臺北高等行政法院判決
94年度訴字第03939號原 告 涂棟介（即程拓企業股份有限公司清算人）訴訟代理人 楊進興 律師訴訟代理人 宋志鴻（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○訴訟代理人 甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月17日台財訴字第09400413260 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告係程拓企業股份有限公司（下稱程拓企業公司）之負責
人及清算人，該公司滯欠民國（下同）86及87年度營利事業所得稅（含本稅、滯納金、滯納利息）合計新台幣（下同）3,817,895 元。原告主張該公司已清算完結，經臺灣士林地方法院民事庭91年5 月31日士院儀民團91司字第29號函准予備查為由，於91年6 月13日向被告所屬南港稽徵所申請註銷欠稅。
經被告所屬南港稽徵所94年6 月21日財北國稅南港服字第09
40201436號函復否准。原告不服，提起訴願遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
㈠求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告應作成「准予註銷程拓企業公司欠稅」之行政處分。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠程拓企業公司清算經過：
⒈程拓企業公司因近年來經濟不景氣及經營不善，於90年
5 月8 日決議解散並選任董事長涂棟介為清算人辦理清算事宜。
⒉90年6 月12日，臺灣士林地方法院以士院儀民團90年司
字第54號函，對程拓企業公司清算人為涂棟介准予備查。
⒊清算人依公司法規定進行公司清算程序，有關公司解散登記，並報台北市政府建設局許可在案。
⒋清算人於90年12月11日至14日登報公告並通知各債權人申報債權，亦經各債權人申報其各債權在案。
⒌經查程拓企業公司之資產顯已不足清償負債，故向臺灣
士林地方法院聲請宣告公司破產，惟經法院以89年度破字第17號民事裁定駁回（理由為無財產可構成破產財團）。
⒍清算人乃將公司現有存貨（塑膠零件、廢料）模具等（
廠房已遭銀行強制執行拍賣，剩廠內部分存貨被強制搬遷）公告拍賣（變賣），所得價金73,300元，依法繳納5%營業稅3,940 元，剩餘69,810元優先清償繳納欠繳之營利事業所得稅，並製作債權分配表寄發各債權人（含國稅局）在案，當時國稅局亦無任何異議。
⒎程拓企業公司已無其他財產可供清償負債，爰清算人乃
造具清算期間內收支表、損益表、連同各項簿冊送往監察人審查，並經91年1 月7 日之股東會承認在案。
⒏臺灣士林地方法院91年5 月31日以91年司字第29號函原告「清算完結，准予備查在案」。
㈡程拓企業公司清算人即原告乃向被告所屬南港稽徵所申請
清算終結准予註銷欠稅。詎被告所屬南港稽徵所94年6 月21日函復竟以程拓企業公司88年資產負債表尚有應收帳款6,000 餘萬元，預付購置設備款及其他固定資產共1 億餘元，另存貨以73,300元拍賣遠低於帳面價值，所請註銷欠稅，歉難照辦云云，資為爭議。
㈢惟查：
⒈按民法第40條第2 項規定：「法人至清算終結止，在清
算之必要範圍內視為存續。」又公司法第25條規定：「解散之公司於清算範圍內視為尚未解散。」故公司於解散清算完結時，其法人人格已歸於消滅，如同自然人死亡一樣，其已無權利能力，無從享受權利，亦無負擔義務之能力，法理甚明。本件程拓企業公司之解散及清算程序既依法進行並已終結，復經法院函准予備查在案，則程拓企業公司之法律上人格已歸於消滅甚明，自無從再負擔債務或稅負，故清算人申請註銷欠稅，依法並無不合，應與准許，合先敘明。
⒉再者，程拓企業公司乃為「股份有限公司」，其各股東
乃就其所認股份對公司負有限責任（公司法第2 條參照），故縱使公司仍有負債或欠稅未清，只要公司並無資產可供清償，其負債或欠稅仍應隨著公司人格之消滅而消滅，不得仍再追究負責人或股東要求清償，此與合夥或無限責任公司最大之不同也。然而觀程拓企業公司非但公司資產已不足清償，甚至連負責人本人及妻子孫采君個人名下之財產亦遭法院查封拍賣俾抵償公司之債務，均有法院拍賣資料可查。由此足證，程拓企業公司確屬無資產可供清償，絕無「掏空公司」之可能，國稅局上開函復一再挑剔帳面上疑問，似有此疑慮殊屬誤會，令人遺憾。
㈣至於被告機關所指因有部分資產之處分未能提示相關帳證供查核云云。茲說明如下：
⒈程拓企業公司主要經營文具之外銷，84年至85年間曾發
生外銷賠償事件，致一些外銷收入之應收帳款未能收回，雖經催討，亦未能收回。為了應付銀行之借款及利息，以及應付貨款，不得不向錢莊借款應急。本來估計短期內應收帳款收回後，可解決資金缺口問題，惟應收帳款卻一直未能收回。
⒉由於財務產生問題，錢莊之利息由公司支付，暫以「預付購置設備款」處理，此有票據影本可查。
⒊程拓企業公司86年至87年財務發生問題，公司支票跳票
，往來廠商追索債權，包括銀行之追索債權，致公司廠房被拍賣，亦拖累股東之不動產遭拍賣，債權廠商追討債權，取回貨品或相關設備。剩餘物資，無法使用者（生財器具、雜項設備、機器設備），因廠房已被拍賣，致移交廠房時，已被清除。租賃資產亦已由租賃公司自行處理。
⒋至於可資出售或變現之剩餘資產，已依法公告並售訖，
所售之款項73,300元，除繳交營業稅外，餘均繳納營利事業所得稅。
⒌誠如前所述，程拓企業公司除公司之資產被拍賣及處分
外，亦累及股東個人之資產（不動產）被拍賣。債權人除向公司索取任何資產外，不足部分亦向股東個人索償，致個人之財產亦受重大傷害，公司確無資產可予以出售或變現。
⒍程拓企業公司土地房屋被拍賣後，只好將剩餘物資整理
，故於89年底將整理後之貨料、廢料依成本估計，故有1,500 萬之存貨，並擇期將公司所有餘物（含報廢之模具、塑膠零件等）併同公告拍賣。
⒎程拓企業公司於88年皆忙於債務問題，銀行法院拍賣執
行等等，89年已無營業，故無進貨之事情，也無廠商願售貨予程拓企業公司，只有至公司要債、搬貨、搬機器或各項物資，公司可謂兵敗如山倒。剩下之物資亦依法定程序公告拍賣，拍賣所得已處理完畢，並無剩餘。
⒏程拓企業公司除了公司自有土地、房屋、機器等，被拍
賣的全被拍賣，被債權人搬走的搬走，剩下亦已公告拍賣，公司已確無任何財產，更因此影響股東之私人財產也被拍賣處分。
⒐公司經營至破產，公司及個人股東之資產皆被拍賣賠償
，實非任何人所願，清算人僅以負責之態度將公司正式結束，懇請諒解當事人之辛苦與無奈。
⒑程拓企業公司主要為文具用品出口，因產品之品質不良
，遭到客戶拒付，雖多次溝通，仍未能被接受。以至應收帳款未能收回。有關往來文件，因公司跳票及公司員工棄守，廠房被拍賣，可能已遭垃圾處理之。
⒒程拓企業公司向錢莊之借款，未有借款合約，而所借之
款項除支付錢莊之本利外，不足之部分，亦向公司負責人涂棟介及股東孫采君借款，以致程拓企業公司債權人名冊除銀行、國稅局、租賃公司外，尚有涂棟介、孫采君兩人，並危及該兩人財務，致其個人所有之不動產被拍賣。由程拓企業公司93年11月26日所附之支票皆兌現可知，資金確已進入，否則無法兌現。
⒓程拓企業公司因應收帳款誤判可以收回，以致於以為暫
時向錢莊調度資金可以救急，無奈應收帳款一拖再拖，最後未能收回，致財務發生問題，公司跳票，往來廠商追索債權，部分錢莊款項亦尚未完全清償，公司負責人即原告經被討債，一時無法解決，深恐人身安全，暫時迴避。公司之土地房屋被拍賣，廠商等自行搬走公司物資，公司員工未在現場，公司負責人亦未在現場（亦不敢在現場），故申報88年度營利事業所得稅時，估計已被搬空，故申報存貨為0 元。待事後回公司時，將剩餘之物資依法定程序拍賣之，處理情形如程拓企業公司93年11月26日函之說明。
⒔由程拓企業公司申報之負債，並未列入應付帳款，完全
由程拓企業公司負責人即原告承擔解決，可想而知，原告承擔很多的財務負擔。
⒕程拓企業公司招致非常事故，身為公司負責人之原告除
了必須處理公司債務問題，亦危及其個人之人身安全，甚至有危及其性命之疑慮。原告已盡最大的心力，除了將其個人及配偶之財產亦因此賠償進去外，其身心之壓力及負擔，實非外人所能道也。
㈤相關證據資料之提出及請求本院調查之證據方法：
⒈以上事實所依憑之書證，其檢附相關文件影本共115 件
，前已呈送被告機關所屬南港稽徵所外，請求法院調卷查明。
⒉又請求向下開銀行調閱以下之資料：
⑴台灣銀行南港分行（地址：台北市○○區○○路2 段95號，電話：0000-0000 ）請該分行提供支存帳號：
000-000-00000-0 ，戶名：「台灣程拓股份有限公司」嗣更名「程拓企業股份有限公司」（統一編號：00000000）自84年1 月起至該帳戶最後結清日止之往來明細對帳單影本1 份。
⑵彰化銀行南港分行（地址：台北市○○區○○路3 段48號，電話：0000-0000 ）請該分行提供支存帳號：
0000-00-000000-00 及活存帳號0000-00-00000000，戶名：「台灣程拓股份有限公司」嗣更名「程拓企業股份有限公司」（統一編號：00000000）自84年1 月起至該帳戶最後結清日止之往來明細對帳單影本1份。
⑶華僑銀行士林分行（地址：台北市○○區○○路4 段
281 號，電話：0000-0000 ）請提供支存帳號：000-000-0000000-0 ，戶名：「台灣程拓股份有限公司」嗣更名「程拓企業股份有限公司」（統一編號：00000000）自民國84年1 月起至該帳戶最後結清日止之往來明細對帳單影本1份。
⒊請求函查台北市稅捐稽徵處南港分處（地址：台北市○
○路○ 段○○○ 號3 樓）請求提供程拓企業股份有限公司（統一編號：00000000）有關84年度至87年度營業稅申報資料。
㈥以上證據方法調查結果，可以證明被告機關對程拓企業公司尚有藏匿資產的懷疑並不存在，茲說明如下：
⒈程拓企業公司（即「台灣程拓股份有限公司」；統一編
號：00000000）主要經營文具之外銷，84年至85年間曾發生外銷賠償事件，致一些外銷收入之應收帳款未能收回，雖經催討，亦未能收回。而為了應付銀行之借款及利息，以及應付貨款，不得不向錢莊借款應急。本來估計短期內應收帳款收回後，可解決資金缺口問題，惟應收帳款卻一直未能收回。
⒉程拓企業公司因為財務產生問題，錢莊之利息由公司支
付，暫以「預付購置設備款」處理（已檢附票據影本）。
⒊程拓企業公司86年至87年財務發生問題，公司支票跳票
，往來廠商追索債權，包括銀行之追索債權，致公司廠房被拍賣（請參閱原處分及訴願卷宗），亦拖累股東之不動產遭拍賣，債權廠商追討債權，取回貨品或相關設備。剩餘物資，無法使用者（生財器具、雜項設備、機器設備），因廠房已被拍賣，致移交廠房時，已被清除。租賃資產亦已由租賃公司自行處理。
㈦對被告機關主張之反駁：
⒈被告稱，原告請求調查3 家銀行帳戶明細，但應收帳款
之清償方式實不僅限於匯入這3 個帳戶云云。惟查原告所列請求函查之台灣銀行等3 家銀行帳戶，確實為原告公司當時所有之開戶銀行，而外銷貸款亦須以電匯方式入帳，被告本身為國稅局掌握全體納稅人之所得及財產資料（按債權人欲申請調查債務人之所得及財產資料，亦須向國稅局申請），對於原告究竟有多少個銀行帳戶，被告不可能不知。詎竟為了阻止調查發見事實真相，而為上述陳述，實有違行政程序法第8 條（誠信原則）及第9 條（應就有利及不利之情形一律注意），殊屬違誤。
⒉被告稱應收帳款的明細帳會記載每筆資料，應逐筆催收
始可轉銷為呆帳云云。惟查：因台北市南港區在88年至89年間發生多次淹水，此為眾所週知之事實，以致原告公司相關資料均已散失無法查考。被告竟要求原告提出催收資料，殊屬強人所難。且原告如果有上述資料，當然會直接提出，又何必煩請法院函查上述3 家銀行帳戶資料，以為證明。
⒊被告稱，預付購置設備款，應依記帳憑證登入會計帳簿
，原告欲已無法提出相關證明文件的地下錢莊利息推翻之前登帳，實難以相信云云。惟查原告業已提出繳付地下錢莊之支票多張附卷可稽，該支票均可查核其提示人等資料，無法事後編造，何來無法提出相關證明文件呢？只是被告一再刻意否認，不肯協助釐清事實真相而已，殊令人遺憾。
⒋被告稱，固定資產及存貨沒有出示證明文件僅說遭債權
人搬走，無法相信云云。惟查原告公司84年至85年間因外銷賠償事件，致應收帳款未能收回，而向地下錢莊借貸，致發生財務困窘，已如前述，遭債權人紛紛前來搬走存貨、設備。此種情形焉有可能會留有相關證明，難道要債權人簽立收據載明搬走何項物品嗎？顯不符合民間實情，故被告所稱，殊不切實際。
⒌本件原告公司係依公司法第322 條以下規定進行清算程
序，並經主管清算之法院核准清算終結准予備查在案。而被告機關係依所得稅法規以推計該年度之所得額方式而核定課稅，事實上該年度確係虧損，並無所得額，何來應納稅額呢？殊屬無理，故本件既然依上述公司法規定完終清算程序法人人格已消滅，自應准予註銷欠稅，而不應以不實之推定，否定公司法依法清算之效力。況且，依公司法第333 條「清算完結後，如有可以分派之財產，法院因利害關係人之聲請得逕派清算人重行分派」，故被告所一再質疑之上述應收帳款等各項科目，如日後發見確有該項財產存在，依法自得重行分派，並無損及被告稅款之虞，被告實無一再阻擾清算終結之必要。否則上述公司法第333 條立法精神何在？豈非成為具文而無適用之餘地？㈧如上所陳，程拓企業公司以清算完結，法人人格歸於消滅，被告機關未准註銷欠稅，實屬未合。
被告主張之理由：
㈠依公司法第334 條準用同法第84條第1 項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權，清償債務。
三、分派盈餘或虧損。四、分配剩餘財產。」另依同法第
331 條第3 條規定：「簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。
」又司法院秘書長84年3 月22日秘台廳民三字第04688 號函釋：「．．．二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第93條第1 項、第331 條第4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2 項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合」。
㈡查程拓企業公司經臺北市政府建設局89年10月14日北市建
商二字第89335057號函准予解散登記，原告向臺灣士林地方法院聲報於90年5 月8 日就任為清算人，該院以90年6月12日士院儀民團90司字第54號函准予備查。原告於90年
6 月29日起至90年7 月1 日止刊登太平洋日報催報債權，被告以90年7 月31日財北國稅徵字第90154979號函登記債權3,466,475 元，嗣後被告獲配69,810元。原告隨後向臺灣士林地方法院申請破產宣告，經臺灣士林地方法院以該公司之財產不敷清償破產財團之費用及財團之債務者，即無聲請破產宣告之必要，於90年11月26日以89年度破字第17號民事裁定破產宣告駁回。該公司於91年1 月3 日向被告所屬南港稽徵所辦理清算申報。原告並於91年1 月9 日向臺灣士林地方法院聲報程拓企業公司清算完結，經該院以91年5 月31日士院儀民團91司字第29號函准予備查。原告旋於91年6 月13日向被告所屬南港稽徵所申請註銷程拓企業公司所欠稅款。
㈢經查：
⒈程拓企業公司清算前89年10月14日所編製資產負債表帳
列存貨15,000,000元，經公告拍賣僅售得73,300元，亦即存貨價值竟於89年10月14日編製清算前資產負債表至拍賣完成90年12月14日短時間內巨額減損，涉有隱藏所得或資產之嫌。
⒉另該公司於89年10月14日經台北市政府建設局核准解散
登記，88年度資產負債表上另有應收帳款65,095,561元、預付購置設備款78,854,215元及固定資產淨額21,570,570元亦未列入清算前資產負債表，該部分資產之處分及所得資金流向有待查明。
⒊上揭事項，被告所屬南港稽徵所以93年11月16日財北國
南港營所字第0930202919號函請原告檢附相關文件供核，原告於93年11月26日僅提示程拓企業公司於87年間簽發之支票影本、土地及建物執行清償資料影本，並書面說明票據係支付錢莊之利息以「預付購置設備款」處理，應收帳款經催討未能收回，機器、物資被債權人搬走，剩餘資產、存貨售得價款73,300元。
⒋被告所屬南港稽徵所復於93年12月8 日財北國稅南港營
所字第0930203232號函請原告提供應收帳款催收、借貸合約書、現金入帳相關憑證及債權人搬取機器物資明細及抵債價值。惟未能提供相關資料供核，致使有關之存貨、固定資產帳載疑義及應收帳款之收款均無法查核。⒌程拓企業公司「預付購置設備款」86年度至88年度資產
負債表之餘額均維持為78,854,215元，無增減變動，與原告解釋於87年度間支付利息以該科目處理說法不符。
因此其資產科目異動結果，是否確如清算前資產負債表所列，不無疑義，是以無從審酌該公司是否已合法清算完結。被告所屬南港稽徵所94年6 月21日財北國稅南港服字第0940201436號函復否准註銷申請，揆諸首揭規定，並無違誤。
㈣原告訴稱，程拓企業公司主要為文具用品出口，因產品之
品質不良，遭到客戶拒付，誤判該應收款可收回，為應付銀行之借款及利息，以及應付貨款，向錢莊借款應急，無奈應收帳款一拖再拖，最後未能收回，致財務發生問題，有關應收帳款往來文件，因公司跳票，以及公司員工棄守，廠房被拍賣，可能已遭垃圾處理，另向錢莊之借款，未有借款合約乙節，依改制前行政法院36年度判字第16號判例之意旨「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」原告未能提供程拓企業公司相關資料供核，致使有關之存貨、預付購置設備款及固定資產帳載疑義及應收帳款之收款無法查核，難謂原告已踐行公司法第84條第
1 項清算人之職務，程拓企業公司未為合法清算，仍應就未繳清之稅款負繳納義務。
㈤對原告在本院審理中事實主張之反駁：
⒈原告請求調閱營業稅申報資料及3 家銀行帳戶明細，目
的要證明84至87年間有外銷之事實，在搭配同期間銀行帳戶的入帳情形。但應收帳款之清償方式實不僅限於匯入之該3個帳戶。
⒉應收帳款是累積存量的科目，包含範圍也許大於84年至
87年間的賒銷。應收帳款的明細帳會記載每筆資料，應逐筆催收始可轉銷為呆帳，不宜用間接資料作推論。
⒊預付購置設備款部分：
依商業會計法，商業應根據原始憑證，編制記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿（商業會計法第18條參照）。原告現欲以無法提出相關證明文件的錢莊利息推翻之前依程序之登帳。況且票據之發票日期間，預付購置設備款科目都沒變動，實讓人難以相信原告之說詞。
⒋固定資產及存貨：
原告沒有出示證明文件僅說明遭債權人搬走，就要被告機關全盤接受，實在過於為難被告機關。
理 由
壹、程序方面：本案原告起訴時被告機關代表人為張盛和；然在訴訟繫屬中
，變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，此有許虞哲提出訴訟承受狀及行政院95年8 月23日院授人力字第0950023637號令為憑，應堪信為真實，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
又本案中原告為程拓企業公司之清算人，程拓企業公司之稅
捐債務未被註銷，原告本身即須受限制出境之人身拘束，因此其本件否准處分足以影響其公法上之權利，應認其對本案有訴之利益，而有自任原告、實施訴訟之權能。
貳、兩造之實體爭執要點：按程拓企業公司積欠稅款未清償，事後該公司結束營業而進
行清算，並由原告擔任清算人，現該公司已獲得地方法院核備「清算完結」，因此原告認為該公司之清算程序已完結，公司別無其他財產可供清償欠稅，向被告機關申請註銷程拓企業公司未獲清算分配之欠稅。
被告機關則以「原告沒有提出帳證說明財產去向，故無法證明程拓企業公司已實際清算完結」而否准原告之請求。
原告則提出以下之各項爭點，而否認原否准處分之合法性：
㈠在事實認定層次主張：
程拓企業公司實際已無任何財產可供清償欠稅，被告機關謂：「原告未對程拓企業公司全部財產之流向為交代」云云，係其自己未盡職權調查之義務。
㈡在法律適用層次主張：
程拓企業公司已取得法院清算完結之核備，而法院核備之效力即代表清算已完結，被告機關無權否准原告之請求。
是以本案之爭點在於：
㈠法律適用層次上：
⒈地方法院之清算完結核備，是否發生結束整個清算程序
之實質效力﹖⒉如果核備不生「結束整個清算程序之實質效力」，則清
算之法人何時方可對其債權人主張「清算完結，債務消滅」之效力﹖㈡事實認定層次上：
⒈程拓企業公司實質上已沒有任何財產可供清償欠稅之客
觀證明責任由何人負擔﹖⒉如果上開待證事實之客觀證明責任，應由原告負擔，原
告是否已證明該待證事實為真正﹖
參、本院之判斷：在法律適用層面上：
㈠按本案涉及之爭點為已成立公法上稅捐債務何時消滅之課
題，而此一課題原則上應依循民事實體法之相關規定定之，但是基於稅捐債務之公法性格，故其在程序法上，債務是否消滅，行政機關享有第一次決定權限，故本件有關公法上債務是否消滅之事實，被告機關得以行政處分為之，爰先此敘明之。
㈡其次須敘明者為：
⒈地方法院對清算完結之核備，僅屬「備案」性質，不具實質終結清算程序，消滅受清算法人之效力。
⒉而法人積欠之公私法債務如欲以清算程序終結而歸於消
滅，鑑於法人之責任財產為其公私法債務之總擔保，而其責任財產在清算過程中是否已全部揭露並妥適進行換價以盡法人之能力清償其積欠之債務，乃屬清算程序是否已忠實踐行之關鍵課題。
⒊而這個課題如果清算人沒有完整合理之交代，其在實體法清算程序即不可能合法終結。
㈢至於公司法第333 條所指，清算完結後發現新財產而重行
分派之規定，基本上是一種事後補救規定，核與清算終結之判斷無涉。詳言之：
⒈從純粹私法的角度言之，在清算過程中，清算債權人固
然可以對清算人之各項作為（例如⑴債權之數額及清償順位認定；⑵責任財產之處理方式；⑶清算作為是否有浪費等情）提出異議。但是就「責任財產」範圍之認定，債權人原則上只能接受清算人之判斷，除非其能「自行發現被清算之組織另有其他財產存在」（此時債權人方可追究清算人之責任，並要求重為清算），才能有效阻斷清算程序之完結。若其僅有懷疑，卻不能證明其事時，是無法阻斷清算程序之終結。
【註】：⑴以上的結果，導因於舉證責任之配置，因為
在民事或非訟事件中，要求阻斷清算程序之債權人，對「被清算團體另有其他責任財產存在」之待證事實負有舉證責任，其無法盡到此等舉證責任，即無法阻斷清算程序之終結。
⑵至於隱藏在上述「舉證責任配置」背後之深
層法理則是，「債務人之信用」是債權人自己必須承擔之風險，因此其責任財產之範圍如有爭議，亦應由債權人自行證明之。
⒉但從稅捐法之角度言之，因為稅捐債務為一種公法上債
務，且為「法定之債」，符合法定標準者，即應負擔稅捐之繳納（「量能課稅原則」之實踐），非出於契約交換，也非損失或損害之填償，更不是違法公法義務之制裁，因此不履行稅捐債務之結果，其債務人（或債務人之負責人）會遭限制出境等人身自由之拘束。故積欠私法債務或其他公法債務之法律效果並不相同，雖然公、私法債務同因權利主體破產或清算完結而歸於消滅，可是在稅捐法債務中，相關之人身自由限制也會一併解除。在此情況下，稅捐機關有權對主張稅捐債務責任解除者，要求其證明其責任財產已完全了結，因此須由主張稅捐債務解除之人負擔證明「責任財產已全數處理完畢」待證事實之舉證責任。
⒊而公司法第333 條之規定內容，僅是對按照上開處理程
序完結清算後，事後又另外發現被清算組織另有其他責任財產時之另一處理依據而已。實與認定清算終結之判斷標準無涉，原告不能將之混為一談。
事實認定層次上：
㈠首先必須指明，從以上之法理說明足知，主張稅捐債務因
清算終結而歸於消滅者，應對「欠稅者之責任財產的確已完全變價處理完畢，並且全額用在了結現務上（包括支付清算費用及清償公私債務）」一事負擔客觀證明責任，是以本案中應由原告對程拓企業公司之責任財產已全部處理完畢一事負舉證之責。
㈡其次在舉證責任靜態的客觀配置決定後，接著則應繼續討
論，個案中負客觀證明責任者，其具體舉證活動應該如何實踐，以形成法院之確信，即「證明高度」之課題。而此二者之區別，簡言之即是：
⒈舉證責任之靜態配置比較具有通案性，通常在立法階段
即須預為決定，且決定標準重視規範價值上下位階關係之一般正義。
⒉而「證明高度」則比較偏重個案之特殊性，常在司法實
務之心證形成過程中發揮作用。重視的則是，事證之形成是否能妥適兼顧具體個案之特性。
㈢而基於上開舉證責任客觀配置原則，並參酌本案之案型特
徵所須具備之證明高度後，本院認為原告對系爭待證事實（即「程拓企業公司之責任財產已因清算程序而踐行而全部處理完畢」一事），其證明高度不足，因此無法使本院形成確信，則被告機關否准清算完結於法有據。茲說明如下：
⒈按除了小規模之合夥或獨資商號外，營利事業依商業會
計法而設帳之義務（商業會計法第79條參照），其規範目的即係為了反應及呈現營利事業之盈虧，使社會成員與營利事業往來時，可以有效評估該營利事業之信用風險。不僅如此，國家更基於稅捐核課之需求，要求營利事業納稅義務人提供依商業會計法或稅法本身而設立之帳簿及憑證來供稅捐機關查核。因此營利事業之帳證實為調查其責任財產之最有效途徑，也是稅捐機關進行查證之起點。
⒉固然納稅義務人不是不可以另循其他之途徑來說明其責
任財產之處理現況。但是這些調查途徑，從足以取信於法院的觀點言之，通常是不具「效率」的（意指主張者為此要耗費大量的成本，但因此被法院採信的機會卻極其微小），茲說明其理由如下：
⑴上述其他調查途徑首先會面臨之質疑即是，為何原來
依法設置之帳證會有不實，而須另闢蹊徑為調查﹖如果營利事業故意違反商業會計法課予之正確記帳義務在先，其過去作為所留下之不誠實記錄，即會使法院對其新主張之調查證據途徑之合理性及必要性產生強烈之懷疑。
⑵其次有關營利事業之營業軌跡，如果可依帳外之資料
為認定，則該等帳外資料是否可以認定為「涉及營業軌跡之一切資料」（即「除此之外別無其他帳證」），中間有無隱藏﹖有無選擇性之提出﹖法院均無從確信。例如納稅義務人用帳證以外之人證或書證，言其某筆交易產生鉅額虧損云云，但人證是否可信﹖書證是否私人間之刻意安排（有形式證明力，而無實質證明力）﹖還有是否表面有虧損，而私下另有獲利，而以第三人之名義取得﹖凡此種種，均使其他證據之實質證明力受到嚴重之減損。
⒊在本案中，被告機關先從原告申報稅捐時所提供之帳證
資料中，基於下述理由，認為無法相信程拓企業公司之責任財產已全部處理完畢。
⑴該公司於89年10月14日所編製資產負債表帳列存貨15
,000,000元，但90年12月14日清算拍賣結果，僅售得73,300元，二者相差過鉅。
⑵該公司88年度資產負債表上有應收帳款65,095,561元
、預付購置設備款78,854,215元及固定資產淨額21,570,570元之資產，但未列入清算前資產負債表，去向不明。
⒋對此原告雖主張：
⑴其將支付予錢莊之利息在帳上以「預付購置設備款」
處理，所以其沒有「預付購置設備款」資產，反而有帳上沒有記載之鉅額負債及利息支出費用。
⑵機器及存貨是被債權人搬走，剩餘資產、存貨有限，才僅售得73,300元。
⑶程拓企業公司因出口文具用品，但遭國外客戶退貨並
拒付貨款，才向地下錢莊借款應急，最後財務發生問題，設備及存貨遭債權人強制取償抵債，而廠房則遭拍賣，原告及其家人還因此提供自身之財產來清償程拓企業公司債務，甚至因為擔任保證人也同時負債累累。
⑷法院可以調閱程拓企業公司之3 家銀行帳戶及營業稅
申報資料，這些資料足以證明「程拓企業公司外銷而生之應收帳款並無匯入原告之戶頭內」。
⑸而由以上之事證可知，程拓企業公司之全部資產均以
處理完畢，用以抵償欠債，其清算實質上已完結，應准註銷欠稅。
⒌但查：
⑴原告之外銷收入是否匯入，正如被告機關所述，不能
以原告主張之3 個帳戶沒有款項匯入，即認定國外未支付款項，因為程拓企業公司可能有其他之帳戶，而且國外之付款，依台灣地區慣行之經驗法則言之，也可有匯入程拓企業公司相關關係人名下。因此有關「應收帳款中之呆帳損失」部分，應有其他之催收往來文件以為證明，不然單憑原告空言主張，難以信為真正。
⑵又將支出地下錢莊之利息計為「預付購置設備款」，
已明顯一般公認會計原則，原告應先指明此等違法作為之動機何在，而且提出內、外部憑證（例如借貸合約書及支出傳票等）以取信於人。但原告僅提出支票證明有付款之事實，但對原因關係之證明仍未舉證，是其此等事實主張已難信為真正。何況程拓企業公司「預付購置設備款」86年度至88年度資產負債表之餘額均維持為78,854,215元，並無增減變動，亦與原告所稱「於87年度間支付利息以該科目處理」之說法不符，更難令本院信其主張為真正。
⑶至於設備及存貨，原告主張遭債權人強制取償，因為
存貨之帳載金額與最後出售金額相差過大（15,000,000元與73,300元），必須有相關事證來證明其事，原告卻未提任何事證來證明其事，本院無從信其主張為真正。
⑷另外「應收帳款轉為呆帳或未獲償」之事實，原告也
應按每次交易情形逐一認列及說明，不容將之混在一起，要求一次全部認列。
⒍而原告所言：「其自身及家人，因程拓企業公司之債務
亦受拖累」一節，由於原告於本院審理中，始終滯留於大陸地區（此為原告訴訟代理人在本院審理中所自承），而其應收帳款（特別是國外應收帳款）是否真正轉變為呆帳或無法實現，本院無從確信。則原告以上主張之真實性，亦一併難以為本院所知悉，不得據為有利原告認定之事證。
是以本案被告機關否准原告所請，拒絕註銷程拓企業公司欠
稅，於法無違。而原告所提出之各項法律爭點及事實主張，均不足以動搖原否准處分之合法性判斷結論。
參、綜上所述，本件原否准處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷，並請求被告機關作成「准予註銷程拓企業公司欠稅」之行政處分，為於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 9 月 21 日
書記官 蘇亞珍