臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00554號原 告 甲○○訴訟代理人 陳修君 律師（兼送達代收人）
潘正芬 律師上 一 人複 代理 人 吳 昊 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國93年12月23日府訴字第09328486900號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告因欠繳其91年至93年台北市○○路房屋之房屋稅及91年至92年地價稅，應納稅捐及滯納金計新臺幣（下同）880,
236 元，被告大安分處依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以民國（下同）93年9 月6 日北市稽大安甲字第09361274401號函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有之雲林縣○○鄉○○段○○○ 號土地（權利範圍：全部；下稱系爭土地），不得為移轉或設定他項權利，並以93年9 月6 日北市稽大安甲字第09361274402 號函通知原告。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈原告所有之坐落臺北市○○區○○里○○路○○○號地下房
屋及臺北市○○區○○里○○街○○號地下房屋（下稱系爭房屋），遭被告以原告積欠91年至92年地價稅及91年至93年房屋稅共880,236元為由，函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有之系爭土地，不得為移轉或設定他項權利。系爭房屋原已因欠繳91、92年地價稅、房屋稅共計1,038,493元，經被告大安分處分別以93年6月15日北市稽大安甲字第09390300300 號函及93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850001 號函為不得移轉或設定權利之處分，且原告已依法提起行政救濟，因遭臺北市政府以93年10月20日府訴字第09325039700 號訴願決定駁回，現於鈞院審理中（案號：93年訴字第4099號）。另被告復以原告系爭房屋欠繳91年至92年地價稅909,485 元為由，以93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函、93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143503 號函、93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143502 號函及93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143501 號函請高雄市三民地政事務所、臺北市松山地政事務所、臺北市古亭地政事務所、臺北市大安地政事務所，分別就原告所有高雄市○○區○○段○○○○號土地（權利範圍：全部）、臺北市○○區○○段4小段28號土地（權利範圍：884/10000）、 臺北市○○區○○段2 小段790 號土地（權利範圍：2500/10000）、臺北市○○區○○段3 小段684 、684-1 、684-2 、685 號等土地（權利範圍：20/10000），限制不得為移轉或設定他項權利，並以93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函、93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500 號函通知原告，此部分亦經原告不服，依法循序提起行政救濟，因遭臺北市政府以93年11月3 日府訴字第09325047500 號訴願決定駁回，亦於鈞院審理中。按系爭房屋之面積為虎林街部分998.99平方公尺，松山路部分902 平方公尺，地價足以清償前二次提起行政訴訟之處分欲保全之稅額1,038,493 元（91、92年地價稅、房屋稅）、909,485 元（91年至93年房屋稅、地價稅），及此次欠稅880,236 元（91年至92年地價稅及91年至93年房屋稅），被告未細查各筆稅款是否重複，竟一再株連原告其他財產。
⒉原處分所列應繳稅捐部分稅單，經查非向義務人即原告送
達，送達不合法，原核課稅捐處分應不生效力：①按本件被告認定系爭房屋欲保全之稅額為880,236元（含滯納金）分別為：⑴91年地價稅計419,576 元；⑵91年松山路房屋之房屋稅計13,096元；⑶92年地價稅計419,576 元；⑷92年松山路房屋之房屋稅計14,092元；⑷93年松山路房屋之房屋稅計13,896元，其中原稅額12,084元、滯納金1,812 元。②經查得前揭爭議稅捐移送法務部行政執行署臺北行政執行處（下稱臺北行政執行處）執行之資料，收受本件原告91年度地價稅、房屋稅稅單共2 張送達之興林營造有限公司（下稱興林公司），在送達期間與原告在法律上並無關係，被告送達不合法：⑴91年地價稅419,576元（本稅364,849 元，滯納金54,727元）部分：稅單於92年3 月24日送達回執所載之送達收受人係「興林司之受雇人」，實際收受人姓名不詳，而非納稅義務人（即本件原告）甲○○（移送案號Z00000000000，其移送書、附表、稅額繳款書與回執）；⑵91年松山路房屋之房屋稅13,096元（含本稅11,388元，滯納金1,708 元）部分：稅單於91年9 月30日送達回執所載之送達收受人亦係「興林公司」，而非納稅義務人即原告，簽收個人姓名不詳，且未註明與興林公司之關係 (Z00000000000，其移送書、附表、稅額繳款書與回執）；⑶興林公司與原告無法律上關係，興林公司之何人收受送達與原告無關，更非原告所得知、得查證：誠然前兩張稅單收受者為「興林公司」，除蓋有該公司公司章外，並簽有實際收受人之簽名。惟該等興林公司之實際收受人簽名，不僅與原告之親筆簽名截然不同，何況原告非該公司之董事甚至股東，故興林公司與原告在法律上並無關係，無論興林公司係以何人代為收受，亦與原告無關，更非原告所得知、得查證。⑷又被告所稱受本件91年度房屋稅、地價稅稅單送達之「興林營造有限公司」，經查已於90年11月8 日停業迄今，原告無從得知何人用其章戳收受送達。③被告以郵寄方式送達原告92年度地價稅、房屋稅稅單共3 張之地址，其中安和路地址遷出已久，瑞安街地址係辦公場地，原告亦未實際上居住：⑴92年地價稅419,576 元（本稅364,849 元，滯納金54,727元）部分：送達地址（原告80年以後之戶籍謄本及戶籍遷移記錄）錯誤，原告戶籍91年4 月8 日已由回執影本所載送達地北市○○路○ 段○○號3 樓，遷往北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號，是92年10月4 日送達稅單不合法（移送案號Z00000000000）；⑵92年松山路房屋之房屋稅14,092 元（本稅12,254元，滯納金1,838 元）部分：送達地址錯誤，送達時（92年9 月15日）原告之戶籍在臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號，不在稅單送達回執所示之同屋2 樓，是送達不合法（移送案號Z00000000000）；⑶93年松山路房屋之房屋稅13,896元（本稅12,084元，滯納金1,812 元）部分：送達地址錯誤，原告戶籍早於93年6 月18日遷雲林縣○○鎮○○路○○號，不在93年10月19日送達稅單時，稅單送達回執所示之北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號，是送達不合法（移送案號Z00000000000）；⑷原告在70年8 月18日前先設籍於臺北縣板橋市○○街○○○ 巷○ 號；次日遷移戶籍至臺北市○○路○ 段○○巷○ 號8 樓；其後原告住址於90年6 月22日變更為「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」；旋於91年4 月8 日變更住址為臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號；又於93年6 月18日遷入雲林縣○○鎮○○路○○號現戶籍所在地。原告雖曾居住於92年度地價稅稅單送達地址「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」，但91年4 月8 日已遷出，距離送達日期92年10月4 日已有1 年有餘；而「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓」非原告設籍之「臺北市○○街○○○巷○○弄○ 號」，又按其用途，豈能於此一辦公處所內居住起居？⑸被告於92年3 月27日至92年9 月15日期間，以「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號2 樓」為送達課徵原告91、92年度松山路房屋之房屋稅、92年度虎林街房屋之房屋稅稅單之送達地址，然查系爭房屋，早已於85年5 月30日遭台灣臺北地方法院民事執行處強制執行，經買受人劉憲杉拍定後，以85年9 月16日北院仁八十四民執宇字第11185號通知，令原告於收受送達次日起7 日內，交付該房屋之不動產權利書狀並點交於買受人，亦即該房屋在被告送達行為前7 年有餘，便已非原告所有，被告竟疏未查證，仍以之為送達地址，實難謂盡其依職權查證送達地址之義務。④惟按「送達，除法規另有規定外，由行政機關依職權為之。」行政程序法第67條訂有明文，則此一職權，當然包含送達處所之查明，亦為被告之權責，是被告以遷離一年有餘之「臺北市○○路○ 段○○號3 樓」等為送達處所，實難謂盡充分查證之義務，豈能以「原告未於遷移戶籍地址後立即向被告通知」為由，卸脫其查明應受送達地址，以為合法送達之權責？本件欲保全之稅捐皆有送達不合法之事實，依據行政程序法第110 條第1 項前段規定，應不生效力。
⒊按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法
使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」、「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：‧‧‧二非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之三，最高不得超過百分之五。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值百分之一點五，最高不得超過百分之二點五。‧‧‧」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：‧‧‧七受重大災害，毀損面積佔整棟面積五成以上，必須修復始能使用之房屋。‧‧‧」為土地稅減免規則第12條、房屋稅條例第5條第2款、第15條第1項第7款所明訂。而有鑑於90年納莉颱風造成之重大災害，各地稅捐單位對於遭受淹水浸害之土地、建築物，皆引用前揭條文作為減免地價稅、房屋稅之依據。原告於79年6 月8 日購買系爭房屋，同年8 月3 日過戶後未幾 (系爭虎林街、松山路房屋之建物登記謄本），即因排水設施損壞而全部積水，此有現場照片及系爭房屋所在地里長、鄰長開立證明在案。因系爭房屋所屬大樓迄未成立管理委員會，致與其他住戶或所有人無從就如何分擔修理排水設施之經費、人力達成協議，雖經原告、臺北市政府環境保護局等單位試行抽除積水，但污水仍持續排入，未能根除，使系爭房屋全部迄今環境惡劣，根本無法使用，非重加整修不足以再供使用，何況系爭房屋之基地，既用以建築系爭房屋而淹水，技術上又怎能使用？故可知原告所有本件系爭房屋完全符合上揭免稅要件，被告針對系爭房屋，根本對原告不享有稅捐債權。
⒋退一萬步言，即使鈞院不採信原告有關系爭房屋符合土地
稅減免規則、房屋稅條例所定免稅事由之主張，但被告繼續課徵房屋稅之松山路地下房屋，一部份係防空避難設施，仍應依比例免除作為防空避難設施部分之房屋稅，並將超過5年時效部分予以抵扣欠稅。原告所有系爭房屋，被告現以虎林街房屋係防空避難室，而准予免徵房屋稅並於93年8月為退稅。然查系爭房屋之使用執照存根，虎林街房屋使用執照存根記載其面積974.86平方公尺，全作為地下防空避難室；而松山路房屋使用執照存根記載其面積
889.11平方公尺，雖然「建築物概要欄」之「地下層」部分登記用途為「防空避難室商場」，但「防空避難」部分，地下則登記有426.98平方公尺，約佔一半，其餘部分，方為商場，亦即該房屋全部並非得混用為該2 種登記用途。是故被告既然以註銷虎林街房屋之房屋稅，承認防空避難室得為免稅，則松山路作為防空避難室之一半面積，何以不能依法免稅？⒌本件欠稅另外因被告退稅（退還虎林街房屋89、90年度房
屋稅）抵繳80,005元（部分91年地價稅與松山路房屋91、92年房屋稅全部），實際欠稅僅剩800,231 元，為被告93年9 月3 日開立之退稅抵繳證明書可資證明。可見原處分就計算稅額部分，亦有錯誤。
⒍按「行政行為之內容應明確」行政程序法第5條定有明文
。本件原處分僅於說明一指出被限制處分權之建築物，說明二泛稱欠繳應納稅捐及滯納金909,485 元，無從得知欠繳之課稅稅目、課稅標的與課稅年度，既難確認如何補繳以資補救或何部分稅捐已繳納，更不知救濟時如何主張，尚須提起訴願，方於被告答辯書中確定係保全系爭房屋91至93年稅捐，則被告豈能謂盡行政機關為行政行為明確性之義務？⒎稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅
捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；‧‧‧」；而財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋亦略以：「 (三)若 欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」即可看出該等法令雖為保全稅捐債務，准許稅捐稽徵機關限制欠稅人財產之移轉或設定他項權利，但此等權力僅係手段，非可無限上綱至隨意無限量限制人民財產權，以迫人還債。惟訴願決定引用財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋時，僅引用「 (二)查 稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1 項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」卻對緊接其後有利原告之「 (三)若 欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額，而又不能分割處理時，稽徵機關如認為確有保全之必要，得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分。」等說明，視而不見，豈能謂已盡作為行政救濟程序之一環，保障人民權利、利益之法律上責任？⒏本件原處分欲保全之稅捐，與被告先前以93年6 月15日北
市稽大安甲字第09390300301 號函、93年6 月24日北市稽大安甲字第09360850000 號函、93年7 月30日北市稽大安甲字第09361053400 號函、93年8 月12日北市稽大安甲字第09361143500 號函所為稅捐保全處分重疊，無再為稅捐保全之必要性。且依另案93年度訴字第4099號審理處分中之系爭房屋88至90年稅捐，即便在原處分行為之後，原告仍在93年6 月底繳清最後一期79,008元之事實，顯見原告有繳稅能力與誠意，有何必要急於「保全」？⒐本件與前繫屬於鈞院之93年訴字4099號、94年度訴字第33
號案件，以同一課稅標的查封11筆不動產，扣除最高限額抵押權後仍顯逾應納稅捐，實屬過當保全。復按「以土地提供繳稅擔保，或為稅捐保全之標的時，按土地公告現值加4成估價。」財政部83年1月26日台財稅字第831581751號著有函釋。被告限制原告不得為移轉或設定他項權利之11筆土地之現值總額為280,161,674元，現值加4成總額更為323,214,271元，現存抵押債權額雖不詳者，即使暫以全額未償還計，亦僅170,000,000 元（被告於94年3 月30日所陳94年度訴字第33號案件答辯狀第7 至8 頁，所稱訴外人高婉倩在附件四編號 (4)至 (7)不動產上所設定最高限額45,000,000抵押權，存續期間早於86年3 月10日屆至），其與現值加4 成總額差距已達153,214,271 元，以如此鉅額之不動產擔保數十萬元，且日漸減少之稅捐（93年度訴字第4099號案件應納稅額1,038,493 元，94年度訴字第33號案件減至909,485 元，94年度訴字第554 號案中更減至880,236 元），顯然不成比例。
⒑被告就系爭土地溢徵地價稅，未依土地稅減免規則第10條
減免部分稅額，其各年度核課處分顯然無效，應於減免部分稅額重新開單補徵（並為合法送達），另因本件稅捐保全處分所憑為無效之處分，亦應一併撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵法第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納
稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；‧‧‧。」同法第49條前段規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」。原告欠繳91年至92年地價稅及91年至93年房屋稅（含滯納金）計880,236元，有被告所屬大安分處93年9月6日欠稅總歸戶查詢資料附卷可稽；該分處為保全稅捐，乃依上揭法條規定，於93年9月6日以北市稽大安甲字第09361274401號函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有系爭土地，不得為移轉或設定他項權利。⒉原告訴稱系爭房屋，地價足以清償前二次提起行政訴訟之
處分欲保全之稅額1,038,493元、909,485元及此次欠稅880,236元，被告未細查各筆稅款是否重複乙節。系爭房屋現值雖分別為1,553,200元及2,983,500元，惟依臺北市松山地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單影本，系爭房屋已分別有彰化商業銀行股份有限公司設定抵押權，其設定權利金額本金最高限額抵押權均為130,000,000元，已超過房屋評定現值，被告所屬大安分處為保全稅捐，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，另以
93 年9月6日北市稽大安甲字第09361274401號函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有系爭土地，不得為移轉或設定他項權利。
⒊系爭禁止處分之土地現值為908,570元，核與前揭原告欠
繳應納稅捐數額尚屬相當，且依系爭土地登記謄本及雲林縣北港地政事務所法院囑託限制登記網路作業登記完畢通知清單影本，系爭禁止處分之土地尚有臺灣中小企業銀行股份有限公司於89年10月20日辦理之假扣押登記，是被告所屬大安分處對系爭土地為禁止處分之保全程序，並無不合，原告所訴顯有誤解。
理 由
一、按稅捐稽徵法第22條第4款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定‧‧‧四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」第24條第1項規定：「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」財政部65年12月31日臺財稅第38474號函釋：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」70年8月25日臺財稅第37059號函釋：「（二）查稅捐於確定後移送法院強制執行欠稅人之房地進行拍賣時，其拍賣之價格，未必等於土地之公告現值或房屋之評定價格，從而稅捐稽徵法第24條第1項所稱『相當於應繳稅捐數額之財產』，自不必以土地公告現值或房屋評定價格為準，故對於欠稅人已設定抵押權之不動產，其所擔保之債權縱已超過土地公告現值或房屋評定價格，未必即無保全之實益，稽徵機關對此等不動產，仍可酌情為禁止處分之保全程序。‧‧‧」
二、本件被告 (所屬大安分處)以 原告欠繳91年至93年其台北市○○路房屋稅及91年至92年地價稅（均含滯納金）880,2363元(見 本院卷第49頁準備程序筆錄)， 依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，以93年9 月6 日北市稽大安甲字第0936127440
1 號函請雲林縣北港地政事務所，就原告所有之系爭土地，不得為移轉或設定他項權利，並以93年9 月6 日北市稽大安甲字第09361274402 號函通知原告。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)、稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，對納稅義
務人作成對其所有不動產不得為移轉或設定他項權利之處分，該處分性質上為繼續性行政處分，處分相對人對之提起撤銷訴訟，該撤銷訴訟之違法 (即事實及法律狀態) 判斷基準時，依學說通說之見解，係以行政法院言詞辯論終結時為基準時。本件原處分所據之原告欠稅，91 年 及92年房屋稅原告已繳納完畢，現僅餘93年房屋稅13,896元及
91 年 及92年之地價稅欠稅款，各為41,9576 元合計853,048 元之事實，為兩造所不爭執 (見言詞辯論筆錄)。原告提起本件訴訟，主張原告欠稅不存在，請求撤銷原處分及訴願決定，核屬撤銷訴訟，則原處分是否合法所據之原告欠稅金額之事實狀態，應以本件言詞辯論終結時為基準時，是應審究者，乃原告93年房屋稅及91年、92年之地價稅欠稅款，是否存在。
(二)、行政處分自送達於相對人生效 (行政程序法第110 條第1
項)。 納稅義務人欠繳應納稅捐，係稅款繳納書通知書 (具體化稅捐債務並定期命繳納稅款之行政處分，為課稅處分)對 納稅義務人送達生效，納稅義務人未予繳納而生欠繳應納稅捐。原告爭執其93年房屋稅及91年、92年之地價稅繳款書未合法送達，即關係原告有無欠繳該地價稅及房屋稅款，致影響原處分之合法性，此為本件應審究之處。
(三)、91年地價稅部分：原告91年地價稅之繳款書係送達於台北
市○○街○○○ 巷○○弄○ 號， (催繳)通 知書回執蓋有興林公司圓戳章，並有以受雇人身分之某人簽名 (因過於潦草致無法識其名字為何)， 日期為92年3 月24日，此有 (催繳)通 知書回執附本院卷 (第85頁)可 證。依上開 ( 催繳)通 知書上之蓋章簽名狀況，該簽名人係以興林公司之受雇人身分收受該催繳通知書。然原告並非興林公司，其亦非興林公司之董監事或股東，此為被告所不爭執，又無其他證據證明該簽名之人與原告有雇佣關系，自不能認該
(催繳)通 知書回執係由原告之受雇人所收受而發生送達效果。雖然依兩造提出之資料，該繳款書送達地址「臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號」，原告設戶籍於該處，原告並曾向被告信義分處申請免徵房屋稅時，以該址為住址，惟因原告與興林公司為分別獨立之法律主體，其雖設籍該處，即令以該處為連絡住址，亦不能由此推論出上開簽收人為原告之受雇人。是依原告提出之事證，不足以證明原告91年地價稅單合法送達於原告，尚難認原告有欠繳此部分之稅款。
(四)、92年地價稅部分：「受公寓大廈管理委員會僱用之管理員
，其所服勞務包括為公寓大廈住戶接收文件者，性質上應屬全體住戶之受僱人，即與同法第137 條第1 項規定之受僱人相當。郵政機關之郵差送達文書於住居所、事務所或營業所，不獲會晤應受送達人，而將文書付與上開公寓大廈管理員者，為合法送達。至該管理員何時將文書轉交應受送達人，對已生之合法送達效力不受影響。」（最高法院90年台抗字第86號判決，另參照同88台上字第1752號判決）。在行政程序中，公寓大廈管理員為其住戶接收郵件，亦屬行政程序法第73條第1項所稱應受送達人處所「接收郵件之人員」，將文書交與其人，亦生送達效果。系爭92年地價稅繳款書於92年10月4 日送達至台北市○○路○段○○號3 樓 (以下稱安和路址)， 由大廈管理人員王姓人員簽收，此有繳款書及掛號郵件收件回執在本院卷 (第98頁)可 證，復為兩造所不爭執。原告於90年6 月22 日至91年4 月8 日設戶籍於上開安和路址，此為原告所自承，復有戶籍謄本在卷可按，原告亦自承住於該處 (見本院卷第57頁原告書狀)。 原告雖主張其自91年4 月8 日已遷出，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號。然戶籍址與居住處未必一致，此事所恆見。原告提出之台北市稅捐稽徵92年1 月20日北市稽信義乙字第09260033800 號函覆原告減免房屋稅之申請文 (本院卷第121 頁)，93 年8 月27日北市稽信義乙字第09390301800 號函覆原告減免房屋稅之申請文 (本院卷第117 頁)， 乃至本件禁止系爭房屋不得為移轉或設定他項權利之通知，即被告93年9 月6 日北市稽大安甲字第09361274402 號函 (本院卷原證1)，均係以上開安和路址為送達地址，被告均能收受，甚至原告於94年
7 月28日向被告所屬信義分處申請減免房屋稅時，申請書仍以上開安和路址為住址 (本院卷第258 頁)， 足見原告雖於91年4 月8 日戶籍遷出上開安和路址，然仍住於該址，否則豈能收受到上開函文？如原告自91年4 月8 日已不住於該址，已時隔近1 年6 個月之92年10月4 日，因大廈住戶必須繳納理費，大廈管理員必知原告是否住於該址，斷不可能再代為收受郵件。直至93年8 月12日及10月22日，被告所屬大安分局以北市稽大安甲字第00000000000 函另行通知禁止原告就其他不動產為移轉或設定他項權利(此部分原告提出行政訴訟為本院另以94年訴字第33號審理)， 及送達93年地價稅繳款書，亦是送達於上開安和路址，亦為大廈管理員簽收，有該函文、地價稅繳款書及掛號郵件收件回執附本院卷 (第264 至第267 頁)可 證，益見原告雖於91年4 月8 日將戶籍遷出上開安和路址，仍一直住於該址。原告主張其戶籍遷出上開安和路址，住於臺北市○○街○○○ 巷○○弄○ 號云云，並不足採。原告於92年10月4 日既仍住於上開安和路址，其廈大管理員簽收92年地價稅繳款書，已生送達效果，原告主張未合法送達云云，自屬無據。
(五)、93年房屋稅部分：原告對其93年房屋稅曾提起復查，經作
成復決定連同繳款書送達予原告收受，此有繳款書及掛號郵件收件回執附本院卷 (第104 及105 頁)為 證，原告既已收受，自生送達效力。原告雖主張其戶籍早於93年6 月18日遷雲林縣○○鎮○○路○○號，不在93年10月19日送達稅單時，稅單送達回執所示之北市○○街○○○ 巷○○弄○號，是送達不合法云云，並不足採。又送達證書僅為送達之證據方法，與事實上送達之行為，係屬兩事，故送達未作送達證書或其證書不合程式，不得即謂無送達之效力 (改制前行政法院最61裁字第156 號判例參照)。 被告雖未能提出原告93年房屋稅初核繳款書送達證明，然原告既對該房屋稅申請復查，顯見其事實上已收受初核繳款書，已發生送達效果，93年房屋稅課稅處分已生效。
(六)、原告之92年地價稅繳款書及93年房屋稅繳款書已合法送達
生效，原告負有繳納該稅款 (含滯納金，共433,467元)之義務。至被告核定之地價稅款或房屋稅款是否正確合法，係於另案對該地價稅課稅處分及房屋稅課稅處分爭訟時應審究者，本件訴訟對象為禁止原告就系爭土地不得為移轉或設定他項權利，無從審查92年地價稅或93年房屋稅課稅處分之合法性。何況依土地稅減免規則第24條第1 項規定，合於同規則第7 條至第17條申請減免者，必須由納稅義務人於法定期間內提出申請，依房屋稅條例第15條第3項規定，依第1 項第1 款至第8 款規定減免房屋稅者，亦必須由納稅義務人提出申請，原告即令有法定減免地價稅及房屋稅事由，其未依法定程序申請減免，此為原告所自承
(見言詞辯論筆錄)， 尚無法減免其92年地價稅及93年房屋稅。原告主張依土地稅減免規則第10及12條應減免地價稅、房屋稅條例第15條第1 項第7 款應免房屋稅云云，並不足採。又原告主張其台北市○○街房屋之房屋稅有應註銷之事由，88年度以前5 年度亦應鉒銷，此已繳之稅款應返還，可抵繳本件欠稅云云。然原告自承其未向被告請求註銷 (見言詞辯論筆錄)， 被告並未註銷該部分房屋稅，原告並無得請求返還之稅款，亦無從主張抵銷，其此部分之主張，亦屬無據。
(六)、原告欠繳之92年地價稅款及房屋稅款共 (含滯納金)共433
,467 元 ，而系爭房屋現值雖分別為1,553,200 元及2,983,500 元 (系爭房屋之前為被告以原告欠繳含本件91年及92地價稅在內之稅款為禁止移轉或設定他項權利處分，原告不服提起行政訴訟，為本院以93年訴字第4099號審理)， 然系爭房屋已分別有彰化商業銀行股份有限公司設定抵押權，其設定權利金額本金最高限額抵押權均為130,000,000 元，此為原告所不爭執，其擔保之債務，已遠超過房屋評定現值加4 成之價值，原告主張系爭房屋之地價足以清償欲保全之稅額云云，並不足採。即令加上被告之前禁止原告為移轉或設定他項權利之不動產10筆 (其中9 筆部分本院另以93年訴字第4099號及94年度訴字第33號審理)共11 筆，除其中一筆土地公告現值加4 成為25,620元，另一筆雲林縣○○鄉○○段○○○ 號土地已經雲林地方法院函辦假扣押登記外，餘因該不動產均設定有高額之最高限額抵押權，依該不動產之評定現值或公告現值加4 成計算，其價值共為148,177,491 元，但最高限額抵押權額為215,000, 000元 (見本院卷第245 至247 頁被告提出之清單，至原告另行提出附於本院卷第168 至第170頁之清單，主張11筆不動產之現值總額為280, 161,674元，現值加4 成總額更為323,214,271 元云云，係原告自行依其自稱之市價計算，未提出依據，亦於法未合，並不可採)， 不動產價值遠低於擔保之債務額。是被告對系爭土地予以限制為移轉或設定他項權利，揆諸首揭規定及函釋，有其必要亦未過當。又本件並無財政部70年8 月25日臺財稅第37059 號函釋所稱之「若欠稅人每筆不動產之公告現值或評定價格，均遠超過其應納稅額」之情形，自無該函釋所稱之「得選擇較為接近應納稅額且較具有保全稅捐價值之一筆為禁止處分」之適用。
三、從而，原處分禁止原告就系爭土地為移轉或設定他項權利，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
第三庭審判長法 官 姜素娥
法 官 陳國成 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 7 月 20 日
書記官 張能旭