臺北高等行政法院判決
94年度訴字第510號原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○
丙○○被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年12月24日府法訴字第0930330998號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於滯納金新台幣陸萬貳仟壹佰柒拾伍元部分均撤銷。
被告應作成准予退還原告代繳之桃園縣桃園市○○段埔子小段1776及1776之2地號土地地價稅滯納金新台幣陸萬貳仟壹佰柒拾伍元，並自民國93年7月27日起至返還日止，按年息百分之一點五二五計算之利息之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔七分之六，其餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經臺灣桃園地方法院核准代債務人即訴外人鄭護然辦理繼承登記，並於民國93年6月1日向被告申請將鄭護然繼承取得之座落於桃園縣桃園市○○段埔子小段1776及1776之2地號之二筆土地（下稱系爭土地）未繳之地價稅分單補稅。經被告以93年6月4日桃稅土字第0930084265號函准辦理後，原告復於93年6月17日申請就系爭土地欠繳地價稅，俟辦妥繼承事宜，再向執行法院陳報債權參與分配，經被告93年7月1日以桃稅土字第0930089932號函復，依財政部82年12月23日台財稅字第821506182號函釋及財政部88年11月15日台財稅字第881958147號函釋，仍應依土地稅法第51條規定繳清，否則不得移轉。原告不服，於93年7月23日對前開函復提起訴願，復為使強制執行程序順利，另於同年月27日清繳所有欠稅新台幣（下同）375,435元及滯納金62,175元。惟訴願結果遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉被告應作成退回地價稅375,435元及滯納金62,175元，並
自繳納稅款之日即93年7月27日起至返還日止，按93年7月27日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率即百分之一點五二五計算之利息之處分。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈行政機關應依法行政，為法治國基本之法律原則，行政機
關就行政法規所為之解釋，應以法律固有之效力為範圍，不得違反法律之意旨任意解釋，始符法律優位原則，否則解釋應為無效，以免侵害人民權利。本件地價稅及滯納金事件，爭點在財政部82年12月23日台財稅字第821506182號及88年11月15日台財稅字第881958147號函釋是否不符法律優位原則而無效（即解釋內容是否符合相關稅法規定）。
⒉原告基於以下理由，認為上開兩函釋有違法律優位原則而無效：
①違反稅捐稽徵法第6條規定：
稅捐之徵收優先於普通債權，稅捐稽徵法第6條定有
明文，即一般稅捐不優先於抵押權而受償，此乃法院拍賣拍定價金分配規定。故於強制執行程序中，因債務人死亡而有代辦繼承之必要時，被告依上開兩函釋，課予代辦繼承之債權人（即原告）須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅（含滯納金）之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條規定。
財政部82年12月23日台財稅字第821506182號函：「
．．．二、李ⅩⅩ遺產欠繳地價稅部份，如經查明於遺產代辦登記後之拍賣程序中，確可獲清償者，其欠繳之地價稅，除應依法移送強制執行外，得予核發同意移轉證明書。．．．」，任意擴張解釋，使地價稅受償順序超越優先受償之抵押債權，於法無據，應屬無效。
②違反土地稅法第51條「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記」之規定：
為使土地稅法第51條於實務運用上與稅捐稽徵法第6
條不相牴觸，自有將土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」作限縮解釋之必要，即僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，始符法制。亦唯有如此方能解釋，於法院強制執行程序上，當拍賣價金不足分配抵押權人債權時，在地價稅無法接受分配下，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書，於該不動產之地價稅未繳清前（不受土地稅法第51條之限制），憑以向地政機關辦理所有權移轉登記（性質上非屬以登記為生效要件之登記，民法第759參照）。財政部88年11月15日台財稅地000000000號函釋：「
．．．次查土地稅法第51條第1項規定，該條文所欲規範者，為土地之移轉．．．」，亦明白說明該條之立法目的乃在規範土地之移轉，而非登記，然原告代辦繼承僅在完成登記（所有權之移轉早於被繼承人死亡時即已發生，登記不過為處分之前提要件），而非辦理所有權之移轉，簡言之，原告依法院命令代辦繼承登記，非屬不動產之移轉，自不應在規範之範圍內。財政部函釋既認土地稅法第51條第1項所欲規範者為土地之移轉（即因法律行為之移轉），而非登記，然繼承乃本於死亡之事實即發生不動產之移轉效果（非因法律行為之移轉），該法定移轉之效果，本即不受任何法律規定之限制，土地稅法第51條第1項自不例外，惟該部卻作出「．．．如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，．．．繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」之解釋，恐有誤會。
③依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第1條「准
債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費」之規定，原告所須代繳之項目，並不及於地價稅。
⒊財政部發布新函釋（93年12月14日台財稅字第0930456294
號：法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人），更正以前錯誤之函釋（91年1月3日台財稅字第090045 4122號：應退之稅款，倘納稅義務人尚有積欠，仍應先由稽徵機關抵欠，剩餘部份再分配給抵押權人），亦肯定普通稅捐受償順序不得優於抵押權。
⒋有關滯納金部分：
按被告要求原告一併繳納滯納金之依據為土地稅法第51條：「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記」，惟查：
①因原告僅係代辦繼承登記，非屬以登記為生效要件之移
轉登記，故不應受土地稅法第51條之限制，故原告自無代繳之義務。
②按被告稱依財政部78年11月21日台財稅字第780373709
號函釋，僅罰鍰不屬土地稅法第51條規定所欠稅款之範圍，因此認原告主張不足採，滯納金部分仍應全數繳納，惟查被告引用主管機關之函釋，恐有誤解。經原告查詢財政部78年11月21日台財稅第000000000號函釋，其要旨為：罰鍰不屬土地稅法第51條規定所欠稅款之範圍。並非謂「僅」罰鍰不屬該條規定所欠稅款之範圍。
③況查司法行政部58年7月4日台58函民決字第4977號函釋
及財政部78年9月1日台財稅字第780231335號函，關於罰鍰之範圍，乃泛指一切具有行政罰性質之制裁，不宜拘泥於罰鍰之名稱，稅法中所稱之滯納金、滯報金、怠報金、短估金等均屬之。揆諸上開函令，因本件滯納金係屬具行政罰性質之制裁，仍屬罰鍰之一種，依被告所引用之財政部78年11月21日台財稅第000000000號函釋，自不屬土地稅法第51條規定「所欠稅款」之範圍，被告該部分之行政處分即無法律上之依據，有違依法行政原則，應予撤銷並將原告先行繳納該部分之金額予以退還。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第1之1條規定：「財政部依本法或稅法所發
布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，及行政院61年6月26日台財第6282號令、財政部61年8月2日台財稅第36510號令之意旨，均稱行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用，故財政部82年12月23日台財稅字第821506182號及88年11月15日台財稅字第881958147號函釋意旨自均有其效力，被告依函釋意旨，駁回原告所請，非無理由。至原告主張財政部發布新函釋（93年12月14日台財字第0930456294號），更正以前錯誤之函釋（91年1月3日台財稅字第0900454122號）乙節，核與本件案情迥然不同。
⒉按滯納金、罰鍰等雖均屬廣義行政罰之一種，惟依財政部
78年11月21日台財稅第000000000號函釋規定，僅罰鍰不屬土地稅法第51條規定所欠稅款之範圍，故本件納稅人既已欠繳地價稅及滯納金，今原告欲代位申辦繼承登記，自應全數依法予以繳納，故被告93年7月1日桃稅土字第0930089932號函所為之處分並無違誤，原告顯係誤解，原告主張，核不足採。
理 由
一、按「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前不得辦理移轉登記…」，土地稅法第51條第1項前段定有明文。又「欠繳地價稅之土地於移轉時，得由移轉土地之義務人或權利人申請分單繳納…」，土地稅法施行細則第19條第1項亦有明文。
二、本件原告經臺灣桃園地方法院核准代債務人即訴外人鄭護然辦理繼承登記，並於93年6月1日向被告申請將鄭護然所繼承取得之系爭土地未繳之地價稅分單補稅。經被告以93年6月4日桃稅土字第0930084265號函准辦理後，原告復於93年6月17日申請就系爭土地欠繳地價稅，俟辦妥繼承事宜，再向執行法院陳報債權參與分配，經被告93年7月1日以桃稅土字第0930089932號函復否准，原告為使強制執行程序順利，遂不得不於93年7月27日清繳所有欠稅375,435元及滯納金62,175元等事實，有台灣桃園地方法院93年1月6日桃院興執92執助十字第1377號函、原告93年6月1日申請書、被告93年6月4日桃稅土字第0930084265號函、地價稅額繳款書、原告93年6月17日申請書、被告93年7月1日桃稅土字第0930089932號函附於原處分卷可憑，堪予認定。
三、原告不服，循序提起本件訴訟，主張：其為系爭土地之抵押權人，依「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定，其代為辦理繼承登記時，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務；又被告課予代辦繼承之原告須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收優先於普通債權」之規定；且與法院強制執行實務上，當拍賣價金不足分配地價稅款時，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書辦理所有權移轉登記相較，本件令具優先分配拍賣價金之抵押權人代繳，顯有不當云云。
四、本院認：
甲、欠繳地價稅部分：㈠本件係台灣桃園地方法院依原告之聲請，依「未繼承登記之
不動產辦理強制執行聯繫辦法」，准原告代為辦理繼承登記時，另行衍生欠繳地價稅之完納爭議，自應依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，與「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」無涉。是以，原告主張依該聯繫辦法之規定，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務云云，自不足採。
㈡查土地稅法第51條第1項前段明定「欠繳土地稅之土地，在
欠稅未繳清前不得辦理移轉登記」，核其立法意旨，無非在於藉移轉登記之程序控管保障土地稅之稅收，令納稅義務人於辦理移轉登記履行其義務。土地稅法第52條復進一步規定：「經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣（市）地政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後15日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價款或補償費時代為扣繳」，即明示以同採登記對抗主義之徵收為取得原因時，徵收機關尚應主動扣繳土地稅，無非藉資確保土地稅賦。繼承亦屬所有權移轉登記之一項原因，殊無排除適用之理。原告執財政部88年11月15日台財稅地000000000號函釋：「…次查土地稅法第51條第1項規定，該條文所欲規範者，為土地之移轉…」，主張該規定僅在規範土地之移轉，而非登記云云，不只斷章取義，未引該函釋之後段「如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」等文義，且屬無據。
㈢系爭土地既欠有地價稅，又經原告申請分單繳納以辦理以繼
承為原因之移轉登記，揆諸上開說明，被告發單課予原告完納欠稅後，始得續行辦理移轉登記，自無不當。
㈣原告主張其為抵押權人，本件課予代辦繼承之原告須繳清分
配次序後於抵押債權之地價稅之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收優先於普通債權」之規定；又於法院強制執行實務上，當拍賣價金不足分配地價稅款時，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書辦理所有權移轉登記，本件令具優先分配拍賣價金之抵押權人代繳，顯有不當云云。查前已述明本件係地價稅欠繳之完納爭議，自依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，被告係基於原告代辦繼承之身分課其義務，而非以其為抵押權人課其義務，原告以後續進行拍賣分配價金之結果，推論本件地價稅優先受償有所不當，有將不同程序之爭點混為一談之誤。另拍定人經由法院拍賣取得土地，本即無庸繼受屬於原所有權人之公法上債務，原所有權人應負擔之地價稅如未經強制執行程序獲得分配受償，該債務也不得由拍定人繼受，故拍定人自得以持移轉證明辦理過戶，此乃基於拍賣之性質而來，與土地稅法第51條無涉。至原告因代辦繼承代繳地價稅部分之損失，基於其代辦繼承源自於強制執行法第11條第3項「債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行」之規定，該項代繳地價稅之費用應屬強制執行法第28條「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。前項費用，執行法院得命債權人代為預納」之範疇，即屬債權人代為預納之費用，並依同法第29條第2項規定，得就強制執行之財產先受清償。
乙、滯納金部分：㈠按滯納金係在納稅義務人未按期納稅時所發生，其用意在於
督促納稅義務人如期履行其義務，故其性質屬於一種行政罰。土地稅法第51條既規定：「在欠稅未繳清前不得辦理移轉登記」，自不包含屬於行政罰之滯納金。被告引用財政部78年11月21日台財稅字第780373709號函釋意旨，抗辯主張滯納金亦屬「欠稅」之範圍云云。惟查該函釋略以：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售，依土地稅法第54條第2項所處之罰鍰，並不包括在同法第51條規定之『所欠稅款』範圍內」，並未闡釋滯納金係屬「所欠稅款」之範圍，被告誤引為據，自不足採。是以，原告主張被告課予原告併同完納本件滯納金，乃屬不當一節，應可成立。
㈡按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，稅捐稽徵法第28條前段定有明文。本件被告課予原告併同完納滯納金部分，顯屬適用法令錯誤。原告請求被告作成退還該部分之溢繳款項之處分，即屬有據。
㈢又上開稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳部分之款項，其性質
為公法上不當得利返還請求權，對請求返還之範圍如何，該條本身未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時補充。參酌稅捐稽徵法第38條第2項明定經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決應退還稅款者，均依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還；及同法第48條之1第2項明定納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款亦應依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收等規定，為符公平，應認人民依稅捐稽徵法第28條請求退還溢繳部分之款項時，也應按其繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。是以，原告請求被告應作成加計自繳納稅款之日即93年7月27日起至返還日止，按93年7月27日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息之處分，亦屬有據。
五、綜上所述，本件被告核課原告應併同完納系爭土地逾期未繳地價稅之滯納金，未符土地稅法第51條之規定，自有未當，訴願決定就此部分未予撤銷，亦不合法。原告請求撤銷原處分及訴願決定關於滯納金部分，並請求被告作成退還該部分之款項及自繳納稅款之日起至返還日止，按繳款日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率即百分之一點五二五計算之利息之處分，即有理由，應予准許。其餘部分即被告依土地稅法第51條，課予原告完納系爭土地欠繳之地價稅，則無不當；訴願決定就此部分予以維持，亦屬合法。原告訴請撤銷此部分之原處分與訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 陳 國 成法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 林 苑 珍