臺北高等行政法院判決
94年度訴字第485號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年12月22日院臺訴字第0930092255號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為彭洪錦珠之繼承人，彭洪錦珠於民國88年7月18日死亡，滯欠已確定之91年、92年房屋稅（含滯納金、滯納利息等）及88年至92年地價稅（含滯納金、滯納利息等）計新臺幣（下同）733,030元，新竹市稅捐稽徵處乃依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境辦法）第2條第1項規定，報由財政部以93年6月2台財稅字第0930086661號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，境管局據以93年6月4日境愛岑字第09310793820號函禁止原告出國。原告不服，以系爭稅捐為繼承債務，其為限定繼承人，限定以繼承遺產範圍對被繼承人之債務負清償責任，被告不得對其人身自由予以限制；又新竹市稅捐稽徵處已對其提供之新竹市○○段308、308之1、新竹市○○段0935、0936、0937等地號土地為禁止處分登記，該等土地價值相當於系爭欠稅，依財政部台財稅字第871958556號函釋，得免對其限制出境云云，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈查被告之所以對原告做成限制出境處分之主要依據在於稅捐稽徵法第24條、限制出境辦法第2條第1項，惟查：
⑴原告就繼承財產已辦妥限定繼承：
①原告就繼承財產已於93年10月5日辦妥限定繼承程序
，此有臺灣新竹地方法院民事裁定可證，洵無疑義。②按所謂限定繼承係指「繼承人得限定以因繼承所得之
遺產，償還被繼承人之債務」，民法第1154條第1項定有明文，其立法意旨在於使「繼承人之固有財產與繼承所得之遺產完全分離」，以避免繼承人需承受被繼承人之債務。此觀民法第1154條第3項繼承人對被繼承人權利義務混同之例外規定，及最高行政法院90年度判字第2103號判決可證。從而，繼承人雖於繼承開始時即承受被繼承人財產上一切權利義務，但在限定繼承之情況下，繼承財產仍應與繼承人之固有財產分離處理之。
③雖被繼承人彭洪錦珠於死亡後所遺留下之土地及房屋
，在繼承開始時即成為原告等繼承人之公同共有，故繼承人等亦因此為系爭土地稅與房屋稅於名義上之納稅義務人。但論其實際，土地稅與房屋稅於性質上既屬由物所產生之公法債務，在繼承人已辦妥限定繼承之情況下，此等關於遺產所產生之土地稅與房屋稅，仍應屬遺產所生之債務，而應與繼承人之財產分離。從而，相關公法債務之債權人僅得就系爭遺產為請求，不得進而對繼承人之固有財產有所主張，更不得以此限制繼承人之人身及遷徙自由。故本件限制出境之處分實屬違法，應予撤銷。
⑵本件未合法通知：
①按「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全
體」，稅捐稽徵法雖有規定，惟其立法意旨在於公同共有人係一法律上牽連之親密團體，故送達於其中一人時，其效力應及於全體。
②原告雖與其他繼承人就彭洪錦珠之遺產為公同共有人
，但原告既已辦妥限定繼承，在法律上僅以遺產為限對被繼承人債務負清償責任，故對遺產之處理即不再聞問，皆交由其他繼承人處理，而原告與其他繼承人間又素有嫌隙，是收受繳稅通知之其他繼承人並未通知原告有應繳稅款及欠稅等情事，原告直至受到限制出境之通知後，始知有系爭欠稅額之問題。從而，原告與其他繼承人間因限定繼承之登記，與一般公同共有間之親密關係並不相同。故原告未受系爭稅款繳稅及欠稅之通知，欠缺程序法上之要求，其後續限制出境之處分，亦屬違法。
⑶本件無限制原告出境之必要：
①按憲法第8條、第10條及第23條規定，個人人身自由
與遷徙自由係憲法所保障之人民基本權利，除有增進公共利益等必要時，不得限制之，而縱有限制之必要與正當理由時，亦必須符合所謂比例原則之要求。司法院於94年1月28日作成之釋字第588號解釋中亦強調：「立法機關基於重大之公益目的，藉由限制人民自由之強制措施，以貫徹其法定義務，於符合憲法上比例原則之範圍內，應為憲法之所許」。故法律雖得以限制人民自由之方式，促人民履行法定義務，仍須符合憲法上比例原則之要求。
②查稅捐稽徵法第24條第3項關於限制納稅義務人出境
之規定，其立法目的在於藉由限制出境之處分，避免納稅義務人潛逃出境而徵收無門，並給予納稅義務人心理壓力，以促其履行義務。故「限制出境」本身並非目的，而係保全稅捐徵收之方法。然「限制出境」之處分雖確屬有助於達成目的之方法，但其畢竟並非直接作用於納稅義務人可供執行之財產，故在做成此處分時，更必須加倍謹慎，尤其人民之人身自由與遷徙自由可謂各種自由之根本，而以限制此等自由之方式促使人民履行金錢給付義務。其手段可謂極其嚴苛，如政府尚有其他同等有效且對人民基本權利侵害較小之手段時，仍應優先採用該其他侵害較小之手段，以符合憲法上比例原則之要求（司法院釋字第588號解釋部分協同意見書參照）。
③縱原告確實為系爭土地、房屋稅之納稅義務人，而有
欠繳稅款之情形，亦無以限制出境處分限制之必要：原告雖由於事前對系爭稅捐之徵收並不知情，導致
未按期納稅，但於知情後，即積極處理，不但主動提供土地供擔保或執行，甚至自行尋找買主欲購買遭查封之土地，以償還所積欠之稅額，此有原告之陳情書及致執行法院書記官之函件可證。故原告絕無逃避稅捐之情形，而限制出境之處分並無助於目的之達成，實欠缺其必要性。
又「行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應
選擇對人民權益損害最少者」，既為行政法之基本原則，而以禁止處分登記限制納稅義務人之財產權所造成之侵害，實遠小於以限制出境處分限制納稅義務人之人身自由與遷徙自由所造成之侵害，故稅捐稽徵機關在為稅捐稽徵之保全行為時，當應先選擇稅捐稽徵法第24條第1項之禁止處分登記，在仍無法達成目的時，才能選擇侵害人民權利較鉅的同條第3項限制出境處分。被告87年台財稅第000000000號函及88年台財稅第000000000號函解釋之意旨，亦可為證。故新竹市稅捐稽徵處既已一方面送請行政執行署辦理執行程序，並就新竹市○○段308及308之1地號土地辦妥查封登記，一方面依稅捐稽徵法第24條第1項對彭洪錦珠之部分遺產新竹市○○段0935、0936、0937號土地，為禁止處分之登記，實無再對原告為限制出境處分之必要。行政機關雖主張前開禁止處分登記之土地因另有設定最高限額抵押予第三人、且上有建物而不易變價及管理，而遭行政執行處查封登記之土地，因不易拍定，故屬不易於變價性質云云，認不符稅捐稽徵法第11條之1之規定，故仍對原告做出限制出境之行政處分。惟縱暫不論原告已受查封及禁止處分登記之土地價值是否已逾欠稅額，行政機關依憲法比例原則之原理及前開司法院釋字解釋意旨，當應先選擇就彭洪錦珠其他遺產包括新竹市○○段第0934、0938號土地及新竹市○○段第098、099、100號建物為禁止處分登記後或移送行政執行，並視該等土地建物價額是否已逾欠稅額後，才能對原告為限制出境之處分。詎行政機關在有多種方法可以達成目的時，卻選擇侵害人民較多之方式為之，實已嚴重違反前開憲法及行政法上比例原則之要求，故該處分已有違法不當之情形，應予撤銷。
更何況原告已遭執行查封之土地公告地價共計1,57
4,993元，遭禁止處分登記之土地公告地價共計新台幣27,383,940元，未遭查封或禁止處分登記之土地及建物公告地價及房價共計亦遠超過1,000萬元以上，皆遠逾原告之欠稅額733,030元，實已無再限制原告出境之必要。詎被告及行政執行處一方面以禁止處分及查封使原告無法變賣土地以繳清稅款，另一方面卻又不積極拍賣、執行系爭土地，反而採取限制原告出境之方式，毫無意義而持續侵害原告權益，違法情形，洵堪認定。
⒉被告稱「原告稱已主動提供擔保，顯非實情」云云，查原
告業於93年6月8日分別向新竹市稅捐稽徵處及新竹執行處陳情，稅捐稽徵處拒絕原告所提土地擔保、拍賣償還欠稅，只能以現金一次繳清欠稅733,030元，才能解除限制出境處分；新竹執行處則稱債權人新竹市稅捐稽徵處所作之限制出境處置，執行處無權更改，執行處是執行追討欠稅之單位，僅能以拍賣土地後所得價款去抵繳稅款，於是原告主動要求書記官先假扣押此2筆土地進行查封儘速拍賣，因而才有93年6月21日完成查封之手續，記載於土地謄本上。被告復稱「之前第一商業銀行曾對系爭2筆土地查封拍賣，亦未有結果，因不易拍定，故不具變價之性質」云云，惟經原告調閱新竹地政事務所之資料，全然沒有曾經拍賣之記載，亦無拍賣不成立之事實，由此可證，稅捐稽徵處之說法毫無依據。
⒊朝山段308、308之1等2筆土地遲遲無法拍賣此問題並非土
地所造成，而是新竹執行處與稅捐稽徵處的執行問題，該2筆土地既於93年6月21日完成查封手續，原告又分別於94年2月17日及94年8月2日去函稅捐稽徵處及新竹執行處，要求儘速拍賣，以便償還欠稅，解除限制出境，但至今已1年4個月，進度緩慢，令人不解公家單位的辦事效力如此不彰。又原告所提之土地、產權清楚2筆土地金額遠超過所積欠稅款1倍之多，倘執行處儘速拍賣，足以繳清欠稅。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告之母彭洪錦珠於88年7月18日去世，其所有坐落新
竹市○○路○號、3之1號、3之2號房屋，因滯欠已確定房屋稅（含滯納金）計：91年、92年房屋稅計128,816元及88年至92年地價稅計604,214元（含滯納金、滯納利息等），合計733,030元，上述繳款書業已合法送達，惟稅款均逾期未繳且已告確定，並依規定移送法務部行政執行署新竹行政執行處強制執行，且欠繳稅款已達限制出境辦法第2條第1項限制出境金額標準，依民法第1151條及稅捐稽徵法第12條規定，查本件彭洪錦珠逝世後其繼承人迄今尚未辦理繼承登記（除朝山段308之1地號《分割自308地號》於91年10月17日由繼承人彭文洲、彭月貴及原告辦理繼承登記外，其餘土地及房屋等不動產均未辦妥繼承登記《有土地登記謄本可參》該地號課徵田賦，目前停徵），故遺產仍未分割，所遺遺產自屬繼承人公同共有，新竹市稅捐稽徵處遂依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以93年5月28日新市稅欠字第0930210895號函，報經被告以93年6月2日台財稅字第0930086661號函轉境管局限制彭文洲、彭月貴及原告等3人出境，依法有據。
⒉按民法第1154條第1項規定繼承人得限定以繼承所得之遺
產，償還被繼承人之債務，惟本件彭洪錦珠於88年7月18日去世，其所遺坐落新竹市房地繼承人迄未辦妥繼承登記（除朝山段308之1地號外），所遺遺產仍未分割，自屬繼承人公同共有。另依行為時土地稅法施行細則第20條規定，本件彭洪錦珠於88年7月18日去世，系爭土地未辦理繼承登記，遺產仍未分割，而88年度地價稅納稅基準日為9月15日，故土地所有權人為公同共有人，依稅捐稽徵法第12條規定，納稅義務人即為公同共有人（即全體繼承人），故系爭已確定88至92年度地價稅及系爭已確定91年至92年度房屋稅繳款書納稅義務人為繼承人全體，而非被繼承人彭洪錦珠，亦非彭洪錦珠之生前債務，則原告一再主張系爭稅款屬繼承債務，不應限制其出境等節，不足採據，則被告依新竹市稅捐稽徵處通報函，轉境管局限制原告出境，並無違誤，仍應予維持。
⒊另按民法第1151條及稅捐稽徵法第19條第3項規定，本件
原告之母彭洪錦珠於88年7月18日去世，其所遺遺產迄今未辦理繼承分割，自屬繼承人公同共有，新竹市稅捐稽徵處選擇繼承人地址設於本轄者，向其送達，其效力及於納稅義務人全體。從而，原告主張已辦妥限定繼承，及與其他繼承人間素有嫌隙，未受系爭稅款繳稅及欠稅通知，顯係對法條之誤解，特予陳明。
⒋又查原告所有坐落新竹市○○段308、308之1地號2筆土地
按土地登記謄本所載，係93年6月21日依法務部行政執行署新竹行政執行處93年6月10日竹執義91年稅執字第00049878號函辦理查封登記，經電詢執行處，其欠稅執行之依據為強制執行法；而此執行案件係依據新竹市稅捐稽徵處移送納稅義務人彭洪錦珠之繼承人彭文洲等3人坐落新竹市○○段811、師院段935、936、937地號等4筆土地滯欠88年地價稅而為之執行。又原告於93年6月9日向新竹市稅捐稽徵處陳情以朝山段308、308之1地號抵償欠稅，新竹市稅捐稽徵處以93年6月17日新市稅欠字第0930017109 號函否准其所請，俟後原告自行向執行處請求拍賣系爭2筆土地，執行處先予查封，是以原告稱已主動提供土地作為擔保，顯非實情。按前臺灣省財政廳66年5月19日財稅四字第3909號函釋及被告87年8月27日台財稅第000000000號函釋規定，執行處嗣後經現場勘查始知其位置靠近靈骨塔，之前第一商業銀行股份有限公司新竹分行曾對系爭2筆土地查封拍賣，亦未有結果，有土地登記謄本附卷可稽，因不易拍定，故不具易於變價之性質，系爭2筆土地不符稅捐稽徵法第11條之1規定，且遲遲無法拍賣，因此，新竹市稅捐稽徵處遂依稅捐稽徵法第24條第3項規定，以93年5月28日新市稅欠字第0930210895號函，報經被告以93年6月2日台財稅字第0930086661號函轉境管局限制彭文洲、彭月貴及原告等3人出境，並無違誤。
⒌第查原告之被繼承人彭洪錦珠女士所遺坐落於師院段0935
、0936、0937地號3筆土地，於92年7月21日依新竹市稅捐稽徵處92年7月18日新市稅管字第0920210836號函辦理禁止處分登記，茲將系爭3筆土地情形分述如后：
⑴師院段0935地號土地（土地公告現值10,862,040元）及
師院段0937地號土地（土地公告現值10,552,440元），已有抵押權設定，有限責任新竹第十信用合作社設定最高限額7,200,000元抵押權設定，洪正雄設定最高限額60,000,000元抵押權設定。經分別向有限責任新竹第十信用合作社及洪正雄先生查詢結果：有限責任新竹第十信用合作社合計上述2筆土地尚有欠款11,999,998元；洪正雄係以師院段0934（土地公告現值11,990,016）、0935、0937、0938（土地公告現值1,364,994）地號土地及師院段99、100建號共同擔保設定抵押，實際欠款金額為55,000,000元。另師院段0937地號土地有太緣開發股份有限公司設定15,000,000元抵押權，其存續期間自87年11月9日至90年11月8日止，亦曾發文向其查詢是否尚有欠款，惟經郵局以遷移不明退回查詢函。
⑵師院段0936地號土地，土地公告現值5,969,460元，經
查系爭坐落土地上建物為「母聖宮大殿」，該宮目前已無人管理，荒廢雜亂，此有現場勘查紀錄及照片附卷可稽。新竹市稅捐稽徵處並於94年11月28日新市稅法字第0940205197號函詢新竹行政執行處及民事執行處近2年是否有對廟（宮、寺）等建物及其坐落基地、田地進行拍賣之案件，其拍賣成功機率為多少？惟該兩處迄今均未函覆，俟後如有函覆資料再行補陳，而民事執行處則於日前電告該處未對是類案件進行統計，故無相關資料，並表示一般民眾諱於民間習俗，對於寺廟及其坐落基地少有承購意願，故不易於變價及保管，不符稅捐稽徵法第11之1條提供相當於擔保稅款擔保品之規定。
⑶按稅捐稽徵法第6條第1項規定：「稅捐之徵收，優先於
普通債權」，則抵押權優先於稅捐之徵收，依前述查核結果，系爭師院段935、937地號土地已設定最高限額抵押權予第三人，實際欠款債務金額計66,999,998元，已超過土地價值，不足以擔保稅款。另師院段936地號土地上有建物「母聖宮大殿」，現已無人管理，荒廢雜亂，且一般民眾諱於民間習俗，少有承購意願，故不易於變價及保管。
⒍另原告主張師院段0934地號價值11,990,016元，師院段09
38地號價值1,364,994元，師院段建號098、099、100計3筆建物總價值金額應遠超過設定金額乙節，經依土地登記謄本及建物登記謄本查核結果，前述師院段0934、0938地號2筆土地及師院段建號098、099、100計3筆建物，新竹市稅捐稽徵處並未設定禁止處分登記，倘原告真如其所言，積極處理本件歷年欠稅，自可儘速處理前揭土地，以謀解決。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境。其為營利事業者，得限制其負責人出境，但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之」；「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定」；「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：．…四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」為稅捐稽徵法第24條第3項、第49條前段及第11-1條第4款所規定。次按在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上，營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境，為限制出境辦法第2條第1項所規定。又財政部87年8月27日台財稅字第871958556號函釋意旨，略以：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。核此函釋乃就限制出境之必要所為之釋示，係屬法規闡釋之性質，參酌稅捐稽徵法第24條但書規定：「但其已提供相當擔保者，應解除其限制」之意旨，此項函釋揭示欠繳應納稅捐之納稅義務人，已經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產為禁止處分時，該欠稅已獲相當之保全，即毋限制出境之必要，即屬適當正確，自得予以適用。
二、本件原告為彭洪錦珠之繼承人之一，彭洪錦珠於88年7月18日死亡，原告已向法院為限定繼承之呈報，惟遺產大部分未辦理繼承分割，其中新竹市○○路○號、3之1號、3之2號房屋及新竹市○○段○○○○號等土地，滯欠已確定之91年、92年房屋稅（含滯納金、滯納利息等）及88年至92年地價稅（含滯納金、滯納利息等）計733,030元，新竹市稅捐稽徵處業以92年7月18日新市稅管字第0920210836號函囑託新竹市地政事務所對仍登記於彭洪錦珠名下之新竹市○○段0935、0936、0937等地號土地為禁止處分登記，新竹市稅捐稽徵處復依限制出境辦法第2條第1項規定，報由財政部以93年6月2日台財稅字第0930086661號函請境管局限制原告出境，境管局據以93年6月4日境愛岑字第09310793820號函禁止原告出國，嗣後行政執行署新竹執行處又以93年6月10日竹執義91年稅執字第00049878號函囑託新竹市地政事務所就原告等已辦繼承登記之新竹市○○段308、308-1地號土地辦理查封登記等事實，有限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、房屋稅籍證明書、地價稅課稅明細表影本在卷，及房屋、土地登記謄本影本附於原處分卷可憑，及有台灣新竹地方法院88年度繼字第233號裁定1件附於本院卷第23頁可稽，復為兩造所不爭執，堪予認定。原告不服，循序提起行政救濟，主張：該筆欠稅乃屬繼承債務，原告已為限制繼承之聲明，自僅限於以繼承所得之遺產償還被繼承人之債務，不應限制原告個人之自由；又課稅處分之繳款單並未合法送達原告，原告不知有該筆欠稅；原告獲知欠稅後，即積極與新竹市稅捐稽徵處及行政執行署新竹執行處聯絡處理，新竹執行處已對其提供之新竹市○○段308、308之1實施查封，另新竹市稅捐稽徵處也囑託地政事務所對新竹市○○段0935、0936、0937等地號土地為禁止處分登記，該等土地價值相當於系爭欠稅，依財政部台財稅字第871958556號函釋，得免對其限制出境等語。綜合兩造之攻防意旨，本件爭點有三：㈠原告已就其母彭洪錦珠所遺留之遺產為限定繼承之呈報，原告是否即非屬系爭欠稅稅款之納稅義務人？㈡系爭欠稅之原課稅處分有無合法送達？㈢本件有無限制出境之必要？
三、茲就各該爭點予以判斷如下：㈠原告已就其母彭洪錦珠所遺留之遺產為限定繼承之呈報，原
告是否即非屬系爭欠稅稅款之納稅義務人？⒈按民法第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前
，各繼承人對遺產全部為公同共有」；另稅捐稽徵法第12條規定：「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人」。
⒉查本件彭洪錦珠於88年7月18日去世，其所遺坐落新竹市
房地迄未經繼承人辦妥繼承登記（除朝山段308之1地號外），所遺遺產仍未分割，依民法第1151條規定，自屬全體繼承人公同共有。則於死亡事實發生後，屬於遺產之土地、房屋之稅負，均應依稅捐稽徵法第12條規定，以全體公同共有人為納稅義務人。
⒊另繼承人彭洪錦珠係於88年7月18日去世，關於88年當年
度之地價稅，依當時有效之土地稅法施行細則第20條規定，該筆土地以納稅義務基準日9月15日之土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，彭洪錦珠之繼承人既未辦理繼承登記，遺產仍未分割，當年9月15日之土地所有權人自應為全體繼承人，納稅義務人即為全體繼承人。
，故系爭已確定88至92年度地價稅及系爭已確定91年至92年度房屋稅，其納稅義務人應為繼承人全體，而非被繼承人彭洪錦珠，自非屬彭洪錦珠之生前債務。
⒋系爭欠稅既屬原告自己所積欠之公法上債務，而非繼承被
繼承之公法上債務，則其有無就其母彭洪錦珠所遺留之遺產為限定繼承之呈報，實不影響其於本件之納稅義務。
㈡系爭欠稅之原課稅處分有無合法送達？
按稅捐稽徵法第1條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定」；第19條第3項規定：「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體」，是以，有關稅捐稽徵文書之送達，稅捐稽徵法既有明文規定，自應優先適用稅捐稽徵法。本件既屬公同共有財產所衍生之稅負，關於此等稅負課稅處分之送達，即應依上開規定。本件兩造均不爭執系爭欠稅之原課稅處分已合法送達於其他公同共有人，即生送達之效果。原告以其與其他共有人關係不睦，此等情形即無前開送達規定之適用，於法無據，自難成立。
㈢本件有無限制出境之必要？
⒈按限制出境辦法第5條第2款規定：「依本辦法限制出境者
，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、……四、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者」，是以，原告主張其獲知欠稅後，即積極與新竹市稅捐稽徵處及行政執行署新竹執行處聯絡處理，主動提供其母所遺之新竹市○○段
308、308之1地號土地供執行處查封，此乃系爭限制出境處分作成後之事實，遽認屬實，乃關係被告應否依上開規定另行辦理解除出境限制之爭議。而本件訴訟標的乃系爭限制出境處分之違法性，應以作成處分時之事實狀態予以審認，與作成處分後原告提供土地以為相當之擔保無關。
是以，關於308、308之1地號土地價值是否相當於欠稅金額，是否難於變價等節，均毋庸論斷，首予指明。
⒉關於已經禁止處分登記之新竹市○○段935、936、937地
號土地，其中師院段935、937土地，公告現值分別為10,862,040元、10,552,440元，且已為有限責任新竹第十信用合作社及洪政雄 (答辯狀誤載為洪「正」雄)設定第一、二順位最高限額抵押權登記，實際債權餘額分別為11,999,998元、55,000,000元；另師院段937地號土地有太緣開發股份有限公司設定15,000,000元抵押權，存續期間自87年11月9日至90年11月8日止，債權情形不明等情，詳如前述事實欄㈡被告主張之理由之⒌⑴所述，有土地登記謄本及新竹第十信用合作社93年9月6日（九三）新十合字第1818號函及洪政雄證明書等附於被告補充答辯卷第70、71頁可憑。是以，被告抗辯主張該二筆土地之地上擔保物權所擔保之債權已超過其價值等語，不符稅捐稽徵法第11-1條第4款規定，應可成立。
⒊惟其餘一筆新竹市○○段○○○○號土地，其公告現值為5,9
69,460元，未設定任何地上負擔，產權清楚，與原告所積欠之稅額733,030元相較，用為擔保綽綽有餘。被告雖抗辯該筆土地上建有「母聖宮大殿」，目前已無人管理，荒廢雜亂，經地方法院民事執行處人員於日前電告一般民眾諱於民間習俗，對於寺廟及其坐落基地少有承購意願，故不易於變價及保管云云。然查，該筆土地地上建物尚稱完整，廟殿陳設俱全，非無價值，縱有若干破損、髒亂，稍加修整即可復原，此有原告拍攝之現場照片附於本院卷第
124、125頁，及有被告拍攝之照片附於補充答辯卷㈡第1至4頁可稽。又民間諱於鬼神者固然有之，惟鍾於佛、道等宗教信仰者，亦所在多有，上開師院段936地號土地上建有陳設完整之廟宇，應不致乏人問津。被告憑空臆測該筆土地不易於變價及保管，即非有據。
⒋綜上，本件既有公告現值高達5,969,460元之新竹市○○
段○○○○號土地，已經被告囑託地政事務所為禁止處分登記，藉資保全系爭733,030元之欠稅，自屬相當，又無證據可認該土地不易變價及保管，參照財政部87年8月27日台財稅字第871958556號函釋意旨，本件被告冒然所為限制出境之處分，即有未合。
四、本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法均於本件判斷不生影響，爰不一一贅述，併此敘明。
五、綜上所述，本件被告以原告欠稅已達限制出境辦法第2條第1項所規定之數額，未予審究原告有無相當之財產已經禁止處分登記，足以擔保系爭欠稅，遽予限制出境，即有未合。訴願決定未予糾正，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 30 日
書記官 林 苑 珍