臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00047號原 告 台灣區電機電子工業同業公會代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳建宏 (會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國 93年11月11日台財訴字第09300352200號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報，原列報課稅所得額為新台幣 (下同)0元，被告初查以原告銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，核定課稅所得額22,349,525元，應補徵稅額為 5,570,760元。原告不服，主張其85年度支出比例 59.24%(用於與其創設目的有關活動之支出57,429,830元 ÷全年收入96,942,263元 = 59.24%)未達80%，惟已依行政院頒訂之「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅免納所得稅適用標準」 (以下簡稱免納所得稅適用標準)第2條第1項第8款規定，函請主管機關內政部准予保留當年度結餘款在案，併同結餘經費保留計畫書轉請財政部同意准予免受免納所得稅適用標準第 2條第1項第8款之限制，被告核定內容如銷售貨物或勞務之所得，應依免納所得稅適用標準第 2條之1規定，實與免納所得稅適用標準第2條第1項第8款規定之旨趣相符，被告核定應補繳理由依據自應無適用於本案，請予以重核云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部 92年9月15日台財訴字第0920040199號訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，著由被告另為處分，嗣被告重核復查決定，仍維持原核定，原告不服，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠財政部已經依法同意原告85年度所得39,512,433元全部免納
所得稅：原告85年度用於與創設目的有關活動之支出額，雖然僅占該年度全年收入59.24%，不足80%；惟原告已經工業團體法之中央主管機關內政部查明，並函請財政部同意，以88年12 月31日前購置辦公及會議用會所為條件，對原告該年度所得39,5 12,433元全部免徵所得稅。財政部同意之後，原告亦確實於88年12月31日前以該所得購置辦公及會議用會所 (88年12月15日簽訂房地產買賣契約書，88年12月24日完成所有權移轉登記)，符合免納所得稅適用標準第2條第1項第8款之規定，復查決定並未依原訴願決定之意旨查明原告是否於88年12月31日前購置辦公及會議場所，以決定該85年度所得39,512,4 33元是否得以全部免徵所得稅。
㈡惟，財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年度所有結
餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所得22,349,525 元，有行政處分之構成要件效力，被告應受其拘束:
1.依行政處分之構成要件效力，原告85年度所有結餘經費39,512,433元，應均免納所得稅:
⑴財政部依免納所得稅適用標準第2條第l項第8款之規定，
乃行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，徵諸行政程序法第92條第1項與訴願法第3條第1項之規定，乃行政處分，應屬無疑。
⑵按行政處分具有所謂之「構成要件效力」，係指依國家分
官設職之目的與權力分立之原則，行政處分對於其他機關、法院或第三人之拘束力，行政處分不僅應受其他國家機關之尊重，抑且在其他行政機關甚至法院有所裁決時，倘若涉及先前由行政處分所確認或據以成立之事實，即應予以承認及接受，不得審查其合法性，並以之作為判斷基礎。而行政處分貝有構成要件效力，已為我國學者與司法實務見解之通論。
⑶免納所得稅適用標準第 2條第l項第8款既以財政部之同意
，作為是否得免納所得稅之構成要件，則財政部是否同意，對於被告是否課徵所得稅，即具有行政法所謂之「構成要件效力」，被告應完全接受財政部同意之內容，被告不得對之加以審查。財政部同意原告免納所得稅之範圍，既然包括原告該年度所有結餘經費39,512,433元，而非僅限於其中銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元，則原處分與復查決定顯然違反行政處分之構成要件效力，抗拒財政部行政上下指揮監督權限並悖離行政倫理，顯然違法。
2.依原確定訴願決定之拘束力，原告85年度所有結餘經費39,512,433元，應均免納所得稅：
訴願法第 95條前段規定: 「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。」財政部作成 92年9月15日台財訴字第0920040199號訴願決定書既已確定，而其撤銷被告之復查決定，責成被告查明原告免徵所得稅之解除條件是否成就 (是否有將結餘經費於88年12月31日之前用於購置辦公及會議會所)，並指示被告應以此為依據重行核定，被告依法即應受其拘束，並無另闢蹊徑徵稅之權利。
3.訴願法第89條第1項第3款規定: 「訴願決定書應載明其理由。」財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年度所有結餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所得22,349,525元，有行政處分之構成要件效力，對於被告有拘束力，此乃本件之爭點所在，惟本件訴願決定對此卻未置一詞，顯有理由不備之違法。
㈢財政部未於訴願審議時，依法給予原告陳述意見與言詞辯論
之機會，顯屬違法訴願法第64條明定: 「訴願審議委員會主任委員得指定委員聽取訴願人、參加人或利害關係人到場之陳述。」訴願法第65條明定: 「受理訴願機關應依訴願人、參加人之申請或於必要時，得依職權通知訴願人、參加人或其代表人、訴願代理人、輔佐人及原行政處分機關派員於指定期日到達指定處所言詞辯論。」按前揭有關訴願人得到場陳述意見與進行言詞辯論之規定，屬於訴願人依法享有之權利，目的在保障人民之程序參與權，經訴願人提出請求，受理訴願機關不得拒絕。財政部末於訴願審議時，依法給予原告陳述意見與言詞辯論之機會，顯屬違法。
㈣綜上，原處分、復查決定與訴願決定均屬錯誤違法，敬祈鈞院惠予撤銷為禱。
乙、被告主張：㈠原告係從事市場徵信、其他顧問服務、資料處理、職業訓練
並依相關法令設立之職業團體，85年度機關或團體及其作業組織結算申報，列報餘絀數39,512,433元，課稅所得額為0元，原查以原告銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，核定課稅所得額22,349,525元。原告不服，申經復查結果未獲變更，循序提起訴願，主張略以財政部86年10月22日台財稅第000000000號函同意對原告85年度銷售貨物勞務之結餘一併予以保留，作為購置辦公及會議用會所之用，則原告所保留之85年度結餘經費39,512,433元（含系爭銷售貨物勞務所得22,349,525元），只要依報經核准之計畫使用，亦即在88年12月31日前用於購置辦公及會議會所即可等語。案經財政部92年9月15日台財訴字第0920040199號訴願決定略以，查原告因業務需要，擬增購房舍作為辦公用及會議用會所之計畫，於86年5月14日經其理監事聯席會議通過，並經其主管機關內政部於86年10月3日以台（86）內社字第868 2608號函請財政部同意，嗣經財政部於86年10月22日以台財稅第000000000號函復：「主旨：台灣區電機電子工業同業工會85年度結算申報案件，同意免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款前段規定之限制。說明：一、...... 二、該會85年度支出未達收入80﹪，經內政部查復，其結餘經費留供88年度使用，有關該會當年度結算申報案件，可照主旨辦理，惟於88 年度申報時，請注意追蹤查核其使用情形。三、該會保留之結餘經費若未依其計畫使用，仍應依法予以核課所得稅。」上開函復均有影本附卷可稽。本件既經財政部函復以附解除條件同意原告免受免納所得稅適用標準第2條第1項第8款前段規定之限制，則被告復查決定仍予維持，是否合妥，尚非無重行審酌之餘地，遂將此部分原處分（復查決定）撤銷，責由被告查明解除條件是否成就即原告保留之結餘經費是否於88年12月31日前用於購置辦公及會議會所後，另為處分。嗣經被告重核復查決定略以，經查符合免納所得稅適用標準之教育文化公益慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，故原告當年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元，應無首揭免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同意適用之問題，原告主張，顯係誤解，原核定並無不合。原告仍執陳詞爭執提起訴願略以，財政部已經依法同意原告85年度所得39,512,433 元全部免納所得稅，被告之復查決定並未依原訴願決定之意旨查明原告是否於88年12月31日前購置辦公及會議場所，以決定該85年度所得39,512,433元是否得以全部免徵所得稅；又財政部同意原告免納所得稅之範圍，包括85年度所有結餘經費39,512,433元，而非僅限於銷售貨物勞務所得22,349,525元，有行政處分之構成要件效力，被告應受其拘束云云。案經財政部訴願決定略以，符合免納所得稅適用標準之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅，故原告當年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元，應無首揭免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同意適用之問題，亦即核定所得22,349,525元，係依據免納所得稅適用標準第2條之1第1項之規定，原告主張，顯係誤解，訴願決定乃予維持。
㈡茲原告仍執前詞提起行政訴訟主張略以，其85年度所有結餘
經費39,512,433元，仍應適用首揭免納所得稅適用標準第2條第8款規定云云。查原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報餘絀數39,512,433元，係包括原告當年度銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元（銷售貨物或勞務以外之收入74,592,738元－與創設目的有關活動之支出57,429,830元=17,162,908）及銷售貨物或勞務所得22, 349,525元，其中屬於原告當年度銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元，因其已依免納所得稅適用標準第2條第8款規定，函請主管機關內政部准予保留當年度結餘款在案，併同結餘經費保留計畫書轉請財政部同意准予免受免納所得稅適用標準第2條第8款之限制，故免納所得稅；另屬於原告當年度銷售貨物或勞務所得22,349,525元，因銷售貨物或勞務以外之收入大於創設目的之支出，無不足支應之情形，故原告當年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元，應依免納所得稅適用標準第2條之1第1項規定核課，並無免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同意適用之問題，原告主張顯係誤解，請依法駁回原告之訴。
㈢綜上論述：原處分、復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：1......13.教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。......。」為所得稅法第 4條第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。...... 8.其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入 80%者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或務之所得，除銷售貨物或勞務以外之收入不足支應與其創設目的有關活動之支出時，得將該不足支應部分扣除外，應依法課徵所得稅。」分別為免納所得稅適用標準第2條第8款及第2條之1第1項所規定。
二、本件係原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報，原列報課稅所得額為0元，惟被告以原告銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，核定課稅所得額22,349,525元，應補徵稅額為5,570,760元。原告則不服，為如事實欄所載之主張；是本件應審究者厥為，原告銷售貨物或勞務之所得為22,349,5 25元，是否免納所得稅。
三、經查：㈠原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報，列報餘絀數
39,512,433元，銷售貨物或勞務之所得為22,349,525元，課稅所得額為0元之事實，有85年度機關或團體及其作業組織結算申報書影本一份在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡依原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報書所載，餘
絀數39,512,433元，係包括原告當年度銷售貨物或勞務以外之所得17,162,908元（銷售貨物或勞務以外之收入74,592,738元－與創設目的有關活動之支出57,429,830元=17,162,908）及銷售貨物或勞務所得22,349,525元；雖原告因業務需要，擬增購房舍作為辦公用及會議用會所之計畫，於86年5月14日經其理監事聯席會議通過，並經其主管機關內政部於86年10月3日以台（86）內社字第8682608號函請財政部同意，嗣經財政部於86年10月22日以台財稅第000000000號函復：「主旨：台灣區電機電子工業同業工會85年度結算申報案件，同意免受『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅免納所得稅適用標準』第2條第1項第8款前段規定之限制。說明：一、...... 二、該會85年度支出未達收入80﹪，經內政部查復，其結餘經費留供88年度使用，有關該會當年度結算申報案件，可照主旨辦理，惟於88年度申報時，請注意追蹤查核其使用情形。三、該會保留之結餘經費若未依其計畫使用，仍應依法予以核課所得稅。」，有內政部及財政部函影本各一紙附卷可稽。揆諸上開財政部函，財政部所同意免受教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款前段規定之限制，僅係指原告所用於與其創設目的有關活動之支出，高於基金之每年孳息及其他經常性收入80%者而言，至「銷售貨物或勞務之所得」部分，仍應納所得稅；是以，原告85年年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元，自無上開免納所得稅適用標準第2條第8款申請財政部同意適用之問題；原告主張財政部已同意原告85年年度銷售貨物或勞務之所得22,349,525元亦可免納所得稅乙節，容有誤解，自不足採。
㈢另按行政程序法第103條第1項第5款規定：「有下列各款情
形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：‧‧。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」，查本件被告所為之行政處分，依據原告85年度機關或團體及其作業組織結算申報書、內政部於86年10月3日台（86）內社字第8682608號函及財政部於86年10月22日以台財稅第000000000號函示意旨，已如上述；且「銷售貨物或勞務之所得」部分，仍應納所得稅，免納所得稅適用標準第2條第8款及第2條之1第1項，亦規定明確。是以本件不但於事實上之陳述，而且於法律上之陳述，客觀上均明白且足以確認；從而，被告依上開法條規定意旨，被告不給予被告陳述意見之機會，依法自屬有據。至原告所主張，財政部所作成92年9月15日台財訴字第0920040199號訴願決定書，既已撤銷被告之復查決定，被告依法即應受其拘束云云；然查，該訴願決定雖撤銷復查決定，惟責由被告另為處分，是被告仍得本於其職權，依其調查結果作成處分；從而，原告上開主張，亦有誤解，尚難可採，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 10 日
書記官 王琍瑩