臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00578號原 告 甲○○○○訴訟代理人 陳進會 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月29日台財訴字第09300518160號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分(復查決定)關於科處罰鍰部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）90年6月19日自誠泰銀行西門分行帳戶將新台幣（下同）10,000,000元之可轉讓定期存單分做2份，轉帳存入同分行其子王淵源與王友仁存本取息儲蓄存款存單帳戶各5,000,000 元 (訴願決定書誤為可轉讓定期存單)。 原告另於同年12月17日自誠泰銀行西門分行帳戶提領資金30,000,000元以王友仁名義購買無記名可轉讓定期存單30,000,000元，涉及贈與情事，且未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部賦稅署稽核組（下稱稽核組）查獲，通報被告核定原告90年度贈與總額為40,000,000元，淨額為39,000,000元，應納稅額12,095,000元，並按核定應納稅額處1 倍之罰鍰為12,095,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈有關系爭贈與稅核課之課稅要件事實，即贈與稅債權法定
成立要件之無償贈與及允受贈與之贈與合意，即贈與行為之存在，應由被告負舉證責任：①就系爭贈與行為存在之事實，即符合核課系爭贈與稅之課稅要件事實，應由被告負舉證責任，不得僅以系爭資金有提領移動之事實，遽認原告與王友仁、王淵源間有贈與行為。依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定及改制前行政法院39年判字第2號判例、75年判字第681號判決、79年9月份庭長評事聯席會決議、84年度判字第2269號判決、最高行政法院89年度判字第2515號判決、91年度判字第1819號、91年度判字第1436號判決、91年度判字2328號判決、高雄高等行政法院92年訴字第1251號判決可稽。②鈞院90年訴字第2997號判決亦認為：「至於系爭4筆轉存款何以屬於原告無償給與黃仁郁及何惠孳，依民事訴訟法第277條之規定，乃被告所應盡之舉證之責，何能課原告將其他資金之往來與系爭4筆轉存款做明確勾稽之理。此外，被告亦未能證明系爭4筆款項確係原告無償給與黃仁郁及何惠孳，且依被告對於本件為贈與之認定以論，則任取黃仁郁、何惠慈帳戶資金匯入原告帳戶之部分款項，亦可認定黃仁郁、何惠孳將匯入款項贈與原告，亦應課徵贈與稅，豈是法理之平？揆諸前揭說明，自無認定為贈與，從而，即失課徵贈與稅之依據。」⒉被告系爭處分違反憲法第15條人民財產權應予保障之規定
及憲法第19條與司法院釋字第198號、210號、217號、385號揭櫫之租稅法律主義：①憲法第15條規定：「人民之‧‧‧財產權，應予保障」。②憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此為租稅法律主義。司法院釋字第198號、210號、217號、385號一再揭櫫租稅法律主義之精義。③憲法第19條所揭示之租稅法律主義，其積極面乃在保障憲法第15條所規定之人民之財產權，消極面即在遏止稅捐機關違法課徵租稅。④基於租稅法律主義所揭示之精義，稅捐單位就符合對人民課徵之稅捐發生之課稅要件事實，須負實質的舉證責任，不得單憑稅捐機關自己片面之意思。⑤被告就原告與王友仁、王淵源間確有贈與行為之事實，並未舉出任何確實之證據，竟仍執意對原告為系爭課稅決定及裁罰處分，其行為顯然違反憲法第19條所規定及大法官會議解釋「租稅法律主義」之精義，並違反憲法第15條人民財產權應予保障之規定，系爭課稅及裁罰處分，自屬違法。
⒊被告認原告與王友仁、王淵源間有贈與行為之理由略以：
「動產物權所有權之歸屬，以占有為要件，而本件系爭資金係由原告帳戶提領，轉帳存入王友仁、王淵源名義，而購買可轉讓定期存單，即發生物權移轉效力，所有權即為王友仁、王淵源所有，故此行為即屬贈與行為，贈與事實足堪認定」云云。惟動產物權之讓與，除交付之外，尚須有讓與之合意，僅由原告將系爭資金自其帳戶移轉至王友仁、王淵源之帳戶中，而購買可轉讓定期存單之事實，並不即等同王友仁、王淵源取得系爭資金之所有權，尚須考慮其與原告間有無讓與系爭資金所有權之合意而定，故被告以上開資金提領移轉事實即謂王友仁、王淵源取得系爭資金之所有權係出於原告之贈與，自有可議。
⒋原告依據財政部賦稅署91年2月7日台稅稽發字第1003030
號函於91年3月5日首次前往接受調查86年至90年之納稅情形，除述明購買珠寶等5,100餘萬元（被告因此課徵各珠寶公司漏申報鉅額所得），並坦誠86年及87年共贈與王友仁10,000,000元、90年6月19日再贈與5,000,000元，其餘同日90年6月19日轉存王淵源定期存款5,000,000元及90年12月17日以王友仁名義購買可轉讓定期存單30,000,000元等，均係原告兩子因事業上因素，向原告調借，或作為財力證明或欲作為投資之資金，均屬借貸關係，非贈與行為。按「行政機關應依職權調查，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」為行政程序法第36條規定，被告對其有利事項補徵相關稅賦並處罰鍰，對原告有利事項則不深入調查舉證反駁，一味以系爭資金提領移動之外觀形式即移轉結果逕行認定為贈與，實有違反上揭法條規定；又物權移轉之原因非僅限於贈與，即物權行為之結果，非僅限於贈與所發生，原告已盡協力舉證義務，原告兩子對系爭定期存款5,000,000元及可轉讓定期存單30,000,000元實無支配使用權及受益權，亦無允受贈與之意思。
⒌遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與源自民法第406條
規定，除交付財產外，著重於贈與人無償給予及受贈人允受之主觀合意，又鑑於雙方主觀贈與合意證明不易，乃制定同法第5條以贈與論規定，同法第5條第2款至第6款所規範之贈與標的均為購置及買賣財產，實務上以現金、外幣、活期存款及定期存款等視為現金範圍，其他可自由流通、到期前不得兌領、可質押借款等特性之金額商品，並不視為現金；即定期存款移轉屬上開法條規定應為受贈人允受贈與合意，而可轉讓定期存單屬有價證券之金融商品，原告出資以子名義購買屬於同法第5條第3款贈與論規定之範圍，而以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應依據財政部76年台財稅第0000000號函釋，先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾期未申報，經課稅確定，始得依同法第44條規定處罰；是當事人亦得於稽徵機關通知期限內申述事實，縱未被採信，依該函釋無逾期情事則無處罰適用，準此，被告未遵守上級機關統一解釋之行政規則，未依上開函釋通知原告限期內提出申報或給予陳述補證機會，即逕為處分，其行政程序嚴重疏失，所為行政處分為不當及違法。
⒍所謂可轉讓定期存單，係銀行所簽發特定期間按約定利率
支付之存款憑證，分記名及無記名兩種，持有人不得中途取消記名或要求記名，均可於貨幣市場自由流通轉讓，無須辦理過戶，僅於存單背面記載讓與人、受讓人資料，中途不得解約，到期由最後持有人兌領結清，此為可轉讓定期存單一般特性。原告自87年起於誠泰銀行西門分行購買可轉讓定期存單（87年12月15日起購買10,000,000元3張及89年5 月19日起購買10,000,000元4 張，皆1 年期），不論記名或無記名，到期皆以自己名義入帳及續購，至90年間因王友仁擬參與警政署槍枝採購案需向國外廠商出示財力證明及王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需，始分別向原告借款，原告於90年12月17日以王友仁名義申購10,000,000元3 張無記名可轉讓定期存單及90年6 月19日以王淵源名義存入5,000,000 元一般定期存款；嗣後王友仁因該槍枝採購案沒有辨理，生意未成，無記名可轉讓定期存單到期由原告兌領結清，至於王淵源部分則因與翰昇建設公司發生該房地產投資盈餘分配等糾紛進行訴訟，遲至91年8 月19日該借款已無需使用，因此返還原告。
⒎司法院釋字第420號解釋文明揭：「涉及租稅事項之法律
‧‧‧衡酌經濟上之意義及實質課稅公平原則為之。又課稅之正當性在於當事人獲利益之事實，非純以法律關係變動之形式外觀為標準」。原告以王友仁名義申購無記名可轉讓定期存單，期間90年12月17日至91年12月17日，原告於該到期日在存單背面記錄兌領本息（無出讓人紀錄），並續購本人3個月期記名可轉讓定期存單，王友仁除借單作為財力證明外，對該存單自始無實質支配使用及受益事實；另借款予王淵源名義存入一般定期存款，期間90年6月19日至91年6月19日，因與翰昇建設公司進行訴訟未結，定期存款到期時，即使財政部賦稅署於91年2月7日已發文通知到訊，仍續作王淵源定期存款至92年7月3日，嗣於
91 年8月19日該借款已無作用始返還原告，是王淵源亦無使用支配及受益事實，僅利息所得應辦理歸課問題。被告不查當事人未獲利益之事實，且怠忽了解可轉讓定期存單中途不能解約及無記名由最後持有人兌領受益之特性，屢以原告未實際支用，借款之說不合理，還款日期在贈與日後一年或一年餘等，以原告以子名義購買可轉讓定期存單，所有權為其子所有，發生物權移轉效力即屬贈與行為，另以證明文件無發文者授權人員簽名、傳真不實、存款時序不符、還款在查獲之後等非關鍵理由駁回原告，實違反司法院釋字第420號解釋文租稅事項應衡酌經濟意義及實質課稅公平原則。
⒏有關原告借款予王淵源5,000,000 元部分：①王淵源向原
告借款5,000,000 元，有王淵源於90年6 月9 日所立借據可稽。②王淵源所借該款，本係其準備欲作為與翰昇建設股份有限公司於桃園縣龜山鄉投資房地產之資金，後因其等雙方投資該房地產發生糾紛，王淵源終止該投資關係而尚未動用該資金。③王淵源因投資上開房地產發生糾紛，王淵源致與翰昇建設公司發生訴訟（案號：台灣板橋地院
92 年 重訴字第254 號），嗣經其等雙方和解，有其等經律師侯秉政、楊文賢見證之92年7 月9 日協議書可稽。有關翰昇公司與王淵源間因投資上開房地產之事實並發生盈餘分配等糾紛，另有鈞院函調之臺灣板橋地方法院上開92年重訴字第254 號卷第21頁、25頁、26頁、56頁（92年6月6日 審理筆錄）、58頁、63頁至75頁可證。④王淵源向原告所借之5,000,000 元，業於91年8 月19日由王淵源自誠泰銀行帳號000000000000號提領5,000,000 元並直接存入原告誠泰銀行00000000000 號帳戶內返還予原告。益證系爭款項，確為借款而非贈與。⑤被告雖稱：「申經被告復查決定，以經核借予其子王淵源5,000,000 元部分，其借據日期為90年6 月9 日與轉存日期90年6 月19日不符，且借入款項並未實際支用，而轉作一年期之可轉讓定期存單，是備著款之說顯不合理。」云云。惟被告以簽立字據後數日再轉存資金，及借入款項並未實際支用云云等理由，認原告與王淵源間並未有借貸關係，實有違反論理法則及經驗法則。按簽立借據後數日始將所借予之資金存入或交付者，比比皆是，此亦符合社會生活上一般經驗法則。被告以簽立日與轉帳日非在同一日，遽而認定原告與王淵源間非借貸關係，有違一般論理法則及經驗法則。若果如被告所認，則一般消費者與銀行間所為之借貸行為，銀行通常亦未必於簽約日即將資金轉入，若依被告之論理及邏輯，則銀行與消費者間亦未成立借貸關係而係贈與關係？至於當事人於借貸後是否支用及如何支用，何時支用該借款，則屬當事人之權利及其決定之自由，與借貸關係是否成立根本無涉。
⒐本件原告借款予王友仁30,000,000元部份：①王友仁向原
告借款30,000,000元，係王友仁擬提供美國MORGANBROWNING EQUITY, LLC（下稱MORGAN公司），作為參與內政部警政署預計於91年槍枝 (police pistol)軍火 (firearms)採購案，MORGAN公司在臺灣之代理之資金存款證明之用，此有：⑴王友仁所立90年12月12日借據明載：「借款人王友仁因證款證明金額度不足在向母親甲○○○○再借新台幣30,000,000元整一樣只做存款證明以外不得他用事後本金及所生之利息一起歸還以NCD 到期日為準」，及美國MORGAN公司之傳真、誠泰銀行91年2 月15日存款證明可稽。⑵證人乙○○於鈞院94年12月20日證稱略以：其在全盾公司擔任業務期間，有向王友仁表示內政部警政署預計要辦理槍枝、防彈背心等軍火採購案，王友仁常在國外，我們要跟國外廠商接洽，因為王友仁對國外很熟，所以委託王友仁為溝通、協調。投標產品大部分在美國，所以請其跟原廠溝通、協調、詢問及談一些細節部分，如技術規格等，全盾公司有詢問王友仁投資意願，王友仁有投資意願，王友仁要投資有要求其提供財力證明，有與王友仁談資金的事，也有談王友仁與國外相關事由運作部分，王友仁有投資全盾公司警政署採購防彈衣採購案，並提供押租金6,000,000 元，王友仁亦有參加該開標程序，因警政署該手槍採購案後來沒有辦，因此全盾公司沒有參加該手槍採購案，全盾公司有請王友仁在國外收集產品的資料，與我們要的產品之原廠接洽，請他找代理商，找代理商要銷售成績或財力證明，當時王友仁人在美國，王友仁約86年就在美國，一直到防彈衣投標，他人一直來來去去等語。⑶至於王友仁參加全盾公司由中央信託局於87年12月17日所辦理之警政署該防彈背心採購案（案號為GF0-000000-0，品項為軟式防彈衣），並由王友仁提供該以台灣銀行為付款人，金額6,000,000 元之支票作為該標案之押標金6,000,000 元，亦有原告提出之系爭台支支票影本及王友仁向原告所借用該6,000,000 元之取款條可稽。
⑷依上所述，王友仁向原告借款30,000,000元，係王友仁擬提供美國MORGAN公司，作為參與內政部警政署預計於91年槍枝(police pistol) 軍火(fire arms) 採購案MORGAN公司在臺灣之代理之資金存款證明之用。⑸證人乙○○於鈞院所證有關其任職全盾公司之期間為88年到90年；該採購防彈衣標案，「約在」89、90年；該標案押標金係台灣銀行之本票等語，或因時間過久其有所遺忘所致，此有原告所提出之提款單及台銀支票可證。原告對其此部分之證言，謹表示意見如上，原告於鈞院94年12月20日對其證言表示無意見部份，應予更正。②王友仁向原告所借之30,000,000元，王友仁業於91年12月17日歸還原告，再由原告購買定期存單，益證系爭款項，確為借款而非贈與。③被告雖稱：「‧‧‧借予其子王友仁30,000,000元部分，雖主張係作為參與警政署槍枝採購案，提供國外廠商作為資金證明，並出示誠泰銀行91年2 月15日出具之存款證明，惟該證明係在稽核組於91年2 月7 日發函訪談原告後所簽發；另經稽核組查核王君提示國外廠商要求其提供存款證明文件，既無發文者授權人員之簽名且其發文日期為90日內存款餘額；惟原告存款30,000,000元，轉作王友仁之可轉讓定期存單日期為90年12月7 日，時序顯有不符，又該函件據王友仁稱係由國外傳真給他，但該函件上亦無傳真機顯示傳真文件之時間及電話號碼相關字樣，無法證明其為真實」云云。惟：⑴原告於得知內政部警政署預計於91年辦理槍枝軍火採購訊息後，乃向美國MORGAN 公 司表達參與意願，美國MORGAN公司乃函詢該採購案一般性問題並詢問王友仁銀行存款餘額。即至王友仁決定參加該採購案時，由誠泰銀行出具存款證明，於理論上及經驗上並無不符。⑵美國MORGAN公司該函，僅係詢問性質，此有該函內容可稽。而王友仁於有意參加該採購案時始向原告借款供作存款證明，並於存入後始由銀行開具存款證明，自與經驗法則無違，自難謂有時序不符之情。⑶被告既查核該30,000,000元之用途，原告遂將王友仁提供之該存款證明及美國MORGAN公司之函件，提供被告以為佐證，該存款證明並無虛偽不實之情。原告提出王友仁該存款證明，被告稱時序不符；原告若未提供該存款證明，被告則稱原告無法證明借貸關係，原告究將何所是從？⑷至於被告稱該傳真函上無傳真機顯示傳真文字及時間，亦無授權人員簽名云云。然查，美國MORGAN公司之電話及傳真號碼及地址，均已印載於該函件上，該文件亦已載明係2001年7 月9日，因此，無論該傳真函上有無顯現傳真之時間及電話，對該傳真文件要無影響。矧該傳真函，僅係詢問王友仁有關該採購案之一般性問題並詢問王友仁銀行存款餘額，該函尚非美國MORGAN公司之要約或承諾，美國MORGAN公司並未因該函即需對王友仁負有特定義務。至於美國MORGAN公司該傳真函，已打字載有發函人為Stephen E, Browing，已知係該公司何人所發，並不因該人未簽名而不知係該公司何人所發。
⒑有關被告稱系爭借款返還日期不合理云云，顯無可取：①
借款何時返款，本依借貸當事人間之信任關係及約定而定，不能由稅捐稽徵機關逕行認定其返還日期應為如何或應於其稽核組發函訪談當事人之前返還始非臨訟彌縫之舉。否則，無異由行政機關逕行認定當事人間借款之清償期，若然，實屬以行政公權力介入及破壞私法契約自由原則，並無可取。②系爭借款係王淵源備作投資房地產之資金，王友仁則欲作提供國外廠商之存款證明，王淵源因系爭投資發生糾紛致未動用該借款，王友仁既係以該借款作為存款證明，本不一定動用該存款，因此，王友仁及王淵源於該一年期定期存款期滿後返還該借款，以避免於定期存款未到期前即向銀行解約致損失利息或解約金，此於經驗法則亦無違背。③若果如被告所言：「在其查核行為後之返還行為，皆為事後彌縫之舉」云云，則任何訂有返還期限之消費借貸契約，於被告不問其係屬於消費借貸契約即逕在該消費借貸返還期限前課徵贈與稅者，豈非每一個消費借貸契約均得由稅捐機關片面決定且都會變成贈與契約？④被告稽核組係於91年2月7日發函訪查原告，若原告係臨訟彌縫該借款有返還之事實，則各該清償期為何不是在91年2月7日後短時間之同一日內，而一為91年8月19日，一為91年12月17日？此顯違經驗法則。
⒒被告既未能舉證證明原告與王友仁及王淵源間確有贈與合
意及贈與行為即有符合核課贈與稅之課稅要件事實，其命原告繳納12,095,000元贈與稅並以此為由，依據遺產及贈與稅法第44條之規定，對原告處以12,095,000元之罰鍰之處分自屬違法，應予撤銷。
⒓退一步而言，縱認原告對王淵源及王友仁之行為係屬贈與
，被告依遺產及贈與稅法第44條之規定，對原告裁處納稅額1倍即12,095,000元之罰鍰，亦屬違法。①改制前行政法院39年判字第2號判例意旨：「行政官署對人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法之事實之存在，其處罰及不能認為合法」。②遺產及贈與稅法第44條有關納稅義務人未依限辦理贈與稅申報按核定稅額加處罰鍰之規定，應以納稅義務人「故意」漏報贈與稅額為要件。此一行為，相當於「結果犯」之概念，因此，司法院釋字第275號有關推定過失責任之解釋，因係針對「行為罰」而言，故亦不適用於屬於結果罰之前引遺產及贈與稅法第44條之裁罰。③改制前行政法院39年判字第2號判例意旨，本件被告應舉證證明原告有「故意」漏報贈與稅額之行為，不得僅以被告不相信原告所提出借貸事實之反證，即逕行推定系爭行為係屬無償贈與，從而遽認該行為即為「故意」漏報贈與稅額之行為加以裁罰。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條、第24條第1項及第44條所明定。復按「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所明釋。
⒉原告於90年6 月19日自誠泰銀行西門分行帳戶提領資金10,
000,000 元，轉帳存入同分行其子王淵源與王友仁存本取息儲蓄存款存單帳戶各5,000,000 元；又於90年12月17日自誠泰銀行西門分行帳戶提領資金30,000,000元，轉帳存入同分行以其子王友仁名義購買可轉讓定期存單3 張各10,000,000 元 ，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，且原告未依規定辦理贈與稅申報，案經稽核組查獲，乃通報被告核定原告90年度贈與稅。被告乃依前揭稅法規定，核定贈與總額為40,000,000元，淨額為39,000,000元，應納（漏報）稅額12,095,000元。
⒊本件系爭資金既由原告帳戶提領，轉帳存入同分行以其子
王友仁及王淵源名義，分別購買可轉讓定期存單，其所有權即為其子所有，即發生物權移轉之效力。是本件原告以自有存款資金，轉存為受贈人所有之可轉讓定期存單，即屬贈與行為，其贈與事實足堪認定。雖原告主張部分係其子作為參與警政署槍枝採購案，提供國外廠商作為資金證明，且均巳歸還，惟查原告所主張之資金證明之說，時序顯有不符，且資金歸還之日期，距原告提款贈與其子日期巳一年或一年餘，且均在稽核組於91年2月7日發函訪談原告後，故該2筆還款顯係臨訟彌縫之舉，業如前述，是被告核定與一般經驗法則及論理法則，尚無不合，至原告所主張之實務見解，僅拘束個案，尚難援引比附。
⒋原告主張：「原告於90年6月19日提領資金10,000,000元
，轉帳以其子王友仁及王淵源名義購買存本取息儲蓄存單各5,000,000元，非屬於可轉讓定期存單；又原告於90年12月17日提領資金30,000,000元，轉帳以其子王友仁名義購買可轉讓定期存單3張各10,000,000元；因可轉讓定期存單屬於有價證券，應適用遺產及贈與稅第5條第3款規定，以贈與稅論課稅，請免予處罰。」乙節。經查：①依銀行法第8條規定，存單存款係以存單作為記載存儲金額及期間，憑以領息及到期提取本金之定期性存款。由於期間、利率及開戶條件、計息辦法之不同，可分為定期存款及定期儲蓄存款。而存本取息儲蓄存款存單便屬於定期儲蓄存款之一種。②又可轉讓定期存單係銀行為配合政策，促進健全貨幣市場之建立，便利工商企業及一般大眾短期資金之運用，依定期存款辦法，發行有一定面額可轉讓之存期存單。可分為記名式與無記名式兩種，其面額以新台幣100,000元為單位，按100,000元之倍數發行，存期以一個月為單位，按一個月之倍數發行，惟最長期限不得逾越一年。可轉讓定期存單之利率一律為固定利率，且不須預留印鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅（目前稅率為20％）。可轉讓定期存單可背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續。由上足證本件系爭存本取息儲蓄存款存單及可轉讓定期存單係屬於定期（儲蓄）存款之一種。有臺灣新光商業銀行西門分行95年6月6日新光銀門字第0950056號函附卷可稽。③「按遺產及贈與稅法第5條第3款所指『以自有資金無償為他人購置財產』之『視同贈與』行為，其規範對象之最大特色，乃是強調贈與之對象，是把具有高度流通性之資金，透過與案外第三人之經濟上交換程序，變換為比較不具流通性之『財產』，而由第三人直接向受贈人為給付（如果是贈與人自己取得財產後，再由自己直接將財產交付給受贈人時，則又應歸類為遺產及贈與稅法第4條第2項之直接贈與）。因此欲適用此項條款，須具備以下之要件：⒈贈與人要有『購置財產』之事實，而所謂的『購置』是指『對立性的資源交換』，個案中，贈與人是否有此經濟上之交易目的，必須取向於行政實體法之規範目的，為實質判斷，而非單純依憑私法契約之類型為形式上的認定。⒉其次，透過資金交換而得之財產，在性質上，其流通性或交換上的便利性，應較資金為小：⑴因為財政部76年5月6日台財稅字第7571716號之函釋意旨，所以會在此『視同贈與』之情形下，要求先通知贈與人申報，乃是考量此種情形，贈與人可能不知此等行為被歸類為贈與行為，因此也瞭解自己負有繳納贈與稅之義務，而有由稽徵機關先行輔導之必要。若透過資金取得之財產，其流通性就等同於資金時，即不能謂：『贈與人不知此等行為屬於贈與行為』，而適用該函釋，須先通知申報。⑵固然交換而得之財產，其流通性或交換上的便利性，要小到多少程度，才可以認為符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，可能尚無明確標準，但仍可以透過類型化之努力，由個案來判定。⒊最後，須第三人有直接讓受贈人取得該財產之事實。」有最高行政法院91年05月16日91年判字第745號判決可資參照。查本件原告以自有系爭資金存款，轉存（轉購）為其子所有之存本取息儲蓄存款存單及可轉讓定期存單，其子即占有系爭存款，即取得該款項之所有權，即屬贈與行為。況且銀行存款等同現金，此為普世皆知之基本常識，亦為不爭之事實。是本件原告贈與其子系爭存本取息儲蓄存款存單及可轉讓定期存單之行為，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之直接贈與，尚非同法第5條第3款規定以贈與論課稅之視同贈與行為，亦無前揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函之適用。④綜上，原告以其子名義購買存本取息儲蓄存款存單及可轉讓定期存單，截至本案調查基準日（91年2月7日）止，均未轉回原告名下，是其贈與行為之事證堪可信實。
被告核定原告90年度贈與總額40,000,000元，尚無不合。
⒌本件原告及贈與事實，巳如前述，自負有應申報義務，而
原告未依規定辦理贈與稅申報，縱非故意，仍難卸免其過失致未依規定期限申報之責任，自仍應受罰。被告依前揭規定，按漏稅額處1 倍罰鍰為12,095,000元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
理 由
壹、贈與稅部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。
二、本件原告於90年6月19日自誠泰銀行西門分行帳戶將1張面額10,000,000元之可轉讓定期存單，分成2 份各5,000,000 元以存本取息儲蓄存款存單方式（即科目由45【NCD 】轉到43【存本取息儲蓄存款存單】）轉帳存入同分行其子王友仁（帳號：000000000 號）及王淵源（帳號：000000000 號）之事實，有王淵源及王友仁之誠泰銀行存款存入憑單代收入傳票影本在卷可稽，此復為兩造所不爭執（另見本院95年7 月
4 日準備程序筆錄）(兩 造最先之書狀所載均誤為係購買可轉讓定期存款存單)； 原告另於同年12月17日自誠泰銀行西門分行帳戶提領資金30,000,000元，以王友仁名義購入誠泰銀行發行日期為90年12月17日之無記名可轉讓定期存單3張（存單號碼：ME00000000-0、ME00000000-0、ME00000000-0）各10,000,000元，共計30,000,000元之事實，亦有原告之誠泰銀行取款條影本、王友仁存款存入憑單代收入傳票影本、誠泰銀行可轉讓定期存單影本在卷為證。被告以原告涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，且原告未依規定辦理贈與稅申報，及核定原告90年度贈與總額為40,000,000元，淨額為39,000,000元，應納稅額12,095,000 元 。
原告就對其中王淵源之存本取息定期存款5,000,000 元，及王友仁可轉讓定期存單30,000,000元部分不服，如事實欄所載，主張因王友仁擬參與警政署槍枝採購案需向國外廠商出示財力證明及王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需，分別向原告借款，原告於90年12月17日以王友仁名義申購10,000,000元3 張無記名可轉讓定期存單及90年6 月19日以王淵源名義存入5,000,000 元一般定期存款，而否認有贈與情事。
三、王淵源之存本存息定期存款5,000,000 元部分：原告主張係王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需，向原告借款云云。
經查：
(一)、原告為上開主張，係以王淵源與翰昇建設公司發生房地產
投資盈餘分配之民事訴訟事件 (台灣板橋地方法院92年度重訴字第254號)為據。然該訴訟事件係王淵源以其為翰昇建設公司登記名義股東，其亦有實際出資，應分配該公司之盈餘，向翰昇建設公司請求給付盈餘，此見附於本院調取該案卷宗內之起訴狀及原告提出之協議書 (本院卷第66頁) 可證，並無從據此得出王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需，向原告借貸系爭5,000,000 元之結論。原告所舉該案卷「第21頁、25頁、26頁、56頁（92年6 月6 日審理筆錄）」係關於王淵源以其為翰昇建設公司登記名義股東，其與該公司間就其是否有實際出資，該公司有無盈餘，及得否分配該公司之盈餘之爭執，無關王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需向原告借貸之待證事實。至該案卷第58頁、63頁至75頁則是原告主張其曾於89年1 月15日、
4 月2 日及5 月2 日，支付翰昇建設公司以其負責人張嘉男名義向第三人購買不動產，原告應分配負擔給付之價金，並於同年3 月3 日支付土地增值稅之分擔額。然由此可知，原告已支付其應分擔之價金，且該不動產買賣係發生於00年間，顯與本件原告於90年6 月19日將5,000,000 元以存本取息儲蓄存款存單方式轉帳存入王淵源帳戶無涉。何況王淵源有投資桃園縣龜山鄉房地產，向原告借款之需要，依常情應會於需用時即時向原告借款，豈有借款先存
1 年定期存款之理？其存1 年定期存款，顯無急需，既無急需，何須借鉅款？是原告主張王淵源欲投資桃園縣龜山鄉房地產所需向原告借貸云云，並不可採。原告提出之王淵源於90年6 月9 日立下之向原告借款5,000,000 元之借據，與上開認定之事實不符，顯屬事後彌縫之作，自無可採。
(二)、原告於90年6 月19日將5,000,000 元以存本取息儲蓄存款
方式 (將本金一次存入，由銀行簽發存單為憑，分期支取利息，期滿提取本金之儲蓄存款) 轉帳存入王淵源帳戶，原告主張原因關係為借貸之說，並不可採，已如上述，該存款於91年6 月19日期滿後，由王源淵於91年7 月3 日兌領，兌領後再續存，有該存單、傳票附本院卷( 第191 頁至193 頁) ，復為原告所是認( 見本院卷第167 頁原告陳報狀) ，顯見王淵源早已允受該5, 000,000元，被告因而認定此部分構成遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，並無不合。至王淵源於91年8 月19日由誠泰銀行帳號000000000000號提領5,000,000 元，直接存入原告誠泰銀行00000000000 號帳戶內返還予原告，係上開贈與行為成立之後之行為，不足以推翻上開贈與行為之認定。
四、王友仁可轉讓定期存單30,000,000元部分：原告主張因王友仁擬參與警政署槍枝採購案需向國外廠商出示財力證明向原告借款，原告於90年12月17日以王友仁名義申購10,000,000元3 張無記名可轉讓定期存單。經查：
(一)、原告提出美國「MORGAN BROWNING EQUITY,LLC」之傳真信
函( 本院卷第71頁) 證明該美國公司要求王友仁提供存款證明。然私文書應由舉證人舉證其真正，被告爭執其真正
(見本院卷第49頁) ，上開傳真信函並無人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證，原告未能舉證其真正，該傳真信函並無形式證據力( 行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條及第358 條) ，其即無實質證據力，自無從憑以證明原告所為王友仁擬參與警政署槍枝採購案需向國外廠商出示財力證明而向原告借款，原告以王友仁名義申購系爭3 張無記名可轉讓定期存單之主張。
(二)、原告另舉證人乙○○之證詞為證。然乙○○之證詞，係以
其自稱在88年至89年期間在全盾公司任職為基礎，證稱其在全盾公司任職期間，有向王友仁表示內政部警政署預計要辦理槍枝、防彈背心等軍火採購案，王友仁常在國外，我們要跟國外廠商接洽，因為王友仁對國外很熟，所以委託王友仁為溝通、協調……等，惟證人乙○○事實上88年至89年期間並未任職於全盾公司，此有其綜合所得稅各類所得資料清單在本院卷( 第130 頁以下) 為證，其既未在全盾公司任職，則以此為基礎所為之證詞，即不可採信。何況經原告訴訟代理人對證人乙○○為詢問，證人乙○○之證詞亦未能證明，原告有提供系爭可轉讓定期存單給國外廠商作財力證明。且證人乙○○經被告訴訟代理人詢問時，證稱投標需公司，要有代理商資格，則需要向外國廠商提出財力證明而成為其代理商以參與警政署採購案之投標，應為公司而非個人。是反而由此可證原告所為王友仁擬參與警政署槍枝採購案需向國外廠商出示財力證明向原告借款，原告以王友仁名義申購系爭3 張無記名可轉讓定期存單之主張不實。原告提出之借據，顯屬事後彌縫之作，自無可採。又本件與王友仁有無投資全盾公司之參與警政署防彈衣採購案無關，原告聲請關於王友仁有無投資全盾公司之參與警政署防彈衣採購案之證據調查，即無必要，應予駁回。
(三)、系爭3 張可轉讓定期存單，係原告為其子王友仁所購置 (
以王友仁名義購置)， 此有代收入傳票及誠泰銀行之存款證明附本院卷 (第175 頁及72頁、第187 頁)為 證，復為原告所不爭執。又原告主張為其子王友仁購置系爭3 張可轉讓定期存單之原因關係為借貸云云，並不可採信，已如上述。按可轉讓定期存單係屬有價證券，其利率一律為固定利率，且不須預留印鑑，於屆期時一次支付本息，採分離課稅；可轉讓定期存單可背書轉讓，轉讓時亦不必至發行單位辦理過戶手續，得辦理掛失止付( 見銀行發行可轉讓可期存單作業要點及本院卷第222 頁附被告提出臺灣新光商業銀行西門分行95年6 月6 日新光銀門字第0950056號函) ，止付後申請人須經公示催經除權判決後始得補發存單( 見本院卷224 頁) ；而一般定期存單必須預留印鑑，可轉讓定期存單不須預留( 見本院卷第224 頁) 。足見屬於有價證券之可轉讓定期存單係屬獨立財產(另 見最高行政法院93年判字第1678號判決) ，與一般定期存款係金融機構與存款戶成立消費寄託契約不同。原告以自己之資金，無償為其子王友仁購置財產，其資金即30, 000, 000元構成遺產及贈與稅法第5 條第3 款之以贈與論。被告以其為遺產及贈與稅法第4 條第2 項之贈與，雖有不當( 另見後述) ，然該30,000,000元既以贈與論，則被告將之計入原告90年度之贈與總額核課贈與稅，並無不合。又王友仁係系爭可轉讓定期存單之開戶人，於原告為其購置時，視同贈與行為成立，即令事後系爭可轉讓定期存單最後係由原告兌領( 因係無記名，無印鑑，發行銀行認單不認人) ，亦不影響原先已成立之贈與行為，原告以系爭可轉讓定期存單係由其兌領而否認有贈與行為云云，自無足採。
貳、罰鍰部分：
一、按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；‧‧‧。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」為財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案。
二、原告於90年6 月19日90年6 月19日以王淵源名義存入5,000,000元一般定期存款部分，構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，已如上述，連同同樣情形而為原告不爭執贈與其子王友仁5,000,000元部分，超過免稅額，而贈與人就其超過免稅額之贈與行為負有申報義務，自有注意申報之義務，其又無不能注意之情形，竟未予申報，其即使無漏報之故意，亦有疏未申報之過失，依司法院釋字第275 解釋意旨 (有過失亦應處罰)， 自應處罰。原告主張其無故意過失云云，並不足採。
三、如上所述，原告以自己之資金，無償為其子王友仁購置財產(可轉讓定期存單)，其資金即30, 000,000元係，構成遺產及贈與稅法第5條第3款之以贈與論之贈與行為，依上開財政部函釋，被告應先通知原告於收到通知後10日內申報 (即輔導申報)，如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰，然被告自承本件並未輔導原告申報，其逕予依稅捐稽徵法第44條科處罰鍰，於法未合。被告雖舉最高行政法院91年判字第745號判決，主張此部分非遺產及贈與稅法第5條第3款之視同贈與，無需輔導申報。然查:
(一)、最高行政法院91年判字第745 號判決之基礎事實係將贈與
人將金錢存入受贈與人二年期定期存款帳戶，並非為受贈人購置可轉讓定期存單 (見該案之原審即台北高等行政法院89年度訴字第744 號判決)。 再本件之可轉讓定期存單並非定期信託資金憑證，定期信託資金憑證係債權憑證，表彰債權之證明，中途可解約領回，其並非具獨立財產性質之有價證券。至認為遺產及贈與稅法第5 條第3 項所稱「購置財產」之「購置」係指具有「對立性的資源交換」而言，乃該案原審中屬於傍論之見解，非最高行政法院91年判字第745 號判決之見解。再何謂「對立性的資源交換」語意不明，亦難採據。被告援引該見解，亦不足採。
(二)、遺產及贈與稅法第4條第2項之「直接贈與」與第5條之「
視同贈與」 (即「以贈與論」)之重要區別在於稅捐稽徵機關認定直接贈與時，就「贈與合意」負舉證之責，認定為視同贈與時，無庸舉證有財產移動之雙方間有「贈與合意」。就此形式上觀之，遺產及贈與稅法第5條之視同贈與規定，係不利於納稅義務人。惟由於上開財政部函釋，要求在視同贈與情形須先輔導申報而不申報始能處罰，因而事實上視同贈與之規定反而有利於納稅義務人。屬於有價證券之可轉讓定期存單既屬獨立財產，原告以自己之資金，無償為其子王友仁購置可轉讓定期存單之財產，本於租稅法定主義，即應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款之以贈與論( 贈與標的為該資金30, 000, 000元) ，不得將有價證券排除在該條款之適用範圍。
(三)、被告稽徵實務上，對於以自己資金為他人認購股票 (屬於
有價證券)， 亦係依遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論，而非同法第4 條第2 項之直接贈與 (參見本院94年度訴更字第61號判決)。 是被告將為他人購置屬於有價證券之可轉讓定期存單，不以贈與論而認定為直接贈與，即有矛盾。
四、因而，被告就原告未申報存本取息儲蓄存款10,000,000元之贈與部分科處罰鍰固無不合，惟就未申報可轉讓定期存單之視同贈與部分，未經輔導申報即科處罰鍰既屬有誤，則原處分( 復查決定) 將兩者均列入計算科處原告罰鍰之漏稅額，而科處原告罰鍰12,095,000元，即有違誤。
參、從而，原處分(復查決定)核定原告90年度贈與總額為40,000,000 元，淨額為39,000,000元，應納稅額12,095,000元部分，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合，此部分原告訴請撤銷，並無理由，應予駁回。至按核定應納稅額科處1倍罰鍰12,095,000元部分，於法有違，訴願決定未予以糾正，自有未洽，此部分原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告另為適法之處置。
肆、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第107 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
第三庭審判長法 官 陳國成
法 官 陳秀媖 法 官 吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 31 日
書記官 張能旭