臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03926號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月14日台財訴字第09400174160 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣贈與人林中山（88年4月9日歿）於87年5月22日至87年6月15日間，自其所有高雄市農會左營分部（以下簡稱高雄農會）第 0000000000000號帳戶提領資金，轉帳存入其胞妹李林素絹第一銀行左營分行（以下簡稱第一銀行）第0000000000
0 號帳戶，嗣分別轉匯入原告甲○○（贈與人之女）及楊富華（贈與人之岳父）帳戶，涉及贈與情事，經被告機關初查核定贈與總額為新臺幣（下同）14,514,917元，淨額為13,514,917元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以林中山前自其所有高雄農會帳戶提領資金，轉帳存入李林素絹第一銀行帳戶，嗣分別轉匯入原告甲○○及楊富華帳戶，涉及贈與情事，核定贈與總額為14,514,917元，淨額為13,514,917元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈林中山於88年間死亡，其遺產全部由林楊金鳳經手處理
，其中例報100 萬元由原告所得，而涉及本件被告所云之贈與乙節，並非事實，而係因林楊金鳳偽報所致，蓋原告自幼遭林中山離棄，由母親王桂香扶養，與林中山僅血緣關係，並無養育之恩，何來其死亡後倒報受贈之理，但被告未能參酌原告之陳述及調查實情，即作成原處分，實有欠依據。
⒉據林中山生前於87年5 月22日至87年6 月15日透過李林
素絹匯100 萬元入原告帳戶乙節，原告再三聲明係奉令代辦之回流資金，並於初次訴願內容已提明世華聯合商業銀行新生分行帳號00000000000 號及同銀行外匯活期存款帳戶00000000000 號，及原告一銀中山帳號000-00-000000 帳號存摺影本等，匯款人解釋為贈與人應是李林素絹並非林中山，要求被告予以調卷查證，被告怎可一口否認「未提相關資金流程」為藉口，實感遺憾。
⒊林中山殘亡後，法定期間內，原告未聲明拋棄繼承是疏忽，係因認為不可能享任何繼承或贈與之可言。
⒋本件被告未予詳查，即推測訴外人林中山於87年5 月22
日至87年6 月15日間，將資金匯入李林素絹帳戶，嗣再轉入原告帳戶100 萬元，並認定林中山為本件系爭資金贈與人，確係不妥之認定。依資金流程顯示，李林素絹應為匯款人，原告僅為代處理資金而已，該款項轉入林中山世華銀行新生分行A/C NO.0000-0000-000號及外匯活存A/C NO.00000000000號原告帳戶，其餘購買外幣現金等。然被告未能詳查，即推定林中山匯入李林素絹，轉匯入原告100萬元之匯款為贈與，實有不妥。⒌訴外人林淑娟於87年匯入原告帳戶之款項 100萬元，確
係委託代辦：⑴轉入林中山帳戶56萬元。⑵餘款現金處理交付林中山帳戶。已如前所述，並有原告及林中山於世華銀行帳戶之影本證明該筆資金流向。
⒍退言之，倘若前述不同年度之二筆資金，皆為原告實質
受贈，原告乃可主張按贈與稅規定優惠：每一國民每年度贈與額100 萬元額度，另受贈人年度可允不同贈與人之多筆數額免稅規定，被告難道未思考及此嗎？⒎按法律規定，每人每年均有100萬元免贈與稅之優惠，
本件88年度之遺產額與87年度之匯款代辦事項，各為不同年度之資金處理，依法仍屬合法。
⒏又若林淑娟年度贈與超過多筆須課徵，則納稅義務人應是匯款人林淑娟，而非原告。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條及第4條第
2 項所明定。復按「被繼承人死亡前二年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅……」為財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函所明釋。（參閱財政部編印94年版遺產及贈與稅法令彙編第101 頁第6 則）⒉本件贈與人林中山於88年4月9日死亡，原告於88年12月
27日申報遺產稅，經被告查得林中山生前於87年5 月22日至87年6 月15日期間，自高雄市農會左營分部帳戶分別提領資金透過其胞妹李林素絹君帳戶，再分別匯入甲○○帳戶1,000,000元、楊富華帳戶6,278,040元，共計7,278,040 元，涉及贈與情事，經被告依首揭規定，核定贈與總額14,514,917元（7,278,040 元＋前次贈與7,236,877 元），淨額13,514,917元，應納贈與稅額1,907,283 元。原告不服，主張將甲○○列為「受贈與款項人」無法認同，又按遺產及贈與稅法規定，贈與甲○○之1,000,000 元在免稅額度內，應免予課徵贈與稅等情爭議。申經被告復查決定，以經查本件被繼承人生前於87年5 月22日至87年6 月15日期間，自其所有高雄市農會左營分部0000000000000 號帳戶提領資金，轉帳存入其胞妹李林素絹第一銀行左營分行00000000000 號帳戶，又系爭贈與資金，透過李林素絹帳戶，匯到國內及國外林中山或其配偶林楊金鳳（申請人），岳父楊富華及甲○○等人帳戶，經按各受款人及金額，歸類核定如下：（一）87年5 月25日匯入甲○○帳戶計1,000,000 元，核屬林中山贈與甲○○。（二）匯至楊富華帳戶款項共計美金1,080,800 元，嗣後楊富華分別轉匯入林中山帳戶美金計400,024 元，及林楊金鳳帳戶計美金495,00
0 元，合計美金895,024 元，因資金回流已准予核減；其餘美金185,776 元，換算新台幣6,278,040 元，核屬林中山贈與楊富華。此有高雄市農會89年3 月22日高市農信左字第0365號函及附件資料、原告所提供補充說明書資金流向相關存款及支票證明文件附卷可稽，受贈人核屬甲○○及楊富華，資金流程臻為明確。至原告主張贈與甲○○之款項必可列為免稅額度乙節；經查該年度免稅額1,000,000 元，已於計算贈與淨額時予以減除，原告顯屬誤解，是被告依前揭規定核課贈與稅並無不合，乃予駁回其復查。經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍未能提出其所訴代為處理資金之相關流程證明資料，仍難謂為有理由。
理 由
一、本件被告代表人原為張盛和，訴訟中變更為許虞哲，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條及第4條第2項所明定。
三、本件贈與人林中山（88年4月9日歿）於87年5月22日至87年6月15日間，自其所有高雄市農會左營分部（以下簡稱高雄農會）第0000000000000 號帳戶提領資金，轉帳存入其胞妹李林素絹第一銀行左營分行第0000000000 0號帳戶，嗣分別轉匯入原告甲○○（贈與人之女）及楊富華（贈與人之岳父）帳戶，涉及贈與情事，經被告機關初查核定贈與總額為14,514,917元，淨額為13,5 14,917 元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告自幼遭林中山離棄，由母親王桂香扶養，與林中山僅血緣關係，並無養育之恩，何來受贈之理，林中山於88年間死亡，其遺產全部由林楊金鳳經手處理，林中山生前於87年5 月22日至87年6 月15日透過李林素絹匯100 萬元入原告帳戶，原告係奉令代辦之回流資金，其中轉入林中山帳戶56萬元，有世華銀行存摺影本可稽；餘款現金處理交付林中山帳戶；被告未能參酌原告之陳述及調查實情，即作成原處分，有欠依據；況依資金流程顯示，李林素絹應為匯款人，原告僅為代處理資金而已，則納稅義務人應是匯款人林淑娟，而非原告；縱認係贈與，每一國民每年度贈與額亦有100 萬元優惠免稅額度，被告亦未予考量，均有未合云云。
四、復按「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2月6日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」95年12月29日司法院釋字62
2 號解釋在案；該解釋理由並指明：「……62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定：「被繼承人死亡前3 年（88年7 月15日修正為2 年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：1 、被繼承人之配偶。2 、被繼承人依民法第1138條及第11140 條規定之各順序繼承人。3、前款各順序繼承人之配偶。」將符合該項規定之贈與財產視為被繼承人之遺產，併計入遺產總額。究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅。該條並未規定被繼承人死亡前所為贈與，尚未經稽徵機關發單課徵贈與稅者，須以繼承人為納稅義務人，使其負繳納贈與稅之義務。稅捐稽徵法為稅捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：
「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈（第1 項）。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務（第2 項）。」依該條第1 項之規定，被繼承人生前尚未繳納之稅捐義務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內，代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼承人違反上開義務時，依同條第2 項規定，稽徵機關始得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。是被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，遺產及贈與稅法既未規定應以繼承人為納稅義務人，則應適用稅捐稽徵法第14條之通則性規定，即於分割遺產或交付遺贈前，由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，就被繼承人之遺產，依法按贈與稅受清償之順序，繳清稅捐。違反此一規定者，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人始應就未繳清之贈與稅，負繳納義務。又稅捐債務亦為公法上之金錢給付義務，稽徵機關作成課稅處分後，除依法暫緩移送執行及稅捐稽徵法第39條第2 項所規定之情形外，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經稽徵機關移送強制執行者，則應依行政執行法第15條規定，以被繼承人之遺產為強制執行之標的。另遺產及贈與稅法第7 條第1 規定，贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人行蹤不明，或逾法定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。故若被繼承人（贈與人）無遺產可供執行者，稽徵機關尚得依前開規定，以受贈人為納稅義務人課徵贈與稅。至依上開規定已納之贈與稅，其與繼承人依遺產及贈與稅法第15條應繳納之遺產稅，仍有同法第11條第2 項規定之適用。被繼承人死亡前3 年內贈與特定人財產，稅捐稽徵機關於其生前尚未發單課徵贈與稅者，被繼承人死亡後，其贈與稅應如何課徵繳納之問題，最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議略謂：「被繼承人於死亡前3 年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第1148條規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。至遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項僅規定上開贈與財產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承人之贈與稅債務，財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋關於：
『被繼承人死亡前3 年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第15條及第11條第2 項規定辦理』部分，與前開規定尚無牴觸。」此決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，逾越遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。至上開決議所採之見解是否導致贈與稅與遺產稅之課徵違反平等原則，已無庸審究。又上開贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第七條及行政執行法第15條規定，併予指明。」查本件原告之被繼承人林中山於88年4 月9 日死亡，林中山生前於87年5 月22日至87年6 月15日間，自其所有高雄市農會左營分部第0000000000000 號帳戶提領資金，轉帳存入其胞妹李林素絹第一銀行左營分行第0000000000 0號帳戶，嗣分別轉匯入原告甲○○（贈與人之女）及楊富華（贈與人之岳父）帳戶，涉及贈與情事，經被告機關初查核定贈與總額為14,514,917元，淨額為贈與總額為14,514,917元，淨額為13,514,917元，並以贈與人林中山之全體繼承人即原告及林楊金鳳、林志衡、林雅宜等人為納稅義務人發單補徵，此為兩造所不爭，並有贈與稅繳款書附原處分卷內可稽；觀本件贈與稅繳款書之記載，其上納稅義務人欄位，確已載明系爭贈與稅之「納稅義務人」為原告及林楊金鳳、林志衡、林雅宜等人；依據上揭司法院釋字第622 號解釋意旨認關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，已逾越上揭遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符；被告機關於贈與人即被繼承人林中山死亡後，逕以林中山之繼承人為系爭贈與稅之納稅義務人，即有未合。原告雖未執此指摘，惟此乃本院得依職權調查之事項，自應將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷，由被告機關另依上揭釋字第62
2 號解釋意旨，為適法之處理，以昭折服。
五、本件係依照上揭司法院釋字第622 號解釋意旨為判決，至兩造其餘實體上主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
第六庭審判長法 官 林文舟
法 官 闕銘富法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 3 月 1 日
書記官 吳芳靜