臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04046號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 林辰彥律師複 代理人 施裕琛律師
陳家慶律師被 告 財政部代 表 人 己○○部長）住同訴訟代理人 壬○○
庚○○辛○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國94年11月18日院臺訴字第0940092761號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告等為元慶影視傳播有限公司（下稱元慶公司）之股東及清算人，該公司滯欠已確定之89年度營利事業所得稅罰鍰、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、91年營業稅罰鍰、93年營業稅（含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）8,089,356 元，財政部高雄市國稅局（下稱高雄巿國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2 條第1 項規定，報由被告財政部以94年8 月24日台財稅字第0940088573號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告等出境，內政部據以94年8 月25日台內警境愛岑字第0940131726號函禁止原告等出國。原告等不服，以原告甲○○、乙○○、丙○○及戊○○非納稅義務人，亦非元慶公司之負責人，而清算人基於受任代理人之關係，行使民法第40條及公司法第84條規定之職務，與納稅義務人或營利事業負責人不同，且依稅捐稽徵法第13條規定，僅課清算人於法人解散清算時，就法人分配賸餘財產前代為繳納稅款，亦非以清算人為納稅義務人，且須法人有賸餘財產為前提，被告未舉證元慶公司有賸餘財產，即認其等清算人為納稅義務人，並限制出境，係有違誤；又原告丁○○雖為元慶公司之負責人，惟在外從商，未曾收受高雄市國稅局93年度財高國稅法違字第04093101310 號處分書（按即91年營業稅罰鍰事件）之送達，被告未經查證其是否於法定期間內申請復查等事項，冒然限制出境，亦非得宜，且與憲法第10條及第23條規定意旨不符云云，提起訴願，經行政院94年11月18日院臺訴字第0940092761號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告所為限制原告等出境之處分是否違反比例原則及憲法第10條保障人民居住遷徙自由之意旨？原告甲○○、乙○○、丙○○、戊○○是否同為元慶公司之負責人？㈠原告主張之理由：
⒈按「基於行政機關於有多種同樣能達成目的之方法時，自
應選擇對人民權益損害最少者，且其採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則。」（行政程序法第7 條）。查稅捐稽徵法第24、25條，有關稅捐之保全措施，已分別明文得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記（稅捐稽徵法第24條第1 項）；納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保（捐稽徵法第24條第2 項）；納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境（捐稽徵法第24條第3 項）；納稅義務人有：⑴顯有隱匿或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者。⑵稅捐法定徵收日期前，申請離境者。⑶因其他特殊原因，經納稅義務人申請者。情形之一者，稅捐稽徵機關，對於依法應徵收之稅捐，得於法定開徵日期前稽徵之（捐稽徵法第25條第1 項）。準此，各該保全措施，可分為限制納稅義務人之財產權及遷徙自由兩種手段，故若採取侵害納稅義務人較輕之限制納稅義務人之財產權，已足以達到稅捐保全之目的, 則毋須使用侵害較重之剝奪其入出國遷徙自由之手段，詎被告未詳察是否得採對納稅義務人權益損害最少之限制財產權處分措施，遽行發函境管局限制原告等出境，顯然已與行政程序法第7 條所規定之比例原則有違。況行政程序法第9 條已明文：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。」，已明揭行政機關應考量有利於當事人事項，茲被告未為此途並查明元慶公司是否有相關財產可供扣押，即逕為上開處分，實難令人心服。
⒉就原告甲○○、乙○○、丙○○、戊○○部分：
被告限制原告甲○○、乙○○、丙○○、戊○○出境之處分，係因元慶公司經高雄市政府以92年4 月29日高市府建
2 公字第09204896000 號函核准解散登記，但未依公司法規定選任清算人，又無公司法第79條但書情事，而應以全體股東為清算人。今元慶公司欠繳稅捐及罰鍰等8,089,35
6 元，已達限制出境實施辦法第2 條第1 項之標準，原告等既皆為該公司清算人，應予限制出境云云，惟查：
⑴稅捐稽徵法第24條第3 項規定：「納稅義務人欠繳應納
稅捐達一定金額者，得由財政部函請內政部入出境管理局限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境」，惟該規定所限制出境之對象，在營利事業者，為其負責人，茲查原告甲○○、乙○○、丙○○、戊○○並非納稅義務人，亦非元慶公司之負責人，依上開規定當不得限制其出境，原處分竟如此之為，實有違誤。
⑵依民法第40條第1 項及依公司法第113 條準用第97條之
規定，有限公司之清算人與公司之關係，除公司法規定外，依民法關於委任之規定。換言之，清算人之責任，乃基於受任代理人之法律關係，而行使民法第40條及公司法第84條之職務，並於執行職務時有為訴訟上或訴訟外一切行為之權而已，此與納稅義務人或營利事業負責人實不可同日而語，詎被告等同視之，殊非妥適。
⑶稅捐稽徵法第13條雖有「法人解散清算時，清算人於分
配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐」之規定，惟依前揭說明，清算人此項責任，不過課清算人以代理人之身分在法人分配賸餘財產前代為繳納稅捐，亦非納稅義務人，且揆諸該條規定，必以有賸餘財產為前提，核其立法目的在避免清算人先行處理其他債務，如無賸餘財產，何能繳納稅捐，否則清算人不啻為稅捐繳納義務之連帶保證人，寧有此理？何人敢於擔當？現被告在未舉證元慶公司有賸餘財產之前，即認原告等清算人為納稅義務人，誠不免援引附合之可議。
⒊原告丁○○部分：
依稅捐稽徵法第24條第3 項授權頒發之限制出境實施辦法，第2 條第1 項限制營利事業負責人出境之規定，以「已確定應繳納稅捐，其欠繳稅款及已確定罰鍰合計在新臺幣
100 萬元以上者」方得適用。現查被告係以元慶公司因滯欠89、90年度營利事業所得稅、91、93年度營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰共計8,089,356 元，則系爭高雄市國稅局93年度財高國稅法違字第04093101310 號處分書究竟是否已據原告於法定期間內申請復查，其結果如何，皆未據被告財政部加以說明舉出具體事證，則冒然以一紙公文，引用該規定限制原告出境，殊非得宜。縱被告嗣後於訴願程序，主張元慶公司之91年度營業稅罰鍰繳款書於
94 年1月5 日已由高雄市國稅局寄送戶籍所在地，並有其同居母親呂顏季春代為簽收之掛號收件回執可證。然被告仍未就元慶公司93年度營業稅所爭執事項作出說明，該處分關於此部分仍非妥適。更何況原告丁○○事實上始終在外從商，從未收受93年度營業稅課稅處分書，被告就此部分之處分顯非適法。
⒋被告所為限制原告等出境之處分，有如上揭之違法；且稅
捐稽徵法有關限制出境之租稅保全措施，與憲法第10條保障人民之居住遷徙自由之意旨亦有違背；況限制人民出境之自由，為達確保國家稅捐之目的，似仍可透過其他限制較輕卻又同樣能達目的之方法達成（如近來法治已趨健全之行政執行程序），故限制出境之租稅保全措施是否即可謂符合憲法第23條規定之精神並為維持社會秩序或增進公共利益所必要，仍有推敲之餘地。
⒌綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機
關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第24條第3 項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」復為限制出境實施辦法第2 條第1 項所規定。另按「公司之經理人或清算人，…在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」「解散之公司除因合併、分割或破產而解散者外，應行清算。」「公司之清算，以全體股東為清算人。但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。」及「公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關規定。」分別為公司法第8 條第2 項、第24條、第79條及第113 條所明定。又「清算事務，依據公司法第79條規定，除有該條但書規定情事外，應以全體股東為清算人；而清算人依公司法第8 條第2 項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。…，自可適用『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人實施辦法』第2 條之規定，限制其清算人出境。」為被告74年8 月19日台財稅第20693 號函所明釋。
⒉查元慶公司滯欠已確定之89營利事業所得稅罰鍰、90年度
營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、91、93年度營業稅（含滯納金及滯納利息）及罰鍰共計8,089,356 元，由於滯欠金額已達首揭限制出境金額標準，且該公司業於92年4 月經核准解散登記，高雄市國稅局為瞭解該公司有無聲報清算人就任，經函詢臺灣高雄地方法院回復表示未受理元慶公司申報清算人就任事宜。該公司並未依公司法規定選任清算人，即無公司法第79條但書規定情事，遂以全體股東即原告甲○○、乙○○、丙○○、丁○○及戊○○等人為清算人，並依被告74年8 月19日台財稅第20693號函規定限制原告出境，揆諸首揭規定，並無違誤。
⒊至原告主張稅捐之保全措施，依據稅捐稽徵法第24條第1
項規定，得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，而被告未查明元慶公司有否財產可供禁止處分，即採對其等當事人較不利之限制出境處分，顯有違比例原則。查被告於辦理原告等出境限制時，業已查明元慶公司並無可供辦理禁止處分財產，有高雄市國稅局財產歸屬資料清單附卷可稽，原告之訴，顯與事實不符。
⒋原告又稱依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定，得限制出境
之對象為納稅義務人及營利事業負責人，而甲○○、乙○○、丙○○及戊○○等4 人既非元慶公司負責人亦非欠繳稅捐之納稅義務人，且清算人與公司之關係，除公司法規定外，依民法關於委任之規定，亦即清算人僅於執行職務時有為訴訟上或訴訟外一切行為之權，與納稅義務人或負責人不同，被告不得以其為限制出境對象等語。查甲○○等4 人為元慶公司之股東，為其所不爭，元慶公司於解散後，因未依公司法第79條但書規定選任清算人，則依同法條規定，原告甲○○等全體股東（含丁○○）即為法定清算人，並自核准解散登記之日起當然就任，其與公司之關係與公司法第192 條第4 項有關公司與董事間之委任關係並不相同，不容混淆。又依公司法第8 條第2 項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，原限制甲○○等人出境，並無不妥。而限制清算人出境之處分，旨在保全稅捐，亦非如原告稱以其等為繳納稅捐之連帶保證人及納稅義務人，負繳納元慶公司稅捐之責。
⒌原告另稱元慶公司就該公司91年度營業稅罰鍰於法定期限
內提出復查申請，惟高雄市國稅局未作成任何決定，亦未函送任何處分文書，即遽以限制丁○○出境部分，查元慶公司91年度營業稅罰鍰繳款書繳納期限為94年3 月10日，高雄市國稅局於94年2 月15日寄送丁○○戶籍所在地，有其同居母親呂顏季春代為簽收之掛號收件回執為證，已合法送達。又因該公司逾期未繳納，亦未提起行政救濟，全案已告確定，並於94年5 月17日移送強制執行。原告訴稱未收受任何繳納文書，顯不足採。
⒍另原告訴稱侵犯人民之自由權益部分，依據司法院大法官
議決釋字第345 號解釋，限制出境實施辦法係依稅捐稽徵法第24條第3 項及關稅法第25條之1 第3 項之授權所訂定，其第2 條第1 項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第5 條規定，有該條所定6 款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。從而，被告依首揭規定辦理租稅保全措施，函請境管局限制原告出境，並無不當。
⒎綜上所述，原處分及所為訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人原為林全，嗣變更為呂桔誠，再變更為己○○，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按稅捐稽徵法第24條第3 項前段規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」次按限制出境實施辦法第2 條第1 項規定：「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100 萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」本件原告等均為元慶公司之股東，該公司滯欠已確定之89年度營利事業所得稅罰鍰、90年度營利事業所得稅（含滯納金及滯納利息）、91年營業稅罰鍰、93年營業稅（含滯納金及滯納利息）計8,089,35 6元之事實，為兩造所不爭執，而原告等對於元慶公司經高雄市政府以92年4 月29日高市府建2 公字第09204896000 號函核准解散登記，迄未能依公司法規定選任清算人之事實亦不否認，則本件應審究者為原告等人是否公司法第8 條第2 項之公司負責人？原告雖主張依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定，得限制出境之對象為納稅義務人及營利事業負責人，而原告甲○○、乙○○、丙○○及戊○○等4 人既非元慶公司負責人亦非欠繳稅捐之納稅義務人，且清算人與公司之關係，除公司法規定外，依民法關於委任之規定，亦即清算人僅於執行職務時有為訴訟上或訴訟外一切行為之權，與納稅義務人或負責人不同，被告不得以其為限制出境對象云云。惟查，元慶公司於解散後，因未依公司法第79條但書規定選任清算人，則依同法條規定，原告等人即為法定清算人，並自核准解散登記之日起當然就任，其與公司之關係與公司法第
192 條第4 項有關公司與董事間之委任關係並不相同。又依公司法第8 條第2 項規定，清算人亦為公司法所稱之公司負責人，則元慶公司為營利事業，原告等既均為該公司之負責人，自均為稅捐稽徵法第24條第3 項得限制出境的對象，殆無疑義。
三、又「立法機關基於重大之公益目的，藉由限制人民自由之強制措施，以貫徹其法定義務，於符合憲法上比例原則之範圍內，應為憲法之所許。」、「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益。上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」前經司法院大法官會議釋字第588 號、345 號分別解釋有案，原告等主張上開限制出境實施辦法違反法律授權原則，自非有據。
四、原告另主張稅捐之保全措施，依據稅捐稽徵法第24條第1 項規定，得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利，而被告未查明元慶公司有否財產可供禁止處分，即採對其等當事人較不利之限制出境處分，顯有違比例原則。查被告於辦理原告等出境限制時，業已查明元慶公司並無可供辦理禁止處分財產，有高雄市國稅局財產歸屬資料清單附卷可稽。而限制清算人出境之處分，旨在保全稅捐，並非以原告等為繳納稅捐之連帶保證人及納稅義務人，負繳納元慶公司稅捐之責。至於元慶公司倘另有資產可供抵償稅捐，或提供為稅捐之保全，係對原告有利之事項，自應由原告負舉證之責，其空言主張，當非可採。又原告等在元慶公司辦理解散登記後，拒不依法選出清算人清算公司財產，任令公司滯欠稅捐及罰鍰，其等既同為清算人，被告依法就該全體清算人限制出境，亦無違比例原則。
五、原告於起訴狀主張元慶公司就該公司91年度營業稅罰鍰於法定期限內提出復查申請，惟高雄市國稅局未作成任何決定，亦未函送任何處分文書，即遽以限制丁○○出境部分乙節，經查元慶公司91年度營業稅罰鍰繳款書繳納期限為94年3 月10日，高雄市國稅局於94年2 月15日寄送丁○○戶籍所在地，有其同居母親呂顏季春代為簽收之掛號收件回執為證，上開繳款書已合法送達，應可認定，原告訴訟代理人就此部分於本院審理中業已不再爭執。又因該公司逾期未繳納，亦未提起行政救濟，全案已告確定。從而被告以原告等負有公司法第84條第1 項各款所定了結現務、收取債權，清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產等職務，其等於執行職務範圍內，依同法第8 條第2 項規定，即為元慶公司之負責人，被告以該公司欠繳已確定之稅捐逾限制欠稅營利事業負責人出境之標準，依限制出境實施辦法第2 條第1 項規定限制原告等出境，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。
原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
第四庭審判長法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 27 日
書記官 陳可欣