臺北高等行政法院判決
94年度訴字第409號原 告 甲○○訴訟代理人 林玫卿律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月3日台財訴字第09313532130號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於83年間參選臺灣省省長期間，將部分募集競選經費收入結餘款，存入其配偶之妹丙○○於第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款帳戶內。嗣由丙○○於88年2月4日及2月5日，將該帳戶中之6,453,000元兌換成美金200,000 元，及6,450,000 元兌換成美金200,000元，委由第三人龐志生以投資國外不動產名目匯至原告之長媳溫久慧於美國之銀行帳戶；又於同年4月1日、4月9日及5 月18日將同帳戶中之6,628,400元、9,929,700元及4,922,400 元分別兌換成美元200,000元、300,000元及150,000 元委由原告岳母陳周黎明以投資國外不動產及生活費名目匯至原告之長媳溫久慧於美國之銀行帳戶，合計34,383,500 元（美元1,050,000元），已超過贈與稅免稅額，涉嫌未依規定申報贈與稅，案經財政部賦稅署調查後，通報被告審理，核定原告88年度贈與總額為34,383,500元，贈與淨額33,383,500元，應納稅額9,736,070 元，並以原告未依限申報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰計9,736,070 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告指稱之系爭匯款係由丙○○名義之第一商業銀行南京
東路分行活期儲蓄存款帳戶於88年2月4日、2月5日、4月1日、4月9日、5月18 日委由第三人（龐志生或陳周黎明）電匯至溫久慧名義之美國銀行存款帳戶內，依法贈與應係存在於系爭電匯款原銀行帳戶存款名義人丙○○與溫久慧間，要與原告無關。況被告係以「銀行存款為名義存款人所有」為由，認定系爭電匯款已電匯至溫久慧帳戶，即屬溫久慧所有。則基於同一標準，系爭電匯款既係源自於丙○○名義之銀行存款，縱系爭電匯款係屬贈與，贈與人即應為第一商業銀行南京東路分行活儲存款名義人之丙○○。被告對同一筆款項為兩種不同所有權人之認定方法，互為矛盾、更屬錯誤。
⒉退步言之，被告既認系爭電匯款係原告以83年參選臺灣省
省長之部分募集經費收入，存入配偶之妹丙○○名義之第一商業銀行南京東路分行活期儲蓄存款帳戶者，則可視為二親等間贈與者乃原告與二親等姻親之丙○○間之財務往來，則可課徵贈與稅者乃原告之83年度之贈與稅核課（受贈人丙○○），並非本件88年度且受贈人溫久慧之贈與稅核課。本件贈與稅之核課，其主、客體、贈與標的之認定明顯錯誤，違背法令至明。
⒊縱令本件電匯款仍認係原告委任第三人陳周黎明、龐志生
電匯予溫久慧者，亦應將溫久慧依丙○○指示以此電匯款清償原告於西元2002年9月29日至10月7日於莫斯科、聖彼得堡、巴黎等地之消費款暨同年10月23日之應付帳款計美金23615.75元等數額自捐贈淨額中予以扣除，此有原告於復查程序中提出之美國運通AE卡、信用卡帳單及對帳單等件影本為證。足見，被告未予扣除是項代為清償款項，逕為贈與稅額之認定，亦明顯錯誤。
⒋原告持有之美國運通信用卡係1970年代，原告美國求學階
段時期即持有之美國當地銀行發卡之信用卡（AE卡），因此原告刷卡消費之信用卡款應給付予發卡之美國銀行；此觀上開復查申請書附件二之美國運通AE卡支出明細帳單金額USD23615.75 元係由溫久慧（Patricia Wen）開戶於WE
LLS FARGO BANK 000-0000000 帳戶給付者即明，該WELLSFARGO BANK 000-0000000帳戶即證人丙○○為系爭款項電匯至美國之受領銀行之溫久慧帳戶。
⒌溫久慧係原告在海外之財務代理人，其應處理原告在海外
之各項國際交際、參訪活動暨隨行人員等等支出費用款項之給付、清償。例如：
⑴溫久慧於90年12月10日依受原告委任之法律關係自同上
美國WELLS FARGO BANKN.A 同一帳號000-0000000 取款電匯予Dr.James Soong（原告英文名字） Taiwan-IHEFoundation（即荷蘭「IHE」基金會），有WELLS FARGOBANK出具之電匯確認書為證。而荷蘭IHE 基金會收到上開款項，亦依該基金會與原告間之協議、承諾，於90年12月20日左右將此款項電匯回臺捐助予該荷蘭IHE 基金會為捐助人，經我國教育部90年11月30日許可、臺灣新竹地方法院登記處90年12月20日完成法人登記之「財團法人臺灣水利環境科技研究發展教育基金會」。
⑵原告夫婦及隨行人員於①87年12月底確實赴美70多天、
②88年5月22日至5月24日率團出訪菲律賓、③88年6 月
8 日至12日率團出訪日本、④89年間率團出訪美國；有各相當時日之媒體報導及日本議員邀請函及訪日行程表為憑，並可向入出境管理局調閱原告及配偶陳萬水之入出境記錄核對即明。而原告夫婦暨隨行人員等一行於國外應有食、住、行之花費，亦由原告委由獨子媳婦代為支付於海外期間相關生活等花費。
⑶依我國傳統習慣，原告怎知應令子媳一一檢證、備帳，
供數年後（因政治因素）為政府抄家查證之用。而我國亦無自然人就生活支出花費應記帳、備證並保存幾年之法律規定。縱令係公務人員因公出差至國外，依主計處之規定，因公出差至國外各地區，亦有出差旅費（內容有交通費、生活費、辦公費等項）之核發。足見原處分（復查決定）及訴願決定以原告未提出相關費用証明，即駁回訴願，明顯錯誤。
⒍鈞院如認系爭款項來自丙○○名義之第一商業銀行南京東
路分行活期儲蓄存款帳戶，不適用改制前行政法院62年度判字第127 號判例意旨，應仍屬原告款項，則證人丙○○亦已到庭證實溫久慧受領系爭款項乃因受原告委任處理海外財務事項者。更見，溫久慧受領之系爭款項與原告間仍屬委任關係，並非無償至明。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴本件經財政部賦稅署調查，以89年5 月11日台稅稽發字
第8900587 號函請原告說明匯款用途並檢附具體事證時，原告復稱，系爭匯款係為88年度總統大選前組團赴美處理海外競選事宜及率團赴菲律賓、日本等國訪問工作所使用之資金云云，惟未提示具體事證，財政部賦稅署再以89年7月11日台稅稽發字第8900842號函請原告檢附具體事證並說明用途，原告仍未提示具體事證，財政部賦稅署遂通報被告審理。
⑵依中央選舉委員會91年8 月23日中選法字第0910014571
0 號函稱，競選經費支出餘額，係屬候選人所有，從而被告核認原告於83年間參選臺灣省省長期間，所募集之競選經費收入結餘款於贈與前係屬原告個人財產，並無不合。原告委由其岳母及第三人將該等結餘款匯至其媳溫久慧帳戶，則該款項已置於溫久慧實力支配下，即已發生所有權移轉之效果，依改制前行政法院62年判字第
127 號判例，應認歸屬溫久慧所有，且匯款之原因依據陳周黎明及龐志生於匯款單上註明係投資國外不動產及生活費，從而堪予認定系爭款項系原告贈與其媳。又依民法第406 條規定，贈與契約屬諾成契約，需贈與人有無償贈與他方之意思表示，經他方允受即生效力，從而有無贈與契約之存在，應視有無贈與合意與受贈事實以為判斷，而不以有無定明為「贈與」之書面為必要，再者翁媳間可經事先之約定，或以國際電話、傳真等方式，為贈與及允受之意思表示，本件雖未經溫久慧以書面明示允受，惟既無具體證據足以證明系爭匯款又回流予原告或其間有何對價之關係存在，客觀上已足資證明溫久慧有允受之意思表示。
⑶本件原告於財政部賦稅署調查時主張爭匯款係為88年度
總統大選前組團赴美處理海外競選事宜及率團赴菲律賓、日本等國訪問工作所使用之資金，復查時並未對系爭匯款之用途提出其他爭執，亦未補提相關事證，被告依系爭款項匯款之金融機構交易憑證等客觀事實，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，依法補徵贈與稅，並無不合。次就贈與稅之課稅客體為財產所有人贈與之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利，並無排除特殊來源之贈與財產，原告誤以為贈與財產來自競選經費結餘款可免課贈與稅而為贈與，要難謂係值得保護之信賴。
⑷查原告於財政部賦稅署初查時，於89年6 月29日所提出
之說明書中，明白說明「查本人於83年參選臺灣省省長，有關之競選經費收入，存放於第一銀行南東分行活儲581422號丙○○帳戶，係屬借用帳戶之信託性質。丙○○女士依照競選總部及本人之指示，除撥付競選經費支出外，其結餘款依法為本人可予支配之款項」，且於復查申請書及補充說明書中亦均稱，丙○○為原告之利益所為之匯款行為，係屬受託人執行受託任務之行為，系爭款項原告自承係借用丙○○之帳戶存放，且丙○○係基於受託行為代原告所為之行為，該受託所為之行為其效力自然及於原告，是本件系爭競選經費結餘款，原告於88年度，委由其岳母陳周黎明及第三人龐志生匯款至其媳溫久慧之美國帳戶，又無法證明轉入溫久慧帳戶之款項，係用於支付原告所訴稱之率團訪問菲律賓、日本及美國等地，國外費用方便所為，且系爭款項最終局既以溫久慧為存款人，則該款項已為溫久慧占有，其所有權自應歸屬溫久慧，從而被告核課原告對其媳溫久慧之贈與，而非丙○○對溫久慧之贈與，應無不合。
⑸查原告所附美國運通AE卡、信用卡帳單及對帳單影本，
僅能證明原告有國外消費及應付帳款美元23,615.75 元之事實，惟本件之贈與日（88年2至5月間）距原告西元2002年國外消費之付款日已3 年餘，無法證明該筆消費帳款係由系爭原告所匯款項支付，參諸改制前行政法院36年判字第16號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實。
⒉罰鍰部分：
原告所為贈與，既未依規定於30日內申報贈與稅，違章事實明確，被告依遺產及贈與稅法第24條第1 項及第44條前段規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰9,736,070元，並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」；「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」；「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報」；「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」，分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條及第44條所明定。
二、本件事實概要已如前述，有第一商業銀行活期儲蓄存款取款條、結匯資金明細表及結匯證實書影本等資料附於原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：⑴系爭款項如係贈與，被告應按照其採證及認定事實之邏輯，認定系爭款項早在83年間原告存入丙○○帳戶內時，即發生贈與事實；或應認定本件88年所生之贈與關係存在於丙○○與溫久慧之間。⑵溫久慧實為原告在海外之財務代理人，因原告時常率員出國訪問，其夫婦及隨行人員之食宿等花費，均委由溫久慧給付清償，系爭款項亦用為此項用途上，原告已提出2002年9月29日至10月7日於莫斯科等地之消費證明美金23615.75元，被告於計算贈與額時應將此等數額扣除云云。
三、本院判斷如下：㈠系爭款項原來所有權為何人所屬？
按信託法於85年1月26日公布施行，其第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」；第2 條規定：「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」。亦即信託係指委託人將財產權移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人約定一定目的之法律行為。原告於財政部賦稅署初查時，於89年6 月29日提出說明書主張：「查本人於83年參選臺灣省省長，有關之競選經費收入，存放於第一銀行南東分行活儲581422號丙○○帳戶，係屬借用帳戶之信託性質。丙○○女士依照競選總部及本人之指示，除撥付競選經費支出外，其結餘款依法為本人可予支配之款項．．．」（見原處分卷第34頁）；又於復查申請書中主張：「本件復查申請人將民國83年參選台灣省長之競選經費結餘款，信託予丙○○全權管理及處分…」（見原處分卷第193 頁），惟證人丙○○於本院則證稱其帳戶內屬於原告所有之金錢，均依原告之指示而為處理（見本院卷第74頁），即丙○○對其帳戶內屬於原告競選經費結餘款，並無管理、處分之權，結餘款之所有權仍歸屬於原告，此與信託關係之受託人得依信託目的，而為財產之管理處分，尚有不同。是以原告與丙○○間就該結餘款所成立者應為借名契約，而非信託契約。則系爭款項由原告流向溫久慧，究竟是否成立贈與關係，仍應視原告與溫久慧間之約定以論。故原告主張系爭款項應早在83年間原告存入丙○○帳戶內時，即應認定具有贈與關係；或應認定本件88年所生之贈與關係應存在於丙○○與溫久慧之間云云，均無可採。
㈡原告與溫久慧間是否成立贈與關係？
⒈查稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其
能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件系爭款項由原告借用之丙○○帳戶流向溫久慧帳戶內之事實，已堪認定並詳述於前，此於客觀上已足供認定原告有將其所有款項移轉為其媳所有之事實，被告就此部分事實認有贈與之情事，應已盡舉證責任。原告否認上開財產之客觀移轉為贈與關係，即負有提出反證以實其說之舉證責任。
⒉原告雖主張溫久慧為其海外財務代理人，原告在海外之花
費，均委由溫久慧給付清償，系爭款項亦用為此項用途上；如被告認定系爭款項係屬贈與，則被告於計算贈與額時應扣除原告已提出之消費證明美金23615.75元云云。惟查，證人丙○○於本院固亦證稱原告在美國之財務是由溫久慧經手處理（見本院卷第73頁），與原告主張一致，是溫久慧代理原告處理原告於海外之各項支出，固可採信。然本件系爭款項流向溫久慧，溫久慧是否用於清償原告於海外之支出，應由原告具體提出支出憑證、清償證明，及流向與本件款項具有同一性之事證，尚非泛稱受款人溫久慧為原告之海外財務代理人一語，即可推稱系爭款項非屬贈與。又原告主張其用以消費之信用卡，為其於1970年代在美國求學時所申請使用，即其為信用卡之持卡人本人，則其自可基於信用卡契約相對人之地位，輕易向發卡銀行調閱相關消費帳單、支出憑證，以供被告及本院審酌，乃自財政部賦稅署89年發函促其說明迄今，已有6 年，猶無法提供有利之事證以供採酌，是其主張系爭款項係用為清償其在海外之支出云云，尚無可採。
⒊至於原告所提出2002年9月29日至10月7日於莫斯科等地之
消費證明美金23615.75元，僅能信其於該段期間有該等消費而已。不只該段期間距本件匯款期間為88年2月至5月間，相距約2年半，難以佐證系爭款項用為支付上開美金236
15.75 元之消費；且原告也未提出證據證明本件匯予溫久慧之款項，有流向支付上開消費之事實。是以，原告主張贈與額應扣除美金23615.75元，也難成立。
四、綜上，原告有如事實概要欄所示之贈與事實，未依限申報，被告據以核定贈與稅額9,736,070元，並加處1倍之罰鍰9,736,070 元，揆諸首開法條，並無不合。訴願決定予以維持，亦無不當。原告仍執前詞，訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 16 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 16 日
書記官 楊 怡 芳