臺北高等行政法院判決
94年度訴字第508號原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年12月22日院臺訴字第0930092362號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告係恆裕科技股份有限公司（以下簡稱恆裕公司）之負責人及清算人，該公司滯欠民國（以下同）86年度營利事業所得稅（含滯怠報金、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息）及88年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）等計新臺幣（以下同）1,291,698元， 經財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以90年9月26日台財稅字第0900092120號函請內政部警政署入出境管理局 （以下簡稱入出境管理局）限制原告出境。 該局據以90年10月3日（90）境愛岑字第104504號書函禁止原告出國。嗣原告以恆裕公司已依法解散清算，並經法院准予清算完結備案，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定云云，申請解除出境限制。經被告以
93 年9月10日台財稅字第0930090884號函復，以據臺北市國稅局查復，恆裕公司尚未完成合法清算，不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，尚不得解除其出境限制。原告不服，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、被告應解除原告之出境限制。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
恆裕公司是否已清算完結？本件是否有限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用？
一、原告陳述：
㈠、查欠稅之公司組織已依法解散清算，並無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，稅捐稽徵機關應即依其限制出境程序報請財政部函請內政部入出境管理局解除其出境限制，此為限制出境實施辦法第5條第5款所明定。本件恆裕公司因經營不善，經臨時股東會決議解散，並奉臺北市政府91年11月20日府建商字第091680445號函核准解散登記在案。 又經臺灣臺北地方法院91年12月6日北院錦民樹91司字第892號核准清算人就任備查在案。 清算人就任後依公司法第88條、第327條通知及催告債權人報明債權。清算人整理恆裕公司之債權債務，經查恆裕公司之負債大於資產，清算人即依公司法第89條規定向臺灣臺北地方法院聲請宣告破產，經該院以債權人僅有一人，無宣告破產之必要為由，將該案予以駁回，此有該院92年度破字第26號裁定影本可證。清算人已將恆裕公司剩餘之財產全部分配，分配繳交於欠稅機關，並經臺灣臺北地方法院於92年12月23日以北院錦民樹91年度司字第 892號函准清算完結備查在案。故恆裕公司既已依公司法解散並清算完結，原告為恆裕公司之負責人，自有前開限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用，原處分及訴願決定於法顯有未合。
㈡、依財政部79年10月27日台財稅第000000000號函釋規定： 「有限公司如經依法清算完結後，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷，依限制欠稅或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第5條第5款規定准予解除負責人出境限制。」又依財政部91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免限制清算人出境，各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後，始辦理限制出境，而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」是以依上列各法令規定公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報被告解除清算人之出境限制。本件恆裕公司既已經臺灣臺北地方法院92年12月23日北院錦民樹91年度司字第 892號函准清算完結備案，原告據予請求依上開法令規定解除限制出境，乃原處分及訴願決定不依法令行事，實有不適用法規之違法。
㈢、依司法院釋字第345號解釋後段規定， 依限制出境實施辦法第5條規定， 有該條所定六款情形之一時，應即解除限制出境。本件恆裕公司既已依法清算完結，有臺灣臺北地方法院92年12月23日北院錦民樹91年度司字第892號函為證， 則應已符合限制出境實施辦法第5條第5款之規定，依上開司法院大法官會議解釋規定，自應依法解除原告之出境限制，原處分及訴願決定與上開司法院釋字第345號解釋似有未合。
㈣、查公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，公司如經法院依法核准予清算完結備查，除有不合法之情事經原法院或其上級法院依法撤銷外，該已核准之清算完結自應有其合法性，任何人或任何機關（包括被告或行政院）均無權否定其效力。本件被告或訴願決定機關並非公司法授權之主管機關，其對於恆裕公司清算之事務，依法應無審究合法或是非之權限，更不得越權推翻臺灣臺北地方法院核准清算完結之合法性。被告及訴願決定機關僅以原告逾期未能提供相關帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，實與公司法之規定有所違背。
㈤、查營利事業因欠稅而由稽徵機關函請入出境管理局限制負責人出境，如營利事業已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅，稽徵機關即應依照程序函請解除出境限制（改制前行政法院84年度判字第828號判決參照）， 另因營利事業負責人因欠稅而被限制出境，經已依法辦理解散清算且無賸餘財產為由，申請解除出境限制，財稅機關如對其清算程序有所疑慮者，應先查明，不宜逕予否准解除出境限制（行政院台84年訴字第21572號再訴願決定）。 本件恆裕公司已依法解散清算，並經臺灣臺北地方法院依法核准清算完結備查在案，訴願決定竟引用司法院秘書長84年 3月22日秘台廳民三字第04686號函， 以法院所為清算完結備查，僅屬備案性質，認法院所為准予備案之處分並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，完全否認法院清算完結之法律效力，殊不知法院所為清算完結之核備，乃是公司法所明定係依法授權法律之效果，而司法院秘書長之函文僅是一種行政命令，並無法律之效力，原處分及訴願決定似有適用法令不當之違誤。且本件原處分及訴願決定僅以臺北市國稅局93年9月3日財北國稅中正服字第0930203447號函稱恆裕公司並未提供相關帳冊、憑證供核，是其清算並所附資料仍不齊全，臺北市國稅局中正稽徵所於93年3月3日函復請恆裕公司補送相關資料，在恆裕公司尚未補送前，尚無法確認恆裕公司是否已合法清算完結，且無任何剩餘財產可供分派，或在清算程序前，恆裕公司之財產尚無被變賣朋分等情事。原告逾期未能提供，難認恆裕公司已合法清算完結云云，倘確有該財產尚無被變賣朋分情事之存在，則被告儘可予以查扣並處分而抵償欠稅，此根本不存在之資產，僅係帳面上虛有其表，毫無財產價值，又將如何提供清算或清償欠稅？資料帳冊無法提供又將如何判定查證是否事實，僅以疑慮又隱瞞財產之情事，即論斷清算完結不合法，自與前開類似案例不符，誠難令人心服。
㈥、綜上所述，原處分及訴願決定顯非適法，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」 分別為稅捐稽徵法第24條第3項前段及第49條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者， 由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。」分別為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款所規定。再按「公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定， 尚須向法院聲報，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。」前經司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋在案。
㈡、查恆裕公司滯欠86及88年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）合計1,291,698元， 稅款逾期未繳納且均已告確定，因滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，臺北市國稅局據此函報被告函請入出境管理局限制原告出境。揆諸首揭法條規定，並無違誤。
㈢、原告訴稱，按被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定：「公司如經法院清算完結准予備案後，稽徵機關查明該公司已無可移送之財產者，即得免限制清算人出境或應即函報解除清算人之出境限制」，恆裕公司既已有臺灣臺北地方法院函准清算完結備案，應依上開法令規定解除原告之出境限制，乃原處分及原決定不依法行事，實有不適用法規之違法云云。按「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」為被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定。惟該函釋規定係指清算人向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明公司已無可供移送執行之財產者，始免辦理限制清算人出境。 本件被告函報限制原告出境係於90年9月26日，在臺灣臺北地方法院准予恆裕公司清算備查日（92年12月23日）之前，故無該函釋之適用。
㈣、原告復稱，公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，任何人或任何機關均無權否定其效力，原處分及訴願決定僅以原告逾期未能提供帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，與公司法之規定有所違背云云。 依據前揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函， 恆裕公司雖經臺灣臺北地方法院准予清算完結備查，惟僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，於完成合法清算前，其法人人格仍視為存續。
㈤、原告再稱：恆裕公司業經臺灣臺北地方法院於92年12月23日以北院錦民樹91年度司字第 892號函准予清算完結備查在案，恆裕公司已合法解散並清算完結，原告應有限制出境實施辦法第5條第5款規定之適用等語。查恆裕公司以業經臺灣臺北地方法院函准清算完結備查為由，於92年12月26日向臺北市國稅局中正稽徵所申請註銷欠稅款，惟查恆裕公司87年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表有現金 810,079元、存貨8,821,482元，91年度資產負債表僅申報現金 10,079元，存貨160,741元 （該公司88至90年度均未辦理營利事業所得稅結算申報），有異常變動情事，臺北市國稅局中正稽徵所乃於93年3月3日以財北國稅中正營所字第0930200064號函請原告（即恆裕公司清算人）提示說明書及相關資料憑核，原告於93年3月18日回函說明， 略以恆裕公司因經營不善於88年間即結束營業，該公司87年度申報之現金81萬餘元，已於88、89年間支付員工薪資、遣散費等費用，至91年間僅餘10,079元，至於存貨因係一些過時之電腦零件，87年度帳面上存貨高達8,821,482元， 大部分當成垃圾清理掉，能夠變現160,741元已是難能可貴云云， 並未提供相關帳冊、憑證及現金、存貨流向供核，且該所查無該公司申報88至90年度支付員工薪資之扣繳憑單資料，另該公司存貨亦未依營利事業所得稅查核準則第101條、第101條之1及第102條之規定向該所申請商品盤損、商品報廢、災害損失，或提出確實證據證明其損失。遂以93年4月1日財北國稅中正服字第0930201256號函復原告，以清算人之職務尚未了結，滯欠稅款未准註銷；恆裕公司復於93年5月19日以申請書表示，未就其93年3月18日申請書內容作任何核示，即遽予否准註銷欠稅，於法似有未合，請求詳細審核其前述申請書後，再對是否註銷欠稅作核示，以維護權益，臺北市國稅局中正稽徵所依其主張再以93年9月3日財北國稅中正營業字第0930210855號函請提供帳簿憑證，及87至91年間存貨開立統一發票情形，原告雖依約到所，惟並未攜帶提示任何資料，經數度電話聯繫後，聲稱找不到資料， 該所復以93年11月1日財北國稅中正營業字第0930211404號函通知該公司，惟迄今仍未提示任何帳冊、憑證供核，是以，實難認恆裕公司已合法清算完結。縱經法院為清算完結之備查， 依上揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函， 仍不生清算完結之效果，恆裕公司滯欠稅款即無被告79年10月27日台財稅第 000000000號函釋之適用，而不得註銷，申請解除出境之事由與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，尚不得解除原告之出境限制。
㈥、綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段所規定。 次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在50萬元以上， 營利事業在100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」、「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：…五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。…」為限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款所規定。又公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定， 尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，有司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋可資參照。
二、本件原告係恆裕公司之負責人及清算人，該公司滯欠86年度營利事業所得稅（含滯怠報金、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息）及88年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）等計1,291,698元， 經臺北市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定， 報由被告以90年9月26日台財稅字第0900092120號函請入出境管理局限制原告出境。該局據以90年10月 3日（90）境愛岑字第104504號書函禁止原告出國。嗣原告以恆裕公司已依法解散清算，並經法院准予清算完結備案，符合限制出境實施辦法第5條第5款規定云云，申請解除出境限制。經被告以93年9月10日台財稅字第0930090884號函復， 以據臺北市國稅局查復，恆裕公司尚未完成合法清算，不符限制出境實施辦法第5條第5款規定，尚不得解除其出境限制。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，按限制出境實施辦法第5條第5款規定及被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定，恆裕公司既已經臺灣臺北地方法院於92年12月23日以北院錦民樹91年度司字第 892號函准予清算完結備查在案，恆裕公司已合法解散並清算完結，自應依上開法令規定解除原告之出境限制，乃原處分及原決定不依法行事，實有不適用法規之違法。且公司之清算，依公司法之各有關規定，係授權由所在地之普通法院審核，故清算是否合法，該公司所在地之法院始有權限加以論斷，任何人或任何機關均無權否定其效力，原處分及訴願決定僅以原告逾期未能提供帳證表冊等資料備查，即遽認法院之核准清算完結不合法，與公司法之規定有所違背云云。惟查：
㈠、恆裕公司滯欠86及88年度營利事業所得稅（含滯怠報金、滯納金、滯納利息）合計1,291,698元， 稅款逾期未繳納且均已告確定，因滯欠稅款已達首揭限制出境金額標準，臺北市國稅局據此函報被告函請入出境管理局限制原告出境，揆諸首揭法條規定，並無違誤。
㈡、按「有限公司及股份有限公司依公司法規定辦理清算，經清算人依規定向法院聲報清算完結，並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明該公司已無可供移送執行之財產者，得免辦理限制清算人出境。各稽徵機關先前如有於公司向法院聲報清算完結備案後始辦理限制出境而該公司查無財產者，應即函報本部解除清算人之出境限制。」為被告91年11月14日台財稅字第0910457266號函釋規定。惟該函釋規定係指清算人向法院聲報清算完結並經法院准予備案後，如經稽徵機關查明公司已無可供移送執行之財產者，始免辦理限制清算人出境。本件被告函報限制原告出境係於90年9月26日， 在臺灣臺北地方法院准予恆裕公司清算備查日（92年12月23日）之前，故無該函釋之適用。
㈢、依司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，恆裕公司雖經臺灣臺北地方法院准予清算完結備查，惟僅屬備案性質，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定，於完成合法清算前，其法人人格仍視為存續。
㈣、查恆裕公司以業經臺灣臺北地方法院函准清算完結備查為由，於92年12月26日向臺北市國稅局中正稽徵所申請註銷欠稅款，惟查恆裕公司87年度營利事業所得稅結算申報，資產負債表有現金810,079元、存貨8,821,482元，91年度資產負債表僅申報現金10,079元，存貨160,741元 （該公司88至90年度均未辦理營利事業所得稅結算申報），有異常變動情事，臺北市國稅局中正稽徵所乃於93年3月3日以財北國稅中正營所字第0930200064號函請原告（即恆裕公司清算人）提示說明書及相關資料憑核，原告於93年3月18日回函說明， 略以恆裕公司因經營不善於88年間即結束營業，該公司87年度申報之現金81萬餘元，已於88、89年間支付員工薪資、遣散費等費用，至91年間僅餘10,079元，至於存貨因係一些過時之電腦零件，87年度帳面上存貨高達8,821,482元， 大部分當成垃圾清理掉，能夠變現160,741 元已是難能可貴云云，並未提供相關帳冊、憑證及現金、存貨流向供核，且該所查無該公司申報88至90年度支付員工薪資之扣繳憑單資料，另該公司存貨亦未依營利事業所得稅查核準則第101條、第101條之1及第102條之規定向該所申請商品盤損、商品報廢、災害損失，或提出確實證據證明其損失。遂以93年4月1日財北國稅中正服字第0930201256號函復原告，以清算人之職務尚未了結，滯欠稅款未准註銷； 恆裕公司復於93年5月19日以申請書表示，未就其93年3月18日申請書內容作任何核示， 即遽予否准註銷欠稅，於法似有未合，請求詳細審核其前述申請書後，再對是否註銷欠稅作核示，以維護權益，臺北市國稅局中正稽徵所依其主張再以93年9月3日財北國稅中正營業字第0930210855號函請提供帳簿憑證，及87至91年間存貨開立統一發票情形，原告雖依約到所，惟並未攜帶提示任何資料，經數度電話聯繫後，聲稱找不到資料，該所復以93年11月1日財北國稅中正營業字第 0930211404號函通知該公司，惟迄今仍未提示任何帳冊、憑證供核，是以，實難認恆裕公司已合法清算完結。縱經法院為清算完結之備查，依上揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函，仍不生清算完結之效果，恆裕公司滯欠稅款即無被告79年10月27日台財稅第000000000號函釋之適用， 而不得註銷，申請解除出境之事由與限制出境實施辦法第5條第5款規定不符，尚不得解除原告之出境限制。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告所為否准解除原告之出境限制之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，且被告應解除原告之出境限制，均無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本案判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本案原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 劉道文