臺北高等行政法院判決
94年度訴字第4126號原 告 甲○○訴訟代理人 林永頌律師
黃韋齊律師莊國明律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年10月26日府訴字第09420189100 號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）89年7 月4 日出售其所有臺北市○○區○○段1 小段861 、861-2 、861-11、861-12地號等4 筆土地（下稱系爭土地）予訴外人黃子亮，因系爭土地曾於89年1 月7 日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）124,571 元，被告所轄大安分處以此土地現值作為前次移轉現值，因係同1 年度移轉所有權並無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書予原告。嗣經被告所轄大安分處查得原告先取得案外人臺北運輸股份有限公司（下稱臺北運輸公司）所有臺北市○○區○○段2 小段659 地號土地應有部分比例為9988/10000、臺北市○○區○○段2 小段325 地號土地應有部分比例為9998/10000、德惠段2 小段347 、375 、43
3 、434 、520 、同地段3 小段420 、452-1 、687 、834及881 地號應有部分比例各為9999/10000等12筆道路用地，臺北運輸公司應有部分比例各為12/10000、2/10000 及後10筆土地各為1/10000 ，次於88年12月8 日自臺北運輸公司取得系爭土地應有部分比例計2/10000 ，臺北運輸公司應有部分比例為9998/10000，復於89年1 月7 日再與臺北運輸公司就前所取得所有臺北市○○區○○段2 小段659 地號等12筆道路用地及系爭土地以共有物分割方式取得系爭土地之全部，復於89年7 月4 日再將之出售。上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。故該分處以94年1 月31日北市稽大安丙字第09490028600 號函通知原告，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為55年6 月每平方公尺488 元（應有部分：
9998/10000）及88年11月123,000 元（應有部分：2/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅331,148,716 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（即復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭補徵土地增值稅之處分違反平等原則：
⑴由司法院釋字第400 號、第440 號解釋文可知，道路預
定地既已造成人民特別之犧牲，為免道路預定地所有人之權益受損，實務上早已慣行以道路預定地節稅，於遺產稅及贈與稅中均有類似案例，至今仍盛行於法無違，以91年及92年為例，類似之個案將近4,000 件，原處分所據之財政部93年令函，卻僅針對土地增值稅追繳補稅，顯已違反平等原則。
⑵依內政部訂定之「共有土地（所有權）分割改算地價原
則」之計算方式，計算原告事後出售系爭土地時之「前次移轉現值」，是將「分割前」系爭土地之「前次移轉現值」（即原告於88年11月30日加入成為共有時之土地公告現值）、及12筆「道路預定地」之「前次移轉現值」（即原告於88年7 月至11月與臺北運輸公司共同購買時之土地公告現值），全部加總起來，依物價指數調整後，除以分割後原告所取得之系爭土地「建地總面積」，即為該地價改算通知書上所示之「前次移轉現值」每平方公尺124, 571元。因系爭土地及12筆道路預定地之前次移轉現值，皆為該等土地於88年間之土地公告現值，故全部加總再除之後之「前次移轉現值」，即如地價改算通知書上所示之每平方公尺124,571 元。假使將12筆「道路預定地」換成12筆「建地」，因12筆「建地」，原告購買時點仍以88年7 月至11月計算，亦為88年間之土地公告現值仍高，故全部加總再除之後，系爭土地所之「前次移轉現值」，仍然會是如地價改算通知書上所示之每平方公尺124,571 元。是以，無論是「建地與道路預定地」或是「建地與建地」形成共有後再行分割，因為皆係以「88年間之土地公告現值」作為計算基礎，故系爭土地之「前次移轉現值」仍為每平方公尺124,
571 元，再行出售時仍「免繳」土地增值稅，與是否係因利用「與免稅土地形成共有」無關，訴願決定就此顯有所誤解。又若系爭土地與其他「建地」形成共有再辦理分割之情形，於再行出售時，既亦免繳土地增值稅，但被告卻並不將此情形列入追繳補徵之列，僅僅針對本件「建地」與「道路預定地」間之分割追繳補徵，亦與平等原則相違。
⑶高所得者利用低價購買公共設施保留地後捐贈予政府，
以較高價格之公告現值扣抵所得稅乃實務上慣行，即便財政部嗣後改以民眾實際購地成本，憑以計算捐贈之抵稅價格，但亦有預留緩衝期，同時絕不溯及既往追繳，相較本件，原處分顯已嚴重違反平等原則：
①經濟日報於92年4 月5 日刊載：「財政部決定以民眾
實際購地成本，計算捐給政府的抵稅價格。但昨（4）日也決定，將給予一段緩衝期，最晚從明年開始，民眾捐給政府的土地，就須以實際購地成本抵稅。至於91年度的購地抵稅案件，不會有任何影響，即不溯及既往。．．．林全再度強調，高所得者利用低價購買公設地捐給政府後，以較高價格的公告現值扣抵所得稅，『不符合公平正義原則』，『若要捐贈，直接捐錢給政府就好了，何必繞一圈，買地抵稅』。不過，為了減少衝擊，財政部擬出兩項處理原則：不溯及既往、紓解民怨。據了解，以購入成本計算捐地價格，除了阻斷富人捐地節稅的捷徑外，也會嚴重影響房仲業者。因為有不少業者，見到市場商機，自行大量購入公共設施保留地，打算日後出脫。如果財政部驟然實施以購入成本抵稅，公設地可能乏人問津，房仲業者的商機將會乍斷。林全表示，設立緩衝期，能讓土地仲介業者可在合理的期間內，出清目前持有的土地，以免突然實施，業者財務損失慘重。不過考量到緩衝期間，可能成為避稅假期，林全表示，還將和業者討論，決定緩衝期間的長短。但最晚不會超過今年12月底。至於91年度以前已經購地抵稅的納稅人，林全說不用擔心，財政部將不溯及既往。」②由上可知，於所得稅部分亦藉由購買公共設施保留地
方式節稅，縱然財政部嗣後改變政策，但亦預留有緩衝期，同時絕不溯及既往追繳，相較本件，原處分顯已嚴重違反平等原則。
⒉於補稅處分作成前，臺北市政府地政處根據「共有土地（
所有權）分割改算地價原則」所作成之「地價改算通知書」仍屬合法確定，從未遭到廢止或撤銷，被告更曾據以核定免稅，嗣後被告卻逕行更改原地價而要求補稅，無視前行政處分之拘束力，顯於法有違：
⑴按共有物之原物分割，依民法第825 條規定觀之，係各
共有人就存在於共有物全部應有部分相互移轉，使各共有人取得各自分得部分之單獨所有權（最高法院85年台上字第2676號判例參照）。故共有物之原物分割，屬所有權移轉之一種形式。既屬所有權移轉之形式，則共有土地分割後，經地政機關依「土地分割改算地價原則」改算所得之地價，於土地所有權再行移轉時，即為「前次移轉現值」。行政處分不僅創設或確認主體與相對人間之權利義務關係，抑且在外部關係上亦產生一定之法律效果，因而對原處分機關以外之關係人、其他機關或法院亦有一定之拘束力。換言之，行政處分就個案之處置，所形成之法律狀況，應受到第三人、其他機關及法院之尊重。查地政事務所依「土地分割改算地價原則」，改算系爭土地之地價，其改算結果係屬行政處分，該行政處分既已確定，對被告自亦有一定之拘束力，則被告應予尊重。被告於依職權適用土地稅法，向分割後移轉土地所有權之納稅義務人課徵土地增值稅，於認定何者為土地之「前次移轉現值」時，應一體採取地政機關改算後之地價，以該數額為前次移轉現值，依土地稅法第31條第1 項第1 款計算土地之漲價數額，並無斟酌比較分割前土地之前次移轉現值與分割改算後之地價，於認定兩者核計之土地增值稅稅額並無明顯差距時，始有採用地政機關分算之「前次移轉現值」數額之裁量餘地。
⑵臺北市政府地政處依內政部訂定之「共有土地（所有權
）分割改算地價原則」，於89年1 月25日作成「地價改算通知書」，核定系爭土地之「原規定地價或前次移轉現值」為每平方公尺124,571 元。
⑶依土地稅法第31條第1 項第1 款之規定，土地增值稅課
徵之標準，係依「移轉現值」減去「前次移轉現值（原地價）」之差額，以課徵土地增值稅。系爭土地於88年12月30日辦理分割之後，臺北市政府地政處於89年1 月25日作成地價改算通知書，核定系爭土地之「原規定地價或前次移轉現值」為每平方公尺124,571 元。被告於89年7 月7 日「免稅證明書」內，依臺北市政府地政處所核定之地價每平方公尺124,571 元，作為系爭土地之「原地價（前次移轉現值）」，與「該次移轉現值」每平方公尺124,571 元相減後，兩者差額為「零」，並無增值之情形，故無庸繳納土地增值稅，並核發該「免稅證明書」。
⑷依平均地權條例施行細則第23條規定，分割後各宗土地
之原規定地價或前次移轉申報現值，地政機關應通知稅捐機關及土地所有權人，顯示分割改算後之地價核定為地政機關之職責。本件臺北市政府地政處所作成「地價改算通知書」為一合法確定之行政處分，具有拘束其他行政機關之效力，從未經過廢止或撤銷，被告自應受其拘束。被告所轄大安分處於原核定作成時，始同時將其所逕行更改之地價改算通知書，以副本抄送之方式檢送臺北市政府地政處，故原核定於94年1 月31日作成時，臺北市政府地政處89年1 月25日所作成之「地價改算通知書」尚屬合法確定，並未遭到廢止或撤銷。
⑸臺北市政府地政處已於95年1 月16日回函表示：「89年
1 月25日地價改算後，並無再改算」，顯示嗣後地價根本未有所變更：
①臺北市政府地政處95年1 月16日回函略以：「本案首
揭地號等土地（按：臺北市○○區○○段1 小段861等地號）於89年1 月25日辦理共有物分割登記完竣，本處並已函送地價改算通知書予土地所有權人。．．
．爾後並無分割、合併等情形亦無改算之需要，併予敘明。」②上開回函後附乙份地價改算通知書，即為89年1 月25
日已作成之「地價改算通知書」，其上所載系爭土地之「原規定地價或前次移轉現值」仍為每平方公尺124,571 元。
⒊原告於89年8 月3 日過戶前，被告早已於89年7 月7 日核
發免稅證明，原告基於法之可預測性，信賴該免稅證明而安排出售，自有信賴保護原則之適用：
⑴被告原作成之免稅處分，影響及於原告是否要出售之決
定、過戶與否、以及售價應如何約定（即是否將稅金納入買賣價金考量）等事項，原告基於合理之信賴，已為經濟生活之安排，應受到優先之保護。又系爭土地於95年初完成重劃後，土地價額大幅上漲，原告本可等待95年再出售以獲得鉅額利潤，苟非因原告信賴本件情形無庸課稅，原告豈有於89年即予脫手之理﹖故本件應有信賴保護原則之適用。
⑵又被告原作成之免稅處分乃具有授益行政處分之性質，
則變更該處分重為核定時，即不能僅以維護公益為其唯一之理由，仍應遵守行政程序法第117 條及第119 條關於信賴保護之規定。被告坦承稽徵機關於受理土地增值稅（土地現值）申報書時，應調閱地政機關提供之前次移轉現值與稅捐稽徵機關之原地價檔是否相同．．．地政機關所提供之原地價資料，僅為稽徵機關核算土地增值稅之參考，足證地政機關改算後之地價確曾通知被告，而其地價與原告89年7 月間向被告申報者相同，原告並未對被告故為不完全之陳述或提供不正確之資料。按行政程序法第119 條第2 款所稱：「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」，係指人民對作成行政處分之重要事項故意提供錯誤之資料，造成行政機關之誤判，或就與行政處分有重要關係之事項，未依規定為完全之陳述，甚或故為虛偽或不完全之陳述，致使行政機關認定事實錯誤者而言。倘若人民完全依照行政機關所定之規範，提出作成行政處分所必要之證明文件，並在行政機關預先製作完成之空白表格上據實填載行政機要所要求之內容，交付行政機關依職權進行實質調查，而行政機關除有人民所提申請書並所附證明文件可資審查外，並有其他機關所檢送與作成行政處分有重要關係之資料可供審查或參考者，或得依職權向其他機關調取或要求人民提出者，若人民並未對重要事項提供不正確資料，或故為不完全之陳述者，不能以人民未提供行政機關規範所無之資料，逕認其有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述之情。原告因信賴被告所核發之土地增值稅免稅證明書，將系爭土地售與黃子亮，已就其財產作出不可逆轉之處分，而原告依被告預先作成之制式「土地增值稅（土地現值）申報書」填寫被告所要求之內容，核其內容並無不完全之處，而隨該申報書所檢附之證明文件更無虛假或不完全，則原告何來「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述」之有？至於原告先前合併分割之資料係上開申報書所未要求提出者，原告縱未併提先前之合併分割資料，被告仍不能任指係對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述。何況地政機關於被告作出土地增值稅免稅證明書之處分前，已將改算後之地價通知被告，原告於申報土地增值稅時並已檢附相同之通知書，而該通知書上清楚可見原告先前就系爭土地之合併分割資料及分割合併前之前次移轉現值，被告有充足之資料供其作出自認適法之行政處分，卻在其自設之標準下，認定改算後之地價為前次移轉現值，迨財政部於93年間作出解釋，在一切稅捐資料不變、事實不變之情況下改變立場，以另套標準認定70年間之地價方為前次移轉現值。乃訴願機關竟將被告自廢立場、變易標準之不當，諉過於原告，反課原告以被告規範所無之義務，謂此一規範所無義務之不履行即係對重要事項提供不正確資料或不為完全陳述，而未說明原告有何信賴不值得保護之理由，自屬違法。
⒋被告遲於5 年後始以補徵處分撤銷原免徵處分，有違行政
程序法第121 條第1 項2 年之除斥期間規定，該項規定應優先於稅捐稽徵法第21條之5 年核課期間：
⑴行政程序法88年2 月3 日公布，稅捐稽徵法乃係於65年
10月22日公布，行政程序法制定公布在後，依後法優於前法原則，行政程序法自應優先適用。
⑵如並無授益處分在先，先處分與後處分可以併存的狀況
，即係不撤銷原處分而予補徵，此時即無行政程序法第
121 條「撤銷原違法授益之行政處分」之問題，而逕依稅捐稽徵法第21條第2 項逕予補徵即可。而於撤銷原處分之情形時，會發生稅捐稽徵法及行政程序法併存適用、有所重疊之情形，於此情形下，因僅行政程序法有特別針對信賴保護之規定，自應優先適用行政程序法及其
2 年短期之除斥期間。⑶稅捐處分亦為行政處分，不可能獨獨排除稅捐處分不予
信賴保護，亦因原本已核定免稅，後來卻驟然補徵，苟認原有之處分已撤銷，則於如此強烈迥異之法律效果發生時，特須考慮行政程序法關於信賴保護之規定，保護原獲得免稅處分，後來又遭到撤銷之納稅義務人之應有權益。苟認為稅捐稽徵法第21條永遠優先於行政程序法第121 條第1 項而適用的話，則在先處分被撤銷之情形，即會面臨永無信賴保護規範可用之情況，此不啻意味著事後之補稅皆無信賴保護原則之適用，如此，則根本違背了具有憲法位階之信賴保護原則。
⑷查89年1 月25日地價改算通知書早已於作成時函知被告
，被告復已於89年7 月7 日依據該地價改算通知書作成免稅證明之行政處分，核定本件土地增值稅應納稅額為零。縱認補徵處分隱含有撤銷前免稅證明書之意，然被告早已於89年7 月7 日做成免稅證明書時，即應已知有所謂撤銷之原因，惟自被告核發免稅證明書以來，無論是法規或事實皆未有所改變，被告卻遲遲未於2 年內撤銷該處分，直至94年1 月31日始以財政部93年8 月11日令函推翻前揭免稅處分，核定應補徵稅款，依行政程序法第121 條第1 項規定，已罹於該等條文所揭示之2 年除斥期間。
⒌事實上因道路預定地加入共有再分割而獲利者乃臺北運輸
公司，而非原告，訴願決定不察，竟強令原告承擔以55年間之原地價計稅追繳補徵，顯違實質課稅原則及平等原則：
⑴臺北運輸公司藉由共有再分割，而免繳土地增值稅，乃真正之獲利者：
①系爭土地係臺北運輸公司於53年9 月28日所購買，登
記於該公司之名下，系爭土地於55年6 月之土地公告現值，為每平方公尺488 元。
②假使89年間出售系爭土地前並無形成共有關係而分割
，則當臺北運輸公司出售系爭土地時，則會因「出售時點」（89年：每平方公尺124,571 元）與「臺北運輸公司前一次購買之時點」（53年：每平方公尺488元）差距過久，而形成價額上之大幅落差，則臺北運輸公司必須依其差額負擔土地增值稅。
③然而當本件形成共有關係而分割後，臺北運輸公司最
後取得12筆土地之所有權，因另外之12筆土地（地目性質不論），係於88年7 月至11月間購得，臺北運輸公司於89年間再將之出售時，因出售時點（89年）與臺北運輸公司前一次購買之時點（88年）差距甚近，價額上無落差，故臺北運輸公司反而無需負擔土地增值稅。
⑵無論是否曾經發生共有物分割，原告始終皆無須負擔土地增值稅，並未從共有物分割中獲得任何利益：
①原告於88年11月30日才加入系爭土地之共有關係，假
使不經共有物分割，而於89年間，將該等建地之持分加以出售，因「出售時點」（89年：每平方公尺124,
571 元與「加入共有時點」（88年：每平方公尺124,
571 元）差距甚近，價額上並無落差，故原告本就無需負擔土地增值稅。
②原告於88年7 月至11月與臺北運輸公司陸續購買12筆
土地（地目性質不論），假使不經共有物分割，而於89年間，將該等12筆土地之持分加以出售時，因出售時點（89年）與購入時點（88年）差距甚近，價額上並無落差，故原告本即無須負擔土地增值稅。
③即便不經共有物分割，原告亦無需負擔土地增值稅，
並未從共有物分割中獲得任何利益，故即便原告於本件共有物分割後，因出售時點（89年）與共有物分割時點（88年12月30日）差距甚近，價額上並無落差，而無庸課徵土地增值稅，對原告而言，僅係維持原本之狀態，並未因此增加獲益。
⑶綜上可知，因「道路預定地」加入共有再分割而獲利者
乃臺北運輸公司，而非原告，訴願決定不察，竟強令88年11月30日始加入共有之原告，承擔以55年間之原地價計稅補徵，非旦與法無據，更有違實質課稅原則與平等原則。
⒍被告依據財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號解
釋令，向原告補徵土地增值稅，違反稅捐稽徵法第1 條之
1 解釋函令不利益不溯既往原則：⑴按稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法
所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，其立法意旨在「為維護租稅公平，確保納稅義務人權益．．．以確立租稅解釋法令不利納稅義務人時，不溯既往原則．．．以落實憲法『人民依法律納稅』精神」。
⑵該條立法理由，有3 點說明：
①憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，換言之，
政府向人民課稅應依法律，人民也應依照法律規定繳納稅捐，然而由於各項稅法規定不盡周延，財政部卻屢屢以解釋函令形式，詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人之租稅義務長期處於不確定狀態，影響企業投資意願甚鉅。
②稅法解釋函令應否溯及既往，實應觀察解釋函令發布
後，是否會導致租稅負擔產生變動而定，否則納稅義務人根據現行有效的租稅法令繳納稅捐，過了4 、5年，卻因租稅主管機關財政部態度及見解之改變，甚至進而溯及追繳過去5 年之稅捐，並且因為稅法規定的不夠明確，裁罰企業逃漏稅罰鍰，引發企業界與租稅稽徵機關長期之爭論。
③為杜爭論，使企業投資者之租稅負擔確定，有必要修
改稅捐稽徵法，增訂「解釋函令不利益不溯及既往」條款，應自公布日後生效，爰明定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」⑶依據上述立法說明可知，財政部利用解釋函令來補充稅
法法律漏洞或延伸稅法規定，無非基於平等原則，以貫徹立法意旨，為求在平等及租稅正義與法安定性要求間取得均衡，對於稅法規定未完備而存有漏洞時，財政部發布補充性解釋函令，其目的一方面在於慎重其事，另一方面作為納稅義務人及稅務顧問，對法規及所結合解釋函令之信賴基礎，固有其存在之必要。惟此種補充性解釋函令，易於侵犯法律不溯及既往原則，實為稅捐稽徵法第1 條之1 增訂之背景。
⑷財政部93年8 月11日台財稅第00000000000 號解釋令稱
：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，係該部依土地稅法所發布之解釋令，依稅捐稽徵法第1 條之1 規定，只對該解釋令發布後之類似申請案件發生效力，不能溯及既往適用於已確定之案件。被告援引上開財政部解釋令，對非據以申請且早在89年7 月7 日已確定之本件原告補徵土地增值稅，顯違稅捐稽徵法第1 條之1 之規定。
⒎被告所為補徵土地增值稅之處分違反司法院釋字第287 號解釋之精神：
⑴按行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟該釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於該釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受該釋示之影響。業據司法院釋字第287 號解釋在案。
所謂依前釋示所為之行政處分，包括稅務機關於具體稅務案件解釋稅法，而做出應稅或免稅之行政處分在內。
⑵被告於89年間受理原告所為系爭土地之土地增值稅申報
時，適用與現在內容相同之土地稅法第28條及第31條之規定，對系爭土地核定免徵土地增值稅，該項行政處分早已確定，原告並據此將系爭土地辦理所有權移轉登記與黃子亮，為被告所不爭。被告依土地稅法第28條及第31條之規定作出免徵土地增值稅之行政處分時，財政部93年8 月11日台財稅字第09304239730 號解釋令尚未發布，被告據以做出免徵土地增值稅處分之相關法令既未變更，該處分且已確定，則揆諸司法院釋字第287 號解釋意旨，為維持法律秩序之安定，該已確定免徵土地增值稅之行政處分應不受財政部93年8 月11日所發布之前開解釋令之影響。詎被告竟以財政部之該解釋令，資為對原告補徵土地增值稅之依據，顯違司法院釋字第287號解釋之精神。
⑶按上級行政機關為協助下級機關或長官對屬官統一解釋
法令、認定事實，而訂頒之解釋性規定，屬行政程序法第159 條第2 項所稱行政規則之一。財政部於93年8 月11日台財稅字第09304239730 號函謂：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。
各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏」，係財政部就土地稅法第28條、第31條以職權發佈之解釋性行政規則，該釋示發佈前，稅捐稽徵機關對同一稅法條文為與該釋示不同之解釋，而作出授予納稅義務人利益之行政處分，該行政處分未經訴訟程序而確定者，依司法院釋字第287 號解釋意旨，除為作成處分所為釋示確屬違法且「處分損害人民權益」外，為維持法律程序之安定，主管之稅捐機關不應予以變更，其後之釋示不應影響先前所作之授益行政處分。
⑷關於解釋性行政規則見解變更問題，前大法官吳庚有下列看法：
①解釋性行政規則之變更，為行政實務上所常見，例如
土地所有人出售土地，其地上房屋之所有權非屬土地所有權人所有者，可否適用住宅用地優惠稅率，財政部就土地稅法所作解釋，前後不一，73年以前之解釋函認為應適用優惠稅率，其後變更見解認為不得適用。類此情形對人民稅負影響甚鉅，而解釋函原則上均溯自法律生效日起有其適用，以致爭端時生，解決之道不外下列3 種途徑：以是否有利於當事人為準：
在後之解釋函如對當事人不利者，基於信賴保護原則，不應溯及生效，僅適用於解釋函發佈後之案件，反之，解釋函如對人民有利，則不問案件是否確定，均有其適用；以案件是否確定為準：在解釋函發佈前已確定之案件，不問適用結果對當事人是否有利，一律不予適用，如行政院61年6 月26日台財6281號令；原則上以案件是否確定為準，但在前之解釋違背法律損害當事人權益者，案件縱已確定，仍得適用在後解釋，俾獲救濟，可謂折衷說，如司法院釋字第287號解釋。
②稅捐稽徵法第1 條之1 與前述行政釋示變更問題有關
，該條規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，前段乃各種函釋適用於個案的當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，仍適用舊釋示。其涵義與司法院釋字第287 號解釋未盡相符，將來勢必發生兩者效力孰優之爭執。吳庚對此一問題初步結論為：基於尊重立法機關之考量，宜優先適用新制定之法律條文。
⑸本件之例，如採前述說之見解，則財政部93年8 月11
日台財稅第00000000000 號解釋令顯然不利於原告，基於信賴保護原則，不應溯及生效，僅適用於解釋函發佈後之案件不適用於本件；如採前述說之見解，因財政部上開解釋令發佈前，被告前所為免徵土地增值稅之行政處分早已確定，則該解釋令對原告不能適用；如採前述說之見解，因被告所為免徵土地增值稅之行政處分，業已經確定，且無違背法律而有損原告之權益，財政部之上開解釋當無適用之餘地；如優先適用稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，則傾向前述說，財政部前開解釋令對原告更無從適用。
⑹綜上說明，本件無論採取何說之見解，無論適用司法院
釋字第287 號解釋或稅捐稽徵法第1 之1 條之規定，財政部上開解釋令均無適用之機會。被告對已經確定之免稅行政處分，再為補稅之處分，顯屬重大違法。
⒏司法院釋字第287 號解釋與稅捐稽徵法第1 條之1 之關係：
⑴行政機關為闡明法規原意，就行政法規所為之釋示，有
拘束下級機關之效果，下級行政機關應依釋示而為行政處分；下級行政機關於適用行政法規作出行政處分時，若其上級機關對該行政法規未有闡明該法規原意之釋示，則下級行政機關自應本於職權，就其所欲適用之法規，為妥適之解釋，並依其解釋，而為行政處分。
⑵依司法院釋字第287 號解釋所闡明之法理，主管機關針
對其所欲適用之行政法規自為解釋，作出行政處分，而該行政處分未經訴訟程序即告確定，嗣後其上級機關就同一行政法規發布闡明法規原意之釋示，而該釋示與主管機關自為之釋示不一致時，該釋示固應自法規生效日起有其適用，但主管機關於該釋示作出前基於行政目的對該法規所為解釋，並非當然錯誤，其本於自己之解釋所為行政處分，如未經行政訴訟程序即告確定，則除同時具備⒈主管機關自行解釋行政法規所作行政處分確屬違法、⒉該違法之行政處分損害人民之權益兩個要件外，主管機關不得因嗣後其上級機關就該行政法規所為見解不同之釋示，而變更原處分，否則法律秩序之安定將無法維持。
⑶稅捐稽徵法第1 條之1 前段規定：「財政部依本法或稅
法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，係指財政部基於法定職權，就稅捐稽徵法或其他稅法所發布包含闡明法規原意在內之解釋函令，對於發布時業已確定之案件不生效力。換言之，財政部就稅捐稽徵法或其他稅法發布釋示，而其內容在於闡明法規原意，依司法院釋字第287 號解釋，固應自法規生效日起有其適用，但依稅捐稽徵法第1 條之1 前段，只對於據以申請之案件，亦即尚在核課期內而尚未確定之案件發生效力，對於已經核課確定之案件（即非屬據以申請之案件），除符合下列情形外，一概不能適用：①主管稅務機關解釋稅法確屬違法，致所為行政處分亦屬違法；②因該行政處分違法致損害人民權益；③該案件尚在核課期間內。具體言之，主管稅務機關自行解釋稅法，對納稅義務人作出免予課稅之行政處分，一經確定，即不因嗣後其上級機關對其所適用之稅法發布闡明法規原意而與其見解不一致之釋示，而受影響，上級機關之釋示，並不溯及適用於該已確定之免稅案件。
⒐原告合法之租稅規劃，並不牴觸實質課稅原則與租稅公平原則：
⑴納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及
既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以達到減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃，個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（參司法院釋字第400 號解釋）。個人亦有權藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔。稅法立法目的之達成，即在納稅義務人具有經濟性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。因之，除法定限制外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中包括減輕稅捐負擔之動機在內。此即為合法之租稅規劃。
⑵國家擁有以公權力行使為後盾之課稅權，但課稅對象如
所得、財產、營業、消費之處分權則歸諸民間社會，使個人或團體得以自尋目標、自我決定、自由發展、自我負責。因此納稅義務人或企業所為之租稅規劃，完全無須顧及整體財政需求或國家當前政策，而有權針對如何減少租稅負擔設計規劃。蓋個人對私經濟之自由性與積極性，為租稅國家之前提要件，國家一面對此加以保障，一面藉此取得稅收以推展國家任務。國民不但在私法上有權安排其所得與財產，在稅法上亦有權藉此法律上規劃，以減少納稅負擔，此即為「合法節稅」。
⑶原告於88年11月30日向臺北運輸公司購買系爭土地，88
年7 月至11月則與該公司陸續共同購買坐落臺北市○○區○○段2 小段659 地號等12筆道路預定地，88年12月30日原告與臺北運輸公司協議分割共有土地，將系爭土地全部分歸原告，89年1 月25日臺北市政府地政處依據內政部所訂「共有土地（所有權）分割改算地價原則」核定系爭土地之「原規定地價」或「前次移轉現值」為每平方公尺124,571 元，89年7 月4 日原告將系爭土地售與黃子亮，89年7 月7 日被告依據土地稅法之規定，核定本次土地買賣免徵土地增值稅。觀其過程，原告完全遵照經濟理性從事經濟活動，並依法律規定，就其財產存續狀態行使自由使用、收益及處分之權，以減少納稅負擔，實為應受法律保障之合法節稅規劃，非巧取規避土地增值稅，自與實質課稅原則及租稅公平原則不相牴觸，此所以被告於89年7 月7 日核定本次土地買賣免徵土地增值稅之理由。如今被告依據財政部93年8 月11日之解釋令，在事實及法律基礎全然不變之情形下，溯及既往的補徵土地增值稅，已使法律所保障之經濟理性蕩然無存，嚴重侵害原告依憲法規定所享有之財產權，顯然違法。
⒑訴願決定所引據之最高行政法院94年判字第909 號判決與
高雄高等行政法院91年度訴字第1137號判決，其法律事實與本件之法律事實全然不同，被告對原告補徵土地增值稅，違反實質課稅原則及租稅公平原則：
⑴有關防杜租稅規避，我國未如德、日有完備之法制，適
用上疑義叢生，稅務機關於解釋稅法，防杜租稅規避時，經常侵擾當事人之私法自治經濟自由。司法院釋字第
420 號解釋闡明：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目，衡酌經濟上之意義及實質斗之公平原則為之」，釋字第426 號解釋亦申明此旨。改制前行政法院82年度判字第2410號判決所持「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義之內涵及當然歸趨，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。
」之見解，亦係在提供稅捐機關以防杜租稅規避之法律基礎。
⑵惟納稅義務人依自己意願，所為符合常規之法律安排，
若未偏離社會對該類型依常規行使之納稅期待時，乃係基於對現行稅法之理解，在其邊際案件尋求最大可能之租稅節省，非屬規避租稅之行為，而為法之所許。最高行政法院94年判字第909 號案件，其納稅義務人向其配偶購買數筆土地，為使土地之前次移轉現值得以高估，乃於申報時刻意將土地現值提高為原有地價之60倍，再將所購土地與配偶所購土地合併，俾藉由合併改算地價規定，逃漏其他合併土地之自然漲價數額，其行為本質上屬於租稅規避，稅捐機關從未對其作出免徵土地增值稅之處分，該判決乃於理由中敘明：倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」。倘若在經濟面實質上已具備課稅構成要件之納稅義務人，竟違反租法之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為實現租稅公平，防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。本件不然，原告基於對現行稅法之理解，採行符合常規之法律安排，尋求租稅節省，具備實質上之法律關係與法律狀態，在經濟面實質上未具備課稅構成要件，未違土地稅法之立法意旨，亦未偏離社會對該類型依常規行使之納稅期待，非不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上之法律關係或法律狀態，自非規避租稅之行為。被告本此認識，就本次土地買賣對原告免徵土地增值稅，本即無違實質課稅原則與租稅公平原則。本案法律事實與最高行政法院及高雄高等行政法院基以判決之前開法律事實迥不相同，最高行政法院及高雄高等行政法院於該案所持法律見解，於法律事實不同之本件尚無適用餘地。原告所為既係合法節稅，則被告在法律事實不變之情形下對原告補徵土地增值稅，已侵擾原告基於私法自治所享有之經濟自由，自屬違法。
⒒被告援引最高行政法院92年判字第1691號判決之見解，主
張其所轄大安分處94年1 月31日北市稽大安丙字第09490028600 號函，雖無撤銷原處分字樣，惟係以作成一新的行政處分變更原處分效力之方式為之，原免稅之行政處分業已撤銷云云。惟查：
⑴撤銷，乃廢罷或變更之意，為形成一定法律效果之行為
，故應以具體之文字表示廢罷或變更之意思，始生撤銷之效果，若就同一法律事實，於原處分之外，另為不同之新處分者，該新處分既未具體表達廢罷或變更原處分之意思，自難認新處分之作成即隱含撤銷原處分之意。
最高行政法院92年判字第1691號判決認為行政處分之撤銷，如以作成一新的行政處分變更原處分效力之方式行之，亦無不可，其見解尚有可議，無足供參考援用之處。
⑵違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關固得
依職權為全部或一部之撤銷，其上級機關亦得為之（行政程序法第117 條前段）。但其撤銷應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之（行政程序法第121 條第1 項）。被告所轄大安分處於94年1 月31日所為補稅之行政處分，若隱含有撤銷其於89年7 月7 日所為免稅處分之意思，則被告及其上級機關早在89年7月7 日即知有所謂撤銷原因，竟遲至94年1 月31日方為撤銷，已逾2 年，其所為撤銷亦屬違法。
⑶被告所轄大安分處94年1 月31日北市稽大安丙字第0949
0028600 號函謂：「說明一、．．．該土地於分割後再移轉時之原地價，應更正為分割前之原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。原核定土地增值稅額0 元，更正後為331,148,716 元。．．．」，並未具體表達廢罷或變更原處分之意，應屬前後兩處分並存之情形。
⑷信賴保護原則為行政程序基本原則之一，課稅或免稅之
行政處分亦不能自外於此一原則。所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上不得予以撤銷之意。稅捐機關所為免稅之處分既具授益行政處分之性質，被告又援引最高行政法院92年判字第1691號判決，主張其補稅之處分即含有撤銷原免稅處分之意，則行政程序法第117條但書第2 款關於信賴保護原則之規定，在本件即有適用餘地。被告辯稱本件並無信賴保護原則之適用，即有可議。
㈡被告主張之理由：
⒈原告於89年7 月4 日申報移轉其所有系爭土地予黃子亮，
經查原告與臺北運輸公司先取得臺北市○○區○○段2 小段659 地號、臺北市○○區○○段2 小段325 地號、347地號、375 地號、433 地號、434 地號、520 地號○○區段○ ○段○○○ ○號、452-1 地號、687 地號、834 地號及
881 地號等12筆道路用地，次於88年12月8 日向臺北運輸公司購買系爭土地應有部分比例計2/10000 ，復於89年1月7 日再與臺北運輸公司就前所取得所有臺北市○○區○○段2 小段659 地號等12筆道路用地以共有物分割方式取得系爭土地之全部，此有系爭土地增值稅繳款書（免稅證明書）、臺北市都市土地卡、臺北市政府地政處地價改算通知書及共有物分割明細表等影本資料附卷可稽。又本件經被告所轄大安分處以系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺124,571 元，為前次移轉現值核算，因無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書，嗣經該分處查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地，形成共有關係再辦理共有物分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處乃依實質課稅原則及租稅公平原則，重新核算以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為每平方公尺488 元（應有部分：9998/10000）及123,000 元（應有部分：2/10000 ），重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計331,148,716 元，洵屬有據。
⒉原告明顯於1 個多月之短期內創造共有關係，再辦理共有
物分割，藉以墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，此有前揭資料可稽，本件系爭土地現值申報案並非該筆土地之自然漲價，而係由原告刻意墊高，欲藉由地政機關分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，原告所為顯屬脫法行為，且違反實質課稅原則及租稅公平原則甚明，被告自得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，並無違反租稅法定主義，高雄行政法院92年11月11日91年訴字第1137號判決亦同此見解。
⒊查原告藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值1 平
方公尺單價以下，依財政部81年7 月6 日台財稅第000000
000 號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之作業程序，於本件系爭土地出售予黃子亮時，向被告所轄大安分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺124,571 元，惟經被告查得原告係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值分別為每平方公尺48
8 元（應有部分：9998/10000）及123,000 元（應有部分：2/10000 ），重新計算系爭土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計331,148,716 元，自屬有據。
⒋行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明
法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用（司法院釋字第287 號解釋參照）。
準此，財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又查，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第2 項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」，本件既經被告於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，被告即應依法補徵。況且原告與臺北運輸公司以買賣方式就系爭土地及前開12筆道路用地形成共有關係，原告就系爭土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復又隨即辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地售與他人，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，原告顯係先創設應稅及免稅土地共有，再利用分割時地政機關改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，依前開論述，被告本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，向原告補徵土地增值稅，並無不合。
⒌按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟
事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售係爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值相當於土地公告現值，致該土地因表面上無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。嗣原告於89年7 月間將系爭應稅土地再移轉予黃子亮時，由於已略過系爭應稅土地之前共有物分割程序，故原告僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，其並未將系爭應稅土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致被告所轄大安分處於受理系爭應稅土地移轉予黃子亮之案件時，僅依原告所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，而無從發現其實情。是僅依原告提出之申報資料，被告無從發現原告所為一連串取巧安排創設共有後再為分割，係意在藉共有土地分割改算地價規定以墊高應稅土地前次移轉現值，俾得於再移轉時，得以降低漲價數額以規避鉅額稅賦，從而未能作出正確之土地增值稅核課處分甚明。本件原告購買極微小持分之應稅與免稅土地，再辦理共有物分割等行為，係以不正當方法改變前次移轉現值，造成課稅資料不正確，導致被告認定事實錯誤，該瑕疵宜歸於行政處分內容要件欠缺，被告自得本於職權予以撤銷。是被告事後於核課期間內查得原告移轉系爭應稅土地之全貌，依據該查得之事證重行依土地稅法第28條前段、第31條第1 項第1 款規定，核實以分割前之前次移轉現值計算系爭土地真正之漲價數額，反應該土地自然漲價之實際情形，據以對原告補徵土地增值稅，核與稅捐稽徵法第21條第2 項規定無違，並無違反法律保留及實質課稅原則。
⒍行政機關就行政處分為撤銷，原則上以作成一新之行政處
分表明撤銷舊行政處分之方式為之，惟如以作成一新之行政處分變更原處分之效力之方式為之，亦無不可，最高行政法院92年判字第1691號、94年判字第1605號判決可資參照。經查被告所轄大安分處於94年1 月31日以北市稽大安丙字第09490028600 號函謂：「說明一、．．．該土地於分割後再移轉時之原地價，應更正為分割前之原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅。原核定土地增值稅額0 元，更正後為331,148,716 元。．．．」，雖無撤銷原處分之字樣，惟按行政處分之意思表達，並非可完全拘泥於文字，而應依處分內容及文義予以探究其意。是依上開94年處分所述之事實及說明內容，已足認將前開免稅證明書之行政處分予以撤銷，而對原告發生課稅之法律效果。又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請複查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。準此，被告嗣後所為補稅之處分即為撤銷原瑕疵之土地增值稅核課處分而變更為正確之核定，原告訴稱原核定土地增值稅稅額為零之處分早已確定，被告不能再為補徵云云，顯非可採。
⒎所謂信賴保護原則，係指人民因信賴行政機關之特定行為
，而為不可逆轉之財產或其他權利之處置者，如其信賴值得保護，行政機關之行為縱然違法，原則上亦不得予以撤銷，如因公益而予以撤銷時，亦須補償人民因此所受之損失而言。而此原則之適用，於行政處分場合，僅在授益處分始有適用之餘地。至所謂授益處分，係指行政處分之效果係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。經查，被告所轄大安分處原核定土地增值稅之免稅證明書處分，係因誤以共有物分割改算後之土地現值為前次移轉現值核算，因無漲價數額，致無土地增值稅額，並非稅法所賦與之稅捐減免。是本質上係對原告課予義務之負擔處分，非授益處分可比，原無信賴保護原則之適用。又縱認就系爭土地免課徵土地增值稅，與嗣後補徵土地增值稅比較之結果，以免稅對原告有利，惟原告並未說明其因信賴系爭土地之免稅證明，而有何進一步財產或其他權利之處置，且原告以共有土地分割之特性及利用應稅土地與免徵土地增值稅之土地，刻意巧妙安排創設共有物分割，導致地政機關依其申請登記資料改算，並提高系爭土地之前次移轉現值，顯為規避稅捐之行為，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，故被告因原告上開規避稅捐之行為，所為核定土地增值稅為零元之處分，對原告而言，自無信賴保護原則之適用。再按稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法對於行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，行政程序法第3 條第1 項亦規定，行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。另稅捐稽徵法第21條第2 項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有改制前行政法院著有58年判字第31號判例及92年度5 月份庭長法官聯席會議決議可資參照。經查，原告係於89年7 月4 日立約系爭土地予黃子亮，並向被告所轄大安分處申報土地現值，經該分處於89年7 月7 日核發土地增值稅免稅證明書，此並經原告所是認，嗣該分處於94年1 月31日以北市稽大安丙字第09490028600 號函通知原告補徵土地增值稅，並未逾稅捐稽徵法第21條第1 項第2款所規定5 年核課期間。被告所轄大安分處所為免徵系爭土地之土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於法定核課期間內，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定再對納稅義務人予以補徵土地增值稅，自屬有據。再者，「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用」，此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。是被告所轄大安分處對於原告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合。
⒏租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約
等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則只要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。司法院釋字第407 號解釋略謂：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據」，蓋財政部為全國財政主管機關，具有擬定本國財稅法令及統一解釋稅法適用疑義之權限，是財政部就所主管法令所為釋示，係租稅法法源之一，自具有拘束全國行政機關之效力；復參照司法院釋字第287 號解釋略謂「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，是屬行政命令中之行政規則，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則及稅捐稽徵法第1 條之1 規定。故原告所稱被告僅憑上開財政部解釋令向原告補徵土地增值稅，顯屬違法云云，自不足採。
⒐租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分
，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，此即租稅法律主義，亦為憲法第19條明定之原則，是依此原則，課稅應有法律依據免稅亦然。被告所轄大安分處原核定土地增值稅之免稅證明書，係以共有物分割改算後之土地現值為前次移轉現值來核算，因無漲價數額，致該分處依土地稅法施行細則第53條規定計算後之土地增值稅額為零，其性質為一般核定課稅之負擔處分，與土地稅法第39條、39條之1 、39條之2 所規定，被徵收土地、區段徵收土地及作農業使用之農業用地移轉時，雖有漲價數額，但因稅法明定賦予免稅之處分，分屬不同性質。
⒑有關被告收受地政單位之改算通知書後之處理過程及用途
乙節，在稽徵實務上，稽徵機關原地價檔維護人員於收到地政機關移送之土地分割後分算地價表時，應查核釐正原地價檔資料；涉有公告土地現值更正、分算、改算者，另應釐正公告土地現值檔，並於非申報移轉現值案件之地籍異動審核清單及分算、改算地價表加蓋職名章後，該項通報資料按月裝冊編號列管備查。稽徵機關於受理土地增值稅（土地現值）申報書時，應調閱地政機關提供之前次移轉現值與稅捐稽徵機關之原地價檔是否相同。如相同，推定其數額正確並據以計算土地增值稅，如不一致，則應另行查明正確數字。是地政機關所提供之原地價資料，僅為稽徵機關核算土地增值稅之參考。實際稅額仍應由稅捐機關依土地稅法規定計算。在一般正常之共有物分割情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按內政部上開函頒規則分算之「前次移轉現值」數額，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之「前次移轉現值」數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，故慣例上會以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。然衡諸本件所為之創設共有物分割，其隱藏於此表象下之實質目的乃在於利用分割改算地價大幅墊高系爭土地之前次移轉現值，使再移轉時得以免徵大額土地增值稅，該調高之土地現值並非實際交易價格。又內政部上開函頒之改算原則，固為一般共有物分割後，各宗土地改算地價之依據，惟本件係由原告假藉共有物分割刻意墊高前次移轉現值，並藉由地政分割改算地價規定，以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，上述所為顯屬脫法行為，且違反租稅公平原則甚明。⒒有關被告與地政機關核算之前次移轉現值不同，顯為不同
之處分，應如何適用乙節，依土地稅法第28條、第31條第
1 項第1 款及土地稅法施行細則第47條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須繳納土地增值稅時，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。而地價改算通知書中所載前次移轉現值，係依內政部81年3 月9 日（81）內第字第8178463 號函頒訂「土地分割改算地價原則」計算而得，其用意在針對分割后土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿。又依土地登記規則第2 條規定所指之土地與建築改良物所有權及他項權利登記事項，並未包含前次移轉現值，是該前次移轉現值係於地籍資料電腦化所為之便民服務措施，非屬土地法第43條規定所指之登記範疇。
稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，自得依土地稅法第31條之規定計算土地漲價總數額，並據以核計土地增值稅。是有關分割改算地價為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵處之職掌，地政機關依上開規則計算之前次移轉現值，僅為計算土地增值稅之參考，並無拘束稅捐稽徵機關之效力。故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。復經內政部93年12月3 日台內地字0000000000號函謂：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』」有案。且系爭土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等），係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值為前次移轉現值，並不相同。其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，而土地稅法第31條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應課徵土地增值稅，二者之情形並不相同。是共有土地分割後，各共有人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。而因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反前述實質課稅及公平課稅原則之精神，此觀行為時土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，故捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。．．．前項第1 款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。．．．」；第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發佈之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額」。土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前3 項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準」；第47條規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準」。稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」。內政部頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近一次申報地價之計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中1 筆土地時，其共有物分割後之原地價及最近一次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近一次申報地價如下：計算公式：㈠共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各單宗土地原地價之總額x （該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人各單宗土地中最後一次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地之總面積。．．．」。財政部81年7 月6日台財稅字第810238739 號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1 平方公尺單價以下者，准免由當事人提出其共有物分割現值申報」；93年8 月11日台財稅字第00000000000 號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發佈前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，並非職權命令，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件事實概要已如前述，有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地價改算通知書及分割表等影本附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件土地分割後，地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值，未經撤銷，仍然合法有效，被告自應尊重而以該計算所得之前次移轉現值而基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，故原免稅處分並無違誤，原告信賴地政機關所為改算地價之行政處分，及被告之免稅處分，方以低價出售系爭土地，已符信賴保護原則之適用，乃被告竟於逾2 年之除斥期間後，始以系爭補徵處分撤銷其前所為之免徵處分，違反信賴保護原則並有逾越除斥期間之違誤；又被告依財政部93年8 月11日台財稅字第09304539730 號函釋向原告補徵稅款，違背稅捐稽徵法第1 條之1及司法院釋字第287 號解釋之意旨；本件乃合法之租稅規劃，非屬「稅捐規避」，又縱應課稅，因系爭土地在88年12月30日分割點之前為台北運輸公司所有，實際獲得土地漲價利益者乃台北運輸公司，應向其核課方是；再者，被告獨對類此共有物分割事件補徵稅款，而對於共有建地與建地進行分割者及購買道路用地抵稅者，均未予以補徵，顯見本件處分有違平等原則云云。
三、本院判斷如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1 項、第3 項、第4 項（即土地稅法施行細則第42條第2 項、第
4 項、第5 項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以原告主張被告應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算原告出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。又該經地政機關改算後之地價既非被告核課土地增值稅之準據，自不足以構成原告之信賴基礎。原告主張其基於對該改算之地價之信賴，而進行出售系爭土地之信賴行為，故其應受信賴保護云云，亦難成立。
（二）按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之」，分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。查本件原告有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與台北運輸公司共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此等事實觀之，原告顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割，利用地政機關進行改算地價之過程，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為。原告主張此為其租稅規劃之合法行為，尚難成立。
（三）又按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是以，若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。綜觀本件原告為出售系爭應稅土地，並為規避土地增值稅之課徵，乃刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，形成該前次移轉現值等於土地公告現值，致表面上該土地無自然漲價數額，因而免繳土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣及辦理共有物分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭應稅土地，並規避繳納部分土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。
（四）再按「實施都市平均地權條例第1 條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第
178 條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56年判字第144 號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5 條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為系爭土地之所有權人，其再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張系爭土地自53年起為台北運輸公司所買入而持有，迄88年12月30日分割時之土地漲價利益應歸之於台北運輸公司，而應向該公司課徵土地增值稅一節，即不足採。
（五）又查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287 號解釋參照。查財政部93年8 月11日台財稅字第00000000000 號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。故本件原告依土地稅法之相關規定，在未逾核課期間內，予以補徵土地增值稅，與稅捐稽徵法第1 條之1 規定無涉，原告主張補徵處分有所違誤一節，亦無可採。
（六）再查，本件原告所爭執之系爭處分，乃被告就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被告准原告申請而發給免稅證明書之處分，故被告所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被告毋庸繳納土地增與稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」；「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者」；「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之」，行政程序法第117 條、第119 條、第121 條第1 項分別定有明文。本件補徵處分既同時具有撤銷前免稅證明書之意涵，是關於系爭處分是否合於行政程序法關於撤銷行政處分之規定，自有敘明之必要，茲就原告主張之爭點⒈本件是否符合信賴保護原則之適用？⒉撤銷前免稅處分有無逾越行政程序法第121 條第1 項規定之2 年除斥期間？本院判斷如下：
⒈所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「
信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件原告固基於被告所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧之情形，原告意在利用改算後之地價與出售時之公告現值相當而無土地漲價之外觀，以規避實際上土地確已有漲價而應納之土地增值稅，原告顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。
⒉按稅捐稽徵法第1 條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規
定，本法未規定者，依其他有關法律之規定」，即明示稅捐稽徵法對稅捐稽徵事項具有特別法之性質，而行政程序法則為規範一般行政行為所應遵守之規範，具有普通法之性質。是以，稅捐稽徵法第21條第2 項補徵處分雖同時具有撤銷處分之性質，惟其除斥期間自應優先適用屬於特別法之稅捐稽徵法，即應依稅捐稽徵法第21條第2 項、第1 項所規定之5 年、7 年。否則，稅捐稽徵法第21條第2 項將成為具文。是以，本件被告在其89年
7 月間作成免稅證明書之後，以94年1 月31日北市稽大安丙字第09490028600 號函通知原告補徵土地增值稅，並未逾越核課期限，自屬適法。原告主張本件補徵處分之除斥期間應為2 年，尚有未洽。
四、綜上所述，本件應採實質課稅原則依土地稅法第31條前段規定，按系爭土地之前次移轉現值計算本次原告申報移轉之土地增值稅額，原告前開主張均無可採，被告作成補徵處分向原告補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。
訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
第七庭審判長法 官 李 得 灶
法 官 林 玫 君法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 11 月 16 日
書記官 楊 怡 芳