臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00549號原 告 佳紀企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王勝彥 律師
丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月23日台財訴字第09300477040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）80 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）40,356,757 元、營業成本 38,945, 328 元、營業費用 378,291 元及全年所得額 786,950 元，經被告依其申報書面審查核定在案，嗣查得原告涉嫌虛報薪（工）資後，乃依所得稅法第 83 條第
1 項規定按同業利潤標準核定營業淨利為 5,246,378 元、全年所得額為 5,000,190 元及應補稅額為 1,053,309 元，並依同法第 110 條第 1 項規定按所漏稅額 1,053,309 元處 0.8 倍罰鍰合計 842,600 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第 44 條規定就未取得憑證經查明認定之總額2,266,760元處5%罰鍰計113,338元合計處罰鍰955,938元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定就罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告仍表不服遂向本院提起行政訴訟。（罰鍰部分業經被告以94年7月11 日北區國稅法一字第0940022411號重核變更為842,000元）
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張原核定認定虛報薪資之事實業經檢察官不起訴處分確定在案，是否影響本件原核定事實之認定？本件原告清算是否已完結？㈠原告主張：
⒈原告係從事模板承作工程業，80年間，因工程需要，透過
工頭吳裕能、黃瑞能及曾正炘僱用李正義等27名工人承作模板工程，事畢由上述3位工頭提供工資清冊請款，原告並按清冊所填載之金額付現給工頭請其轉發，均有支付之事實。本案有關虛報薪資，檢察官已調集相關人證、物證，查明原告確有支付工資之事實，而最終以不起訴處分終結。
⒉原告既有實際支付工資之事實在先，被告不能隨便編造不
實理由，認定原告涉嫌虛報薪資致漏報所得未列入清算，顯有隱匿所得及財產等，而認定為清算程序不合法，已嚴重侵害原告權益。同時訴願決定亦已明指被告原認定之虛報薪資6,840,000元，原告有支付成本之事實，既然系爭之虛報薪資，實際已不存在，則訴願決定及復查決定一再聲明之清算程序不合，顯與事實不符。
⒊原告於84年7月4日獲台灣省政府核准解散登記，隨即進行
清算，清算過程中均已遵照公司法相關規定公告登報催告債權人申報債權，並另函請稅捐稽徵申報債權參與分配，最後清算人並未隱匿所得依法將原告之剩餘財產全部變賣，並將全部變賣所得分配予債權人（包含被告），嗣於86年2月17日獲板橋法院函准清算完結在案。本案於清算程序中，被告並未就系爭之80年度營所稅辦理債權之申報（中和稽徵所於85年6月11日以北區國稅中和第00000000號函申報債權金額總計3,114,617元；分別為82、83及84年營所稅欠稅，其中並無系爭之80年度營所稅欠稅），卻在清算完結後始提出該筆租稅債權（被告核定原告80年度營所稅，限繳日期87年4月16日至87年4月25日），就事實而言，被告於清算程序中，於造具表冊時，並無虛偽之記載，亦無違背公司法第88條或第327條規定，怠於通知稽徵機關申報債權…等，清算程序完全合法，絕非被告所稱之「清算不合法」。
⒋本案原告既已依法催告債權人，被告事先已知悉該筆債權
而怠於申報債權在先，豈能事後再認為清算不合法，此違反行政程序法第8條之信賴保護原則，嚴重損益原告之權益，原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤，請予以撤銷，以維原告權益。
㈡被告主張：
⒈按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」「清
算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。」、「清算人應於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內；但清算人所明知者，應分別通知之。」、「清算完結時，清算人應於十五日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」行為時公司法第25條、第88條、第326條、第327條及第331條所明定。次按「二、查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第40條第2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅…公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」分別為司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函及財政部68年7月31日台財稅第35267號函釋在案。
⒉卷查本件原告係從事模板承攬包作業務，80年度營利事業
所得稅結算申報，原列報營業收入淨額40,356,757元、營業成本38,945,328元、營業費用378,291元及全年所得額786,950元，經被告依其申報書面審查核定在案。嗣原告涉嫌虛報李正義等27人薪 (工)資計6,840,000元，原告於86年6月24日承諾同意剔除李正義等員薪 (工)資，被告遂依所得稅法第83條第1項規定，按同業利潤標準（行業代號5900-11模板承攬包作）淨利率13﹪核定營業淨利5,246,378 元、全年所得額5,000,190元及應補稅額1,053,309元，已屬對原告較有利之處分。原告不服，主張因經營不善申請解散登記，經臺灣省政府建設廳以84年7月4日建三癸字第394684號函核准解散登記，清算人已依法辦理清算完竣，並向臺灣板橋地方法聲報備查在案，清算程序已完結，法人資格因而不存在，本件營利事業所得稅應補稅額及罰鍰應予撤銷云云，申經被告復查決定略以，本件被告於85年10月25日查得原告涉嫌虛報李正義等27人薪 (工)資計6,840,000元，且經代表人即清算人甲○○於86年1月24日承諾同意剔除及願依法接受處分並願意繳清稅款及罰鍰，則此漏稅違章為原告所明知，其並未依公司法第88條規定分別通知；又為查明原告清算程序是否屬「合法清算」，被告所屬中和稽徵所以93年1月8日北區國稅中和一字第0930015408號函通知清算人提示前揭法令規定之各項資料（含帳冊憑證）供核，惟原告即清算人逾期未提示，事後所補送之資料，仍缺清算公司資金收支流程紀錄及帳簿憑證，致未能證明原告清算程序已完成，依前揭法令及函釋，其公司法人人格仍視為存續，故本件應補徵稅額1,053,309元，原告仍有繳納之義務等由，駁回其復查申請。
⒊第查清算完結向法院聲報，僅為備案之性質，並無實質上
之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，且公司未為合法清算，既不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，首揭司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函可資參照。故本件原告80年度虛報薪 (工)資計6,840,000元，案經被告查獲，有原告86年1月24日承諾同意書附原被告卷可稽。原告80年度營利事業所得稅結算申報及86年2月4日辦理85年度營利事業所得稅清算申報時，明知尚有違章漏稅情事，對上揭逕虛報薪資致短漏報所得額部分仍未列入清算，顯有隱匿所得及財產等不實情事，其清算程序顯有未合。又被告所屬中和稽徵所為瞭解原告有無依法完成清算程序，乃以93年1月8日北區國稅中和一字第0930015408號函請提示首揭法令規定之各項資料供核，惟原告迄未提供清算公司資金收支流程紀錄及帳簿憑證，致無法認定原告已合法清算完結，縱原告已向法院聲報清算完結，並於86年2月17日經臺灣板橋地方法院准予備查，參據首揭規定及函釋意旨，仍難謂已生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，所訴委無足採，本案請續予維持。
⒋至於罰鍰部分，訴願決定僅撤銷行為罰部分，漏稅罰部分並未撤銷，本件原處分漏稅罰部分並無不合。
⒌綜上論述，原告之訴為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」、「清算人就任後，應以公告方法，催告債權人報明債權，對於明知之債權人，並應分別通知。」、「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具財務報表及財產目錄，送經監察人審查，提請股東會承認後，並即報法院。」、「清算人應於就任後，應即以 3 次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內；但清算人所明知者，應分別通知之。」、「清算完結時，清算人應於 15 日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。股東會得另選檢查人，檢查前項簿冊是否確當。簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。」行為時公司法第 25 條、第 88 條、第 326 條、第 32
7 條及第 331 條定有明文。次按「．．．查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第 93 條第1 項、第 331 條第 4 項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第 40 條第 2項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法應無不合。」、「清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第 88 條或第 327 條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第 92 條但書及第 331 條第 3 項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續。」復分別為司法院秘書長 84 年 3月 22 日秘台廳民三字第 04686 號函及財政部 68 年 7 月
31 日台財稅第 35267 號函釋在案。
二、查原告 80 年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額 40,356,757 元、營業成本 38,945, 328 元、營業費用378,291 元及全年所得額 786,950 元，經被告依其申報書面審查核定在案，嗣查得原告涉嫌虛報薪（工）資後，乃依所得稅法第 83 條第1 項規定按同業利潤標準核定營業淨利為 5,246,378 元、全年所得額為 5,000,190 元及應補稅額為 1,053,309 元，並依同法第 110 條第 1 項規定按所漏稅額 1,053,309 元處 0.8 倍罰鍰合計 842,600 元（計至百元止），及依稅捐稽徵法第 44 條規定就未取得憑證經查明認定之總額 2,266,760 元處 5% 罰鍰計 113,338 元合計處罰鍰 955,938 元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，原處分（復查決定）遭訴願決定就罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回，原告仍表不服遂向本院提起行政訴訟之事實，有臺灣板橋地方法院 85 年 4 月 30 日板院瑞民勇司字第 47 號民事庭函、臺灣板橋地方法院 86 年 2 月 17 日板院義民勇司字第 30 號民事庭函、被告中和稽徵所 93 年
1 月 8 日北區國稅中和一字第 0930015408 號函（通知補正函）、原告 86 年 1 月 24 日出具之承諾書、原告 93年 3 月 18 日申請書、被告就原告 80 年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告就異常薪資所得查核清單、原告 80 年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（含更正核定通知書）、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽，堪認為真實。兩造主要爭執為：原告主張原核定認定虛報薪資之事實業經檢察官不起訴處分確定在案，是否影響本件原核定事實之認定？本件原告清算是否已完結？經查：
㈠本件原告係從事模板承攬包作業務，80 年度營利事業所
得稅結算申報，原列報營業收入淨額40,356,757元、營業成本38,945,328元、營業費用378,291元及全年所得額786,950 元，先經被告依其申報書面審查核定在案。嗣經被告依異常薪資所得查核清單查得原告涉嫌虛報李正義等
27 人之薪 (工 )資計 6,840,000 元，經通知原告表示意見，原告於 86 年 6 月 24 日出具承諾書，同意剔除李正義等員虛報之薪 (工 )資，復因原告業務成本無法勾稽，被告遂依所得稅法第 83 條第 1 項規定，按同業利潤標準（行業代號 5900-11 模板承攬包作）淨利率 13 ﹪核定其營業淨利 5,246,378 元、全年所得額 5,000,190元及應補稅額 1,053,309 元，有原告 86 年 1 月 24 日出具之承諾書、被告就原告 80 年度營利事業所得稅結算申報調查項目調整數額報告表、被告就異常薪資所得查核清單、原告 80 年度營利事業所得稅結算申報書及核定通知書（含更正核定通知書）等附原處分卷足佐，則原告就李正義等 27 人不實薪資 6,840,000 元之申報同意予以剔除之事實，即洵堪認定。
㈡原告及原告代表人嗣於接獲臺灣板橋地方法院檢察署檢察
官不起訴處分書（82 偵字第 17285 號、82 偵字第 1299號、83 偵字第 7981 號及 83 偵字第 13813 號、83 偵字第 17613 號、第 19979 號）後，反悔原先對被告所作之承諾，提出上開不起訴處分書主張並無虛報薪資等語。查有關原告代表人違反稅捐稽徵法雖經檢察官為不起訴處分，固有該不起訴處分書附原處分卷足證，惟審諸該等不起訴處分書（8 3偵字第13813號、第17613號、第19979號、86偵字第6995號）僅間接說明原告代表人對於虛報薪資之事實不知情而已，並未指稱原告公司無虛報薪資之行為，此觀之該不起訴處分書理由之說明自明，僅憑據該等不起訴處分書尚難以因之即為有利於原告主張事實之認定；況且原告若確實無虛報薪資之行為，自可不必出具承諾書同意被告剔除高達6,840,000元之薪資申報。原告主張虛報虛報薪資之行為業據不起訴處分，足以證明並無虛報薪資行為等語，殊難憑採。
㈢原告另訴稱因經營不善申請解散登記，經臺灣省政府建設
廳以 84 年 7 月 4 日建三癸字第 394684 號函核准解散登記，清算人已依法辦理清算完竣，並向臺灣板橋地方法聲報備查在案，清算程序已完結，法人資格因而不存在，本件營利事業所得稅應補稅額及罰鍰應予撤銷等語。惟查清算完結向法院聲報，僅具備案之性質，並無實質確定力，是否發生清算完結之效果，仍應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，而公司既未為合法清算，即不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，有司法院秘書長 84 年 3 月 22 日秘台廳民三字第 04686 號函可資參考。本件原告既因 80 年度虛報薪 (工 )資計6,840,000 元之行為，於被告調查之際出具其 86 年1 月 24日承諾同意書，前已言之，則原告於辦理其 80 年度營利事業所得稅結算申報及 86 年 2 月 4 日辦理 85 年度營利事業所得稅清算申報時，即已明知尚有違章漏稅之行為處理中，本應依公司法第88條規定通知被告申報債權，竟未通知被告申報清算債權，而故意漏未列入清算債權，業據被告陳明，則原告顯有隱匿所得及財產等不實情事甚明，其清算程序難認合乎法定程序。
㈣末查被告所屬中和稽徵所為瞭解原告有無依法完成清算程
序，曾以 93 年 1 月 8 日北區國稅中和一字第0930015
408 號函請原告提示首揭法令規定之各項資料供查核，以明原告是否完成實質清算程序，惟原告即清算人迄未提供清算公司資金收支流程紀錄及帳簿等憑證（事後所補送之資料，仍缺清算公司資金收支流程紀錄及帳簿憑證），致被告無法認定原告已否合法清算完結。是故，縱原告已向法院聲報清算完結，並於 86 年 2 月 17 日經臺灣板橋地方法院准予備查，參據首揭規定及函釋意旨，仍難謂已生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，所訴已經解散登記，並向報備清算完結，原告公司法人人格業已消滅等語，既與查證之事實未符，自屬無足憑採。因之原告公司法人人格仍視為存續，本件應補徵稅額 1, 053,30
9 元，原告自仍有繳納之義務，被告據以課徵自無違誤。
三、至罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」及「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時所得稅法第 110 條第 1 項及稅捐稽徵法第 44 條所明定。
㈡本件原處分（復查決定）就原告上開虛報薪資行為，除依
所得稅法第 110 條第 1 項科處漏稅罰之外，並依稅捐稽徵法第44條科處行為罰，有復查決定書附原處分卷足考。
惟查，被告機關既認定原告上開 6,840,000 元之結算申報係虛增成本費用，並無實際交易之事實，卻又認定有支付成本費用之事實，且未依規定取具合法憑證，實屬事實認定相互矛盾，無異以擬制之事實作為處罰之依據，容有未合，原告既無實際交易事實即難謂有稅捐稽徵第44條之行為罰問題。至原告既已出具承諾書同意剔除成本費用6,840,000元之結算申報，無異承認有虛報薪資之事實，自不因其所得額係按同業利潤標準所核定而得免除上開漏稅罰。
㈢從而訴願決定就原處分（復查決定）違法之行為罰予以撤銷，由被告機關酌明後另為處分，並無不合。
四、綜上，原告所訴均委無足採，從而被告就本稅部分引據首揭規定補徵稅額，並就漏稅部分科處罰鍰並無違誤，訴願決定就違法之罰鍰予以撤銷由被告就罰鍰部分另為適當之處分（罰鍰部分業經被告以94年7月11日北區國稅法一字第0940022411號重核變更為842,000元），駁回原告其餘訴願，亦無不合。原告仍執前詞訴請全部撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及舉證，與本件判決結果並無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 29 日
書記官 蔡 逸 萱