臺北高等行政法院判決
94年度訴字第04103號原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○（處長）訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月31日府訴字第09422804500號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於92年12月12日及93年3月30日自其父孔少亮及其母孔翟樹芬受贈渠等所有臺北市○○區○○段1小段112地號土地（下稱系爭土地）持分共93/585，因系爭土地曾於92年10月7日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）129,373元，被告所屬士林分處以同一年度移轉，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經該士林分處查得孔翟樹芬於92年10月6日以夫妻贈與方式移轉登記系爭土地持分1/1000 予孔少亮，藉此形成共有關係，復就渠等共有之臺北市○○區○○段3小段678地號○○○區○○段○○段○○○○○○號○○○區○○段○○段○○○○號等3筆土地與系爭土地於92年10月7日以共有物分割方式，由孔少亮取得系爭土地持分全部，並於92年11月18日以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分1/3予孔翟樹芬，再由孔少亮及孔翟樹芬分別於92年12月12日及93年3月30日將系爭土地持分2/45、26/585及1/39及26/585，共93/585贈與原告。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該士林分處乃以94年3月9日北市稽士林甲字第09460403100號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年8月每平方公尺666元，核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為998,266元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：被告以系爭土地之贈與人與原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，遂重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年8 月每平方公尺666 元，原告為系爭土地無償移轉之取得所有權之人，經核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為998,266 元，是否有據？
四、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告依相關法律申報取得土地增值稅免稅證明並完成贈
與登記取得系爭土地，被告依一紙上級機關之行政命令核定原告之租稅義務已違反憲法對人民財產權之保護及違反司法院大法官會議釋字第420號租稅法律主義精神。再者，隨意推翻原已確定之免稅處分，違反稅法之安定性及法不溯及既往原則；原告與訴外人因已取得被告核准之土地增值稅免稅證明書始同意申辦贈與登記，今被告又否定原核准，已違反大法官釋字第525號解釋信賴保護原則；被告雖遵上級行政命令卻否定其他法律效力已違反憲法第19條及司法院大法官釋字第566號解釋法律保留原則。
⒉不動產共有關係之形成，屬契約自由之表現，訴外人所
為之共有物分割既不違反法律強制禁止規定，即屬合法有效。被告之上級機關以「實質課稅」原則濫用公權力，將是否課稅存乎稅務人員主觀一念之間，使人民無所適從，更無限上綱「實質課稅」原則。被告若認訴外人之情形應予課稅，應先修法再予規範，且不得溯及既往，更不得以一紙行政命令將案外人合法免稅情形突改為應稅云云。
⒊提出本件復查決定書、訴願決定書、被告公文及財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈原告分別於92年12月12日及93年3月30日自訴外人孔少
亮及孔翟樹芬受贈臺北市○○區○○段1小段112地號土地，持分共93/585，並分別於92年12月12日及93年3 月30日向被告所屬士林分處申報土地移轉現值，系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之前次移轉現值為每平方公尺129,373元，因無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書，嗣經該分處查得系爭土地，係訴外人孔翟樹芬君於63年8月取得，於92年10月6日以夫妻贈與方式移轉持分1/1000予其配偶孔少亮，形成共有關係後，於92年10月7日就系爭土地與臺北市○○區○○段3小段678地號○○○區○○段○○段458之1地號○○○區○○段○○段○○○○號等4筆土地辦理共有物分割，由孔少亮取得系爭土地全部持分。復於92年11月18日再以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分1/3予孔翟樹芬，孔少亮與孔翟樹芬，分別再於92年12月12日與93年3月30日以贈與方式移轉系爭土地持分共93/585予原告，此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市都市土地卡、臺北市政府地政處地價改算通知書及土地所有權登記資料附卷可參。惟經被告所屬士林分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該士林分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為每平方公尺666元，重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計998,266元，洵屬有據。
⒉孔少亮及孔翟樹芬於1個月內創造共有關係，再辦理共
有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽，按為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅，平均地權條例第35條定有明文，本件系爭該土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告之贈與人刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告上述所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義。是被告所屬士林分處依土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第00000000000號令略以，原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28 條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語等規定，以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺666元，重新計算漲價總數額課徵土地增值稅，並補徵土地增值稅，並無不合。
⒊原告主張已取得核准之土地增值稅免稅證明書始同意申
辦贈與登記，今否定原核准，顯然違反「信賴保護原則」乙節，按適用信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之，最高行政法院94年度判字第00065號判決著有明文，另依司法院釋字第525號解釋略以，惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護等語。查被告所屬士林分處原核定土地增值稅之處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同，復依前開司法院解釋意旨，主張信賴保護之當事人僅存有信賴之意思並不充足，仍須當事人基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為，惟本件原告僅空言主張因信賴被告所屬大安分處原核定免徵土地增值稅之處分而為交易並安排經濟生活，卻未提出積極證據以實其說，是其主張，應不足採。
⒋按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之
精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。倘若在經濟面上實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租稅法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，最高行政法院94年6月23日判字第909號判決著有明文。本件原告藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從63年8月起至92年10月7日共有物分割時期間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則，是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。故原告主張原處分違反「法律保留原則」、「租稅法律主義」，並無限上綱「實質課稅原則」等節，應不足採。
⒌查土地增值稅漲價總數額之計算，於一般正常情形下，
稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿，惟稅法對此並未賦予稅捐減免之用意；故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第2項規定通知稅捐稽徵機關；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，地政機關依土地分割改算地價原則計算之前次移轉現值，僅為計算土地增值稅之參考，並無拘束稅捐稽徵機關之效力。故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。復為內政部93年12月3日台內地字0000000000號函示略以，於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等語有案。且系爭土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為準，並不相同。其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同。是共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。而因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而答辯機關認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，訴外人孔翟樹芬及孔少亮因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地贈與原告時，原告即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬士林分處對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
⒍原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1平
方公尺單價以下，依財政部81年7月6日臺財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，於本件原告自訴外人孔少亮及孔翟樹君受贈系爭土地時，向被告屬士林分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺129,373元，惟經該士林分處查得本件係原告之父母即訴外人孔翟樹芬及孔少亮係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，再以贈與方式移轉系爭予原告。其目的係為墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，按財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現為每平方公尺666元，重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計998,266元，自屬有據。
⒎末按稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性
，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定，最高行政法院95年判字第1437號判決可資參照。本件原告受贈系爭土地，意圖規避土地稅法關於課徵土地增值稅規定之適用，先由其母孔翟樹芬以夫妻贈與方式移轉持分1/1000予其父孔少亮，形成共有關係後，再辦理共有物分割，由孔少亮取得系爭土地全部持分。再以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分1/3予孔翟樹芬，並由孔少亮與孔翟樹君再以贈與方式移轉系爭土地持分共93/585予原告，已如前述。其目的在藉由土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值接近或高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額或降低漲價數額，形成與經濟事實不相當之法律形式，以規避土地增值稅之課徵。且財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項欄上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，此有財政部93年9 月15日台財稅字第09304544390 號函及內政部93年12月3 日台內地字第0930047987號函可參。則依上開函釋意旨，應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，以符合實質課稅及租稅公平原則等語。
理 由
壹、程序方面：本件原告已受95年11月16日上午行辯論期日之合法通知，有本院送達回證附卷可稽，原告僅具狀稱當日須出席子女學校之親師座談會，致無法到庭云云，其未委任訴訟代理人到場，亦未說明何故未能委任訴訟代理人到場，核無正當理由而未於言詞辯論期日到場，且無民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第385 條、第386 條之規定，由被告聲請而為一造辯論判決。
貳、實體方面：
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。前項…所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」；「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費用或同條第3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地，準用第39條第4 項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土地增值稅時，其出售前1 年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。」；「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」，土地稅法第5 條第1 項第2 款、第2 項、第28條前段、第28條之2、第31條第1 項、第2 項及第32條各定有明文。次按「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」；「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」，土地稅法施行細則第42條及第47條各定有明文。再按「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」，民法第824 條第1 項定有明文。
又按「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」，土地登記規則第106 條定有明文。另按為「實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」；「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」；「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。
」，平均地權條例第35條前段、第35條之2 及第36條第1 項各定有明文。復按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最後1 次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」；「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近1 次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」，行為時平均地權條例施行細則第23條及第24條亦各定有明文。再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」，稅捐稽徵法第21條定有明文。另共有土地所有權分割改算地價原則第2 點略以，多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近1 次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價計算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後1 次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。…。再者財政部81年7 月6 日臺財稅第000000000 號函釋略以，共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報；財政部93年8 月11日臺財稅第00000000000 號令釋略以，主旨：
原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏等語。該等函釋核與相關法規，並無不合。
二、本件原告分別於92年12月12日及93年3月30日自其父孔少亮及其母孔翟樹芬受贈渠等所有系爭土地持分共93/585，因系爭土地曾於92年10月7日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計129,373元，被告所屬士林分處以同一年度移轉，無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經該士林分處查得孔翟樹芬於92年10月6日以夫妻贈與方式移轉登記系爭土地持分1/1000予孔少亮，藉此形成共有關係，復就渠等共有之臺北市○○區○○段3小段678地號○○○區○○段○○段○○○○○ ○號○○○區○○段○○段○○○○號等3筆土地與系爭土地於92年10月7日以共有物分割方式，由孔少亮取得系爭土地持分全部，並於92年11月18日以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分1/3予孔翟樹芬，再由孔少亮及孔翟樹芬分別於92年12月12日及93年3月30日將系爭土地持分2/45、26/585及1/39及26/585，共93/585贈與原告。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該士林分處乃以94年3月9日北市稽士林甲字第09460403100號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年8月每平方公尺666元，核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為998,266元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附訴願機關卷可稽。
三、原告主張其已取得核准之土地增值稅免稅證明書始同意申辦贈與登記，今否定原核准，違反「信賴保護原則」、憲法第19條及「法律保留原則」及「法律不溯及既往原則」；且被告有以「實質課稅」原則濫用公權力之違法云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原告之贈與人於短期間創造共有關係，再辦理共有物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，依土地稅法第28 條 、第31條及財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年8 月每平方公尺666 元，核算漲價總數額後，補徵土地增值稅為998,266 元，並無不合；本件系爭該土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告之贈與人刻意墊高，藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告受贈系爭土地而免徵土地增值稅，顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，稅捐稽徵機關自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義；原告主張因信賴被告所屬大安分處原核定免徵土地增值稅之處分而為交易並安排經濟生活，卻未提出積極證據；土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之；又訴外人孔翟樹芬及孔少亮因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地贈與原告時，原告即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故被告所屬士林分處對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合等語，資為爭議。
四、按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官釋字第420 號著有解釋。故租稅事項之規範，在解釋適用相關法規時，應重視足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非僅以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為準；對於實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。倘若在經濟面上實質已具備課徵土地增值稅要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，用以規避或免除其應納之土地增值稅，於處理系爭稅捐事項時，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅；否則，對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、復按「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」；「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」，為憲法第143 條及平均地權條例第35條前段所明定，則土地之自然漲價部分，應依法課徵土地增值稅，以符合漲價歸公之基本國策。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」；「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」，土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款亦各定有明文。本件訴外人孔少亮及孔翟樹芬與原告間有關系爭土地之分割及移轉，本於私法上契約自由原則，非法所禁止；而地政機關依平均地權條例施行細則第23條規定改算地價，亦無違反規定；惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於系爭土地向稅捐稽徵機關申報移轉時，則屬稅捐稽徵機關之權責，應由稅捐稽徵機關依法辦理稽徵，以符租稅公平之原則。
六、經查，依前述系爭土地之分割及移轉過程觀之，訴外人孔少亮及孔翟樹芬係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關係之情形，顯然有別；且訴外人與原告藉「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有之事實後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價，使其土地登記簿謄本登載之前次移轉現值因此墊高，以達其之後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割之後系爭土地之地價現值，並非系爭土地之自然漲價，而係訴外人與原告以上開方法刻意墊高，以圖達到規避稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平之原則。故本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求。被告依前揭土地稅法之規定，以共有物分割改算前之移轉現值，核計系爭土地之增值稅，於法並無違誤（最高行政法院94年判字第909 號及95年判字第1437 號 判決意旨，亦同此見解）。
七、又原告主張被告引用財政部93年8月11日臺財稅字第00000000000 號令釋，作為課徵本件土地增值稅之依據，係以行政裁量濫權課徵稅捐云云；惟查，行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋意旨可參。前開財政部之令釋，觀其釋示之內容，係在闡釋土地稅法相關法規之原意，故應認為被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法律依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，自無違反租稅法律主義之問題，且與法律不溯及既往原則無涉。原告上開主張，容有誤解。
八、原告復主張其已取得核准之土地增值稅免稅證明書始同意申辦贈與登記，今否定原核准，違反信賴保護及依法納稅原則云云。惟按信賴保護原則之適用，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件訴外人與原告間係以迂迴方式，藉著「移轉」、「取得」、「共有物分割」及「再移轉」等方式，並利用地政機關改算地價後，使系爭土地土地登記簿謄本登載之前次移轉現值隨之墊高，以達其規避土地增值稅之目的，此種規避稅捐之行為，揆諸前開說明，尚無適用信賴保護原則之餘地。又共有土地經分割後，取得特定部分土地之原共有人，在該筆土地之法律上地位，已成為單獨之所有權人，概括承受該筆土地之權利義務；倘其再贈與而移轉該筆土地，因此產生之土地增值稅負擔，依土地稅法第5 條第1 項第2 款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」，受贈移轉該筆土地之人，便成為取得所有權之人即土地增值稅之納稅義務人，此乃土地稅法明定之土地增值稅之法定義務人。原告上開主張，依據前揭規定及說明，亦非可採。
九、從而，被告以原告自訴外人受贈移轉系爭土地，訴外人與原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅為由，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年8 月每平方公尺
666 元，原告為系爭土地無償移轉之取得所有權之人，經核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為998,266 元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218 條、第98條第3 項前段，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 王碧芳法 官 蕭忠仁如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 30 日
書記官 蕭純純