臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00570號原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
丙○○被 告 台北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 莊錦順處長）住同訴訟代理人 戊○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年1月案號00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為訴外人鄭護然之債權人，代位申辦其所有坐落台北縣○○鎮○○段21之79地號等17筆土地之繼承登記，惟鄭護然之繼承人鄭李妙玲尚滯欠上開土地民國（下同）87年至92年地價稅計新台幣（下同）1,237,491元，被告機關遂請原告代欠稅人繳清滯欠之地價稅，才准予在遺產稅繳清證明書或免稅證明書加蓋「截至92年無欠繳地價稅」之戳記，俾交原告辦理土地移轉登記。原告於93年8月10日向被告機關申請免代繳上開地價稅，經被告機關以93年9月2日北稅法字第0930098719號函否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤
銷；並請求被告機關應退還先行繳納之地價稅1,237,491元及自代繳日（93年8月12日）起依法定利率百分之5計算之利息。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依土地稅法第51條第1項規定，否准原告免代繳系爭地價稅之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈程序部份：
被告以土地稅法第51條之規定，在滯納之地價稅，未繳清前，不得移轉登記為由，駁回原告復查之申請；原告迫於現況，為避免延宕強制執行程序之進行，進而損及債權人及債務人之權益，迫於無奈只得暫依被告之要求繳納，核先敘明。
⒉實體部份：
⑴被告及訴願決定機關，否准原告請求之依據，分別為
土地稅法第51條之規定及財政部88年11月15日台財稅字第881958147號函之函釋。
⑵惟查行政機關應依法行政，為法治國基本之法律原則
，而依法行政之兩大內涵－法律優位及法律保留，更是行政機關應恪遵之原則。行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法律固有之效力為其範圍，並不得違反法律之意旨任意解釋，始符法律優位原則，否則其解釋應為無效，以免侵害人民之權利。
⑶故本件地價稅事件，爭點在於被告引據財政部上開函
釋是否符合法律優位原則而為有效（即解釋內容是否符合相關稅法法律規定），否則應為無效，以及被告適用土地稅法第51條第1項要求原告代繳鄭護然所有積欠之地價稅是否正確無誤。
⑷原告基於以下理由，認為財政部上開函釋有違法律優
位原則而為無效，且被告適用土地稅法第51條第1項要求原告代繳鄭護然所有積欠之地價稅顯係違誤：
①違背稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收，優先於普通
債權」之規定，即一般稅捐不優先於抵押權而受償，此乃法院拍賣制度上不容質疑之拍定價金分配法律規定。故於強制執行程序中，因債務人死亡而有代辦繼承之必要時，被告依據上開2個函釋，課予代辦繼承之債權人（即原告）須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅（含滯納金）之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，而有違稅捐稽徵法第6條之規定。
②違背土地稅法第51條「欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記…」之法律規定：
於上開函釋中，財政部亦明白說明該條文之立法目的，乃在便於徵起，旨在於規範土地之移轉，而非登記，為使土地稅法第51條於實務運用上與稅捐稽徵法第6條不相牴觸，並符合立法目的，自有將土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」作限縮解釋之必要，即僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言（被告於93年10月1日之訴願答辯書二㈢亦持同樣見解，附件4），始符法制，並方能解釋，於法院一般強制執行程序上，當拍賣價金不足分配抵押權人債權時，在地價稅無法接受分配下，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書，於該不動產之地價稅未繳清上（既不受土地稅法第51條之限制），憑以向地政機關辦理所有權移轉登記（性質上非屬以登記為生效要件之登記，民法第759參照）之實務。
③違背「未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法」
第1條，有關「…准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」，因依該條規定，原告所須代繳之項目，並不及於地價稅。
④因此財政部上開函釋「…其能檢附者，是否即得辦
理移轉登記，應再審酌其他法令有無相關規定。次查土地稅法第51條第1項規定，該條文所欲規範者，為土地之移轉，如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」乃屬任意擴張解釋，使地價稅受償順序超越優先受償之抵押債權，依法無據，侵害原告權利，應屬無效。且財政部亦明白說明該條文之立法目的乃在於規範土地之移轉，而非登記，以如上述，然原告代辦繼承僅在完成登記（所有權之移轉早於被繼承人死亡時即已發生，登記不過為處分之上提要件），而非辦理所有權之移轉，簡言之，原告依法院命令代辦繼承登記，非屬不動產之移轉，自不應在規範之範圍內。又依財政部解釋土地稅法第51條第1項所欲規範者，為土地之移轉（即因法律行為之移轉），而非登記，然繼承乃本於死亡之事實即發生不動產之移轉效果（非因法律行為之移轉），該法定移轉之效果，本即不受任何法律規定之限制，土地稅法第51條第1項自不例外，惟財政部本於正確之法律意見，惟卻作出「該條文所欲規範者，為土地之移轉，如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，…繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」之解釋，恐有誤會，而被告依循財政部之解釋，驟然適用土地稅法第51條第1項要求原告代繳鄭護然所有積欠之地價稅依上所述，顯係違誤。
⑸近來財政部亦發布新函釋（93年12月14日台財稅字第
0930456294號－法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人，如附件5），更正以上錯誤之函釋（91年1月3日台財稅字第0900454122號－應退之稅款，倘納稅義務人尚有積欠，仍應先由稽徵機關抵欠，剩餘部份再分配給抵押權人－如附件6），亦是肯定普通稅捐受償順序不得優於抵押權之事例（93年12月16日工商時報，如附件7）。
⑹至於「欠繳之地價稅」是否得於執行程序中列為執行
費用而優先受償，並非被告所得主張地價稅須由原告代繳之法律依據，畢竟「應否代繳地價稅」與「代繳後有無優先受償權」乃兩個不同層次之問題，不可混為一談，倒果為因。
⑺綜上，請判如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「欠繳地價稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移
轉登記或設定典權。」土地稅法第51條第1項訂有明文。次按財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋示說明2：「查遺產及贈與稅法第42條規定：『地政機關…辦理遺產…之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書…其不能繳附者，不得逕為移轉登記』。債權人依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法第6條規定檢附遺產稅繳清證明書或免稅證明書，送請地政機關辦理繼承登記，依上揭法條規定其未能檢附稽徵機關核發遺產稅繳稅、免稅等之相關證明文件者，不得逕為移轉登記，其能檢附者，是否即得辦理移轉登記，應再審酌其他法令有無相關規定。次查土地稅法第51條第1項規定，該條文所欲規範者，為土地之移轉，如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外。」⒉本件原告代位繼承人向地政機關申辦訴外人鄭護然所有
坐○○○鎮○○段21之79地號等17筆土地之繼承登記，惟鄭護然繼承人鄭李妙玲尚滯欠上開土地87年至92年地價稅，被告遂請原告代欠稅人繳清該所欠稅捐，方准予開立完稅證明，俾交原告辦理土地移轉登記，揆諸首揭土地稅法規定及財政部釋示，並無不合。
⒊至原告主張土地稅法第51條所謂不得辦理「移轉登記」
，僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，由此方能解釋強制執行程序上，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書，憑以向地政機關辦理所有權移轉登記，不受土地稅法第51條地價稅未繳清不得移轉之限制乙節，經查因繼承於登記前已取得之不動產物權，非經登記不得處分其物權。本件繼承人雖已合法取得物權，仍須辦俊繼承登記後方得聲請物權之變更登記。而繼承登記既係權利義務主體之變更登記，自應適用土地稅法第51條第1項「欠繳地價稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權」之規定。原告雖係代位申辦繼承登記，然依法亦應繳清滯欠地價稅。另本件並非強制執行程序債權分配順序問題，原告指有違稅捐稽徵法第6條規定顯然誤解。
⒋綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理 由
一、本件被告代表人原為乙○○，訴訟中變更為莊錦順，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「欠繳地價稅之土地，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記或設定典權。」、「經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣（市）地政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後15日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價款或補償費時代為扣繳」土地稅法第51條第1項及第52條分別定有明文。
三、本件原告為訴外人鄭護然之債權人，代位申辦其所有坐落台北縣○○鎮○○段21之79地號等17筆土地之繼承登記，惟鄭護然之繼承人鄭李妙玲尚滯欠上開土地87年至92年地價稅計1,237,491元，被告機關遂請原告代欠稅人繳清滯欠之地價稅，才准予在遺產稅繳清證明書或免稅證明書加蓋「截至92年無欠繳地價稅」之戳記，俾交原告辦理土地移轉登記。原告於93年8月10日向被告機關申請免代繳上開地價稅，經被告機關以93年9月2日北稅法字第09 30098719號函否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告為系爭土地之抵押權人，依「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」規定，其代為辦理繼承登記時，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務，又土地稅法第51條之立法目的，乃在便於徵起，旨在於規範土地之移轉，而非登記，故該條文所謂不得辦理「移轉登記」，自有作限縮解釋之必要，僅指以登記為生效要件之所有權移轉登記而言，不包括本於繼承事實而生之繼承登記，始符法制；又被告課予代辦繼承之原告須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收優先於普通債權」之規定；且與法院強制執行實務上，當拍賣價金不足分配地價稅款時，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書辦理所有權移轉登記相較，本件令具優先分配拍賣價金之抵押權人代繳，顯有違誤云云。
四、查土地稅法第51條第1項明定欠繳土地稅之土地，在欠稅未繳清前不得辦理移轉登記，核其立法意旨，無非在於藉移轉登記之程序控管保障土地稅之稅收，令納稅義務人於辦理移轉登記履行其義務。上揭土地稅法第52條復進一步規定經徵收或收買之土地，該管直轄市、縣（市）地政機關或收買機關，應檢附土地清冊及補償清冊，通知主管稽徵機關，核算土地增值稅及應納未納之地價稅或田賦，稽徵機關應於收到通知後15日內，造具代扣稅款證明冊，送由徵收或收買機關，於發放價款或補償費時代為扣繳，即明示以同採登記對抗主義之徵收為取得原因時，徵收機關尚應主動扣繳土地稅，無非藉資確保土地稅賦。繼承雖係繼受取得，但為土地權利人之變更登記，仍屬土地移轉範圍，亦屬所有權移轉登記之一項原因，殊無排除適用之理。原告執財政部88年11月15日台財稅地000000000號函釋：「…次查土地稅法第51條第1項規定，該條文所欲規範者，為土地之移轉…」，主張該規定僅在規範土地之移轉，而非登記云云，不只斷章取義，未引該函釋之後段「如有欠繳土地稅，即不得辦理登記，繼承土地既是土地移轉方式之一，自不例外」等文義，且屬無據。原告代位繼承人向地政機關申辦訴外人鄭護然所有坐○○○鎮○○段21之79地號等17筆土地之繼承登記，惟鄭護然繼承人鄭李妙玲尚滯欠上開土地87年至92年地價稅，被告請原告代欠稅人繳清該所欠稅捐，方准予開立完稅證明，俾交原告辦理土地移轉登記，揆諸上開說明，並無不合。
五、本件係台灣板橋地方法院依原告之聲請，依「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」，准原告代為辦理繼承登記時，另行衍生欠繳地價稅之完納爭議，自應依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，與「未繼承登記之不動產辦理強制執行聯繫辦法」無涉。是以，原告主張依該聯繫辦法之規定，債權人僅需代債務人申繳遺產稅及登記規費，並不及於地價稅，故其無完納地價稅之義務云云，自不足採。
六、原告另主張其為抵押權人，本件課予代辦繼承之原告須繳清分配次序後於抵押債權之地價稅之義務，將使地價稅之法律分配次序超越抵押權，有違稅捐稽徵法第6條「稅捐之徵收優先於普通債權」之規定；又於法院強制執行實務上，當拍賣價金不足分配地價稅款時，拍定人仍可持法院核發之權利移轉證書辦理所有權移轉登記，本件令具優先分配拍賣價金之抵押權人代繳，顯有不當云云；查前已述明本件係地價稅欠繳之完納爭議，自依此項爭議所應適用之土地稅法以為規範，被告係基於原告代辦繼承之身分，乃請原告代欠稅人繳清所欠地價稅，方准予開立完稅證明，俾交原告辦理土地移轉登記，並非以其為抵押權人課其義務，原告以後續進行拍賣分配價金之結果，推論本件地價稅優先受償有所不當，有將不同程序之爭點混為一談之誤。另拍定人經由法院拍賣取得土地，本即無庸繼受屬於原所有權人之公法上債務，原所有權人應負擔之地價稅如未經強制執行程序獲得分配受償，該債務也不得由拍定人繼受，故拍定人自得以持移轉證明辦理過戶，此乃基於拍賣之性質而來，與土地稅法第51條無涉。至原告因代辦繼承代繳地價稅部分之損失，基於其代辦繼承源自於強制執行法第11條第3項「債務人因繼承、強制執行、徵收或法院之判決，於登記前已取得不動產物權者，執行法院得因債權人之聲請，以債務人費用，通知登記機關登記為債務人所有後而為執行」之規定，該項代繳地價稅之費用應屬強制執行法第28條「強制執行之費用，以必要部分為限，由債務人負擔，並應與強制執行之債權同時收取。前項費用，執行法院得命債權人代為預納」之範疇，即屬債權人代為預納之費用，並依同法第29條第2項規定，得就強制執行之財產先受清償。是原告上揭主張，容非可採。
七、綜上所述，本件被告依土地稅法第51條第1項規定，請原告代欠稅人繳清滯欠之地價稅，方准予開立完稅證明，否准原告免代繳地價稅之申請，並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告機關應退還原告已先行繳納之地價稅1,237,491元及自代繳日（93年8月12日）起依法定利率百分之5計算之利息，均為無理由，應予駁回。
八、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 19 日
書記官 吳芳靜