買方接受前，其交易條件雖未必即為契約內容，且於開信用狀前皆可修正內容，但當事人買方如已持 P/I向開狀銀行開立信用狀，即表示已接受 P/I之交易條件，係屬契約之承諾，契約即因而成立，其內容亦告確定，賣方只須依照 P/I所定條件輸出貨物並出具商業發票（COMMERCE INVOICE），即能從開狀銀行在賣方所在地之往來銀行取得價款，故經過買方接受之 P/I，乃係進口發票之原始文件，嗣後買賣雙方如對該次交易有所爭執時，自以原始文件（即成交文件） P/I為準。本件動力公司向五十鈴公司購買系爭貨物，既係經由 OBU分行開立信用狀並予以結匯匯款，已如前述，是系爭進口貨物即五十鈴公司產製之曳引車貨物原始交易價格，自應以OB
U 分行信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等所載價格為準，殆無疑義。又營利事業大抵以牟利為前提，姑不論動力公司之創設者究係為何，其以遠低於上開成本即原始交易價格之金額廉售予原告（原告主張本件之出賣人為動力公司），顯與常情相悖，原告所申報遠低於原始交易價格之金額是否為本件交易之實際價格，自啟人疑竇；且原告雖申報系爭進口貨物係向動力公司購買，然自 OBU分行所附五十鈴公司所開具之出口報關發票影本觀之，其 Messrs（Buyer）為動力公司，CONSIGNEE 則為原告，依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告既係該批貨物之CONSIGNEE， 其對於製造商五十鈴公司之出口報關價格為CIF JPY 4,800,000， 動力公司經由 OBU分行匯予五十鈴公司之實際匯款金額亦為CIF JPY 4,800,000等情當甚為明暸，竟申報本件交易價格為單價CIF J
PY 2,000,000，其有虛報進口貨物價值之行為（短報CIF JP
Y 2,800,000），至為灼然。
㈢、至於原告另件進口貨物繳驗不實發票事件（本院94年度訴字第3671號，報單號碼：第AN/93/1703/0006、AN/93/1703/00
07、AN/93/2004/0013、AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075、AN/93/2658/0005、AN/93/2848/0008、AN/93/0523/0001、AN/93/0523/0002、AN/93/1299/0003號）所據以報關之五十鈴公司提供之價格表均非五十鈴公司所製作核發；又五十鈴公司所提供該件交易實際發票左上角所載收貨人，或係代表原告之黃鈴財（原告代表人甲○○之子），或係代表動力公司之李素蘭（黃鈴財之配偶）等情，業經五十鈴公司委由律師出具函件陳述甚明，並提出交易實際發票等為證，其中進口報單第AN/D2/93/295A/0043、AN/D2/93/295A/0075號 2批貨物，原告雖申報係向動力公司購買，然自其結匯之合作金庫銀行信用狀申請書、信用狀、存檔發票及匯款紀錄暨五十鈴公司所提供交易存檔發票等資料觀之，信用狀之申請人及進口人均為原告，受益人五十鈴公司所開立之EXZ-TWN-11及EXR-TWN-11發票上亦載明 Messrs（Buyer）為動力公司及原告，依前述信用狀開立及匯款等實務作業情形，原告復係該 2批貨物之進口人兼實際匯款人等情，益徵原告於本件以動力公司為買受人向五十鈴公司購入系爭貨物之際，已然知悉系爭貨物之原始交易價格，且該貨物於購入後之市場復無於短時期內有劇烈變動致市價陡降之因素存在，其竟以遠低於原始交易價格之金額向動力公司購入，顯違國際貿易商業習慣及一般會計原理原則；況系爭進口貨物數量既與動力公司向五十鈴公司購買之數量相同，五十鈴公司既未給與動力公司折扣，則原告所言因其購買數量大，動力公司給與折扣云云，將造成動力公司更大的虧損，殊與常理不符，其申報之交易價格自非實在，堪以認定。則被告以系爭進口貨物信用狀開狀結匯銀行之信用狀申請書、信用狀及存檔發票暨匯款紀錄等之金額，與驗估處向日本輸出商五十鈴公司查得之原始存檔發票及所簽發之出口報關發票所載之金額均相同，而以該金額為據，認原告所申報本件進口貨物之價格不實，有繳驗價格不實之發票、虛報進口貨物價值之情形，自非無據。
㈣、按「當事人或利害關係人得向行政機關申請閱覽、抄寫、複印或攝影有關資料或卷宗。但以主張或維護其法律上利益有必要者為限。行政機關對前項之申請，除有下列情形之一者外，不得拒絕。一、行政決定前之擬稿或其他準備作業文件。二、涉及國防、軍事、外交及一般公務機密，依法規規定有保密之必要者。三、涉及個人隱私、職業秘密、營業秘密，依法規規定有保密之必要者。四、有侵害第三人權利之虞者。五、有嚴重妨礙有關社會治安、公共安全或其他公共利益之職務正常進行之虞者。」為行政程序法第46條第1、2項所明定。本件原告向被告申請閱覽並影印之查得資料，係驗估處送請駐外單位透過查價管道所取得，經被告斟酌案情後，認有該條第 2項4、5款除外事由之情形，因而否准原告閱覽有關資料、卷宗之申請，於法尚非不合。且原告既為系案貨物之進口人，當擁有相關交易文件等全盤資料，得充分提出以為主張或維護本件實體利益，難即謂其權益因此受有損害。
三、綜上所述，原告之陳詞均不可採，而被告認原告有繳驗價格不實發票，虛報進口貨物價格，偷漏關稅、貨物稅、營業稅、推廣貿易服務費之情事，所為追徵所漏稅款（貨物已放行）及課處罰鍰之核定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
四、原告請求傳訊證人山川敬源來臺出庭作證，以釐清動力公司之創設者為五十鈴公司一節。經查本件爭點為原告所申報繳驗之發票價格是否實在，而非動力公司之創設者究係五十鈴公司抑係原告，且原告雖主張動力公司之創設者為五十鈴公司，惟迄未提出任何證據以實其說，更且營利事業之設立登記悉以相關主管單位之文件為據，本不適於亦不必以傳訊證人之方式證明，是縱本院傳訊證人山川敬源來臺出庭作證，其陳述亦不具證據力，故本院認無傳訊證人山川敬源來臺出庭作證之必要。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 13 日
書記官 劉道文