臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00059號原 告 甲○○
戊○○己○○丁○○乙○○丙○○共 同訴訟代理人 楊淑卿（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月11日台財訴字第09300174710號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：訴外人陳順旺（即被繼承人，為原告甲○○之夫）於民國（以下同）88年8月2日死亡，原告甲○○於89年4月29日向被告辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新台幣（以下同）96,729,087元，遺產淨額54,101,887元，應納稅額15,844,680元，原告甲○○就陳順旺生前未償債務部分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願。經訴願決定駁回，原告甲○○猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠關於陳順旺向全球人壽保險股份有限公司台灣分公司（下稱全球人壽公司）借款2,075萬元之未償債務：
1.系爭保單貸款就全球人壽公司言，屬該公司資產；就陳順旺言，為其對全球人壽公司之債務:
⑴按「資產負債表之『資產科目』分類及其帳項內涵與應加
註明事項如下：一、... 二、放款：包括壽險貸款及各項擔保放款。㈠壽險貸款：係依照保險契約規定，經要保人申請，以保單為質之放款。」「損益表之科目結構及其帳項內涵與應加註明事項如下：一、營業收入：本期內因經常營業活動而銷售商品或提供勞務及各項金融保險服務等所獲得之收入，包括保險業務收入及其他營業收入。㈠保險業務收入：係經營金融保險業務之利息、保費、佣金等各項收入及收回各種準備。1、利息收入：係存放銀行、購入債券或『放款』等資金運用及再保存出保證金等『所得之利息』。2、保費收入：係經營人身保險及再保險所獲得之各項保險費收入。」分別為人身保險業財務業務報告編製準則第10條第3項、第13條所明定。
⑵陳順旺以全球人壽公司保單號碼第Z000000000號及第Z0
00000000號保單，於88年2月3日及同年2月11日向全球人壽公司分別借入1,036萬元及1,039萬元，有保險單貸款申請書2份、及所貸款項於88年2月5日、19日自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款第0000-00-00000-000號帳戶之存摺影本足證，迄陳順旺身故日，應還未還之借款本息各為10,646,277（計算式：10,360+286,277=10,646,277）及10,691,110元（計算式：10,390,000+301,110=10,691,110元），陳順旺生前確有未償債務共計2,075萬元。
⑶依前揭準則規定，系爭保單貸款就全球人壽公司言，屬該
公司資產；就陳順旺言，為其對全球人壽公司之債務。陳順旺繳付之保單貸款利息係全球人壽公司之放款利息收入，與陳順旺原始繳納之保險費支出為保險公司之保費收入，兩者顯非一事。被告認系爭保單貸款乃保費之取回，非屬陳順旺生前債務，否准認列該扣除額，顯非適法。
2.陳順旺以保單為質所貸得之系爭款項係全球人壽公司資產，而非被告所稱取回「本金」:
⑴按「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保
險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」「本法所稱受益人，指被保險人或要保人約定享有賠償請求權之人，要保人或被保險人均得為受益人。」「要保人得通知保險人，以保險金額之全部或一部，給付其所指定之受益人1人或數人。」「保險費付足1年以上者，要保人得以保險契約為質，向保險人借款。」分別為保險法第3條、第5條、第110條及第120條所明定。次按「查保險法第120條規定之保單質借權，係專屬於要保人之一種權能（法律上資格、地位），限定要保人始得為主張，並非可
轉讓之債權或權利。」為財政部85年2月7日台財保字第852362545號函釋。再按「保險事故發生後，保險公司以『身故保險金』扣除投保人借款本息後之淨額給付受益人。
」「要保人繳足保險費累積達有保單價值準備金時，要保人得在保單價值準備金範圍內向本公司申請保險單借款，借款到期時，應將本息償還本公司。」為依財政部（84）台財保字第842025303號函修正發布之「人壽保險單示範條款」第15條、第19條前段之規定。
⑵全球人壽公司以「身故保險金」扣除陳順旺借款本息後，
淨額給付受益人原告甲○○，係依系爭保單契約條款第15條、第19條規定:
①全球人壽公司以「身故保險金」扣除陳順旺借款後之淨額給付受益人原告甲○○，此非保費之取回:
查全球人壽公司91年4月9日出具之說明函係就保險給付提供計算明細，系爭2張保單依約應付身故保險金，各為11,335,045元。
今系爭保單係陳順旺於生前所購入，並依前揭「人壽保險單示範條款」第19條前段之規定，申辦保單借款，保單借款之債務人為陳順旺，該債務迄其死亡仍未償還，故為其生前債務；又原告甲○○為系爭保單之合法受益人，其得申領系爭保單之「身故保險金」。系爭保單之債務人與受益人顯非同一人，法律上之權利義務各不相同，故全球人壽公司以「身故保險金」扣除陳順旺借款後之淨額，給付受益人原告甲○○，係依法辦理，顯非保費之取回。
被告原處分以系爭保單之險種名稱為還本型終身壽險，認陳順旺持該保單向全球人壽公司借款乃屬取回其繳存於公司之本金，而減低該保單之價值，故系爭貸款乃保費之取回，非屬陳順旺生前債務，否准認列該扣除額，實乃未區分兩者間法律關係及構成要件之不同，而致誤解。財政部訴願委員會，對此亦有相同質疑，惟因訴願決定採委員會決議制，致委員詳細論見無法於決定書內呈現。
②本案全球人壽公司以扣除陳順旺借款本息後淨額給付受
益人原告甲○○，係依系爭經財政部核准之保單契約條款第15條規定「本公司給付各項保險金、解約金或返還保單價值準備金時，如要保人有欠繳保險費（包括經本公司墊繳的保險費）或保險單借款未還清者，本公司得先抵償上述欠款及扣除其應付利息後給付。」辦理，其係基於保險單借款及應付保險金同屬保險公司之債權債務，為簡化其收付流程，乃准保險公司便宜行事以抵償後淨額支付。
被告稱「陳順旺之貸款乃保費之取回」財政部訴願決定書理由所稱「... 系爭質押借款金額既得自陳順旺死亡之保險給付中扣除，... 陳順旺財產上利益並未因此減損...，系爭質押借款自應不予計入遺產之扣除項目。
」均屬違法，昭然若揭。
3.系爭保險對陳順旺有下列實質經濟利益及保險效益，就實質課稅精神言，系爭借款更應准予扣除:
⑴陳順旺於保單每屆滿3週年仍生存者可按保險金額之百分
之三十領取「生存保險金」（即300萬元）外，每年尚可領取保單紅利:
①被告略謂，該保單「保單年末主契約解約金」表列自第
1年至第40年止之每年末得領回之金額，均遠較其躉繳已繳納之保費加計其保單貸款支付利息之合計金額為低，被保險人陳順旺或受益人原告甲○○永遠無法取回其所躉繳之保費暨其貸款利息之支出」。
被告又稱：全球人壽公司之理賠給付通知書所載身故給付保險金，2筆保單給付金額遠較其以躉繳方式所繳納保費為低，損失達3,915,910元，是本項保單之投保行為，對被保險人或受益人並無保險實益。
②被告顯然認事未明，蓋系爭保單為「還本型終身險」，
為生死合險保單。其給付項目包括：身故保險金、殘廢保險金、生存保險金3項。依其契約條款第12條規定，陳順旺投保後只要「每存活3年」即可獲保險金額30%之「生存保險給付」、被保險人「完全殘廢」時之「殘廢保險金」與契約條款第20條約定，於契約有效期間內，保險公司依規定於每一保單年度終了，應給付保險單紅利（給付方式要保人陳順旺選擇領取現金）。
③今陳順旺於保單每屆滿3週年仍生存者可按保險金額之
百分之30領取「生存保險金」（即300萬元）外，每年尚可領取保單紅利，此兩部分被告均未加以考量，遽認陳順旺或原告甲○○無保險實益，為一規避遺產稅之行為，顯有違誤。況保單解約金表於本案不具意義，按常理，購買保險單並非以領取解約金為目的，被告據此指摘，顯非妥適。
⑵陳順旺00年0月00日出生，87年12月24日投保系爭保險時
，年僅62.3歲，依國人男性平均壽命，陳順旺至少尚有10年之平均餘命。雖於85年上半年因心臟血管問題動手術，但85年下半年復健良好，仍至各地旅遊，足證陳順旺貸款前身體狀況良好，貸款後至死亡前亦然。今陳順旺因心臟病「突發」死亡，此非陳順旺投保時所能預知及控制，並據此安排系爭投保行為以規避遺產稅課徵？被告以其投保後不幸死亡之事實，倒果為因主觀臆測陳順旺投保時之內心意思，已屬不當，所作結論與前揭客觀證據不合，不足為據。
⑶陳順旺向保險公司借款，係依契約條款行使權利，俾取得
經濟上利益，並非被告所言，在「虛增」債務。蓋倘真如被告答辯狀所言陳順旺之目的在「虛增」未償債務（按：
系爭借款早經被告初查於查簽報告審查認定為真實），則陳順旺向永盛公司借款支付保險費後，何必馬上以向保險公司借得之款項償還永盛公司，以致於向永盛公司之借款歸零？陳順旺大可將借得資金留己花用，如此，豈不同時有2筆未償債務 (1為永盛，1為保險公司)可資扣除？甚者，在明知被告對「金融機構」之未償債務絕無不認之理情形下，倘真要虛增借款，陳順旺大可向「銀行」借款即可，何必以保單借款，而遭被告刁難？以上，足證陳順旺向保險公司借款，乃基於經財政部核准銷售之契約條款之明文及系爭借款利率6.15%低於借款當時（88年2月間）五大銀行之加權平均放款利率7.376%，對陳順旺有其實質上經濟利益之事實，被告指稱各節，均屬無理，應予駁回。⑷按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」為行政法院
61年判字第70號著有判例。被告稱系爭保單之投保行為對被保險人或受益人並無保障實益，顯然已失保險之意義，衡諸系爭保險契約條款第12條及第20條明文，顯然認事未明，其據此推論陳順旺及原告藉由購買保單，再以保單貸款還債，企圖以增列未償債務扣除額方式，以達規避遺產稅課徵，則屬錯誤認知下所為率斷主觀臆測，違反行政法院61年判字第70號判例。
4.陳順旺購買之系爭保險單係經財政部87年1月7日台財保第000000000號核准銷售，為一合法保單，倘被告對系爭保險單內容有所質疑，應逕洽財政部，而非無憑無據妄加揣測:
⑴按「保險業之各種保險單條款、保險費及其他相關資料，
由主管機關視各種保險之發展狀況，分別規定其銷售前應採行之程序。」「主管機關得依保險商品之性質，分別訂定財產保險商品審查要點與人身保險商品審查要點，以下列方式之一完成保險商品審查程序：一、核准：指保險業應將保險商品報請主管機關核准，始得銷售。」分別為保險法第144條第1項及保險商品銷售前程序作業準則第10條第1款所明定。
⑵陳順旺購買之系爭保險單，查係經財政部87年1月7日台財
保第000000000號核准銷售，為一合法保險單。又依人身保險商品審查要點第6條規定：人身保險業依第3點（保險商品）送主管機關核准時，應檢附下列文件：...⑸計算說明書、費率表及相關報表，應具備之內容包括給付內容及條件、總保費計算公式、保單紅利分配公式、解約金計算公式及其法令依據，以及解約金表等。準此，倘被告對系爭保險單條款內容有所質疑，應逕洽財政部，而非無憑無據妄加揣測。
5.陳順旺系爭借款有確實證明，被告即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款准予認列:
⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：1、...
9、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，...。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」行政法院60年判字第76號著有判例。
⑵按「保險費『付足1年』以上者，要保人得以保險契約為質
，向保險人『借款』。」為保險法第120條所明定。又系爭保險單為躉繳型還本終身壽險，經財政部87年1月7日台財保第000000000號核准銷售在案，陳順旺依該保單契約條款第19條「保險單借款」規定向全球人壽公司申辦保單貸款，足證系爭2,075萬元屬符合保險法第120條規定之合法借款，而非被告所稱系爭保單貸款係陳順旺取回其繳存於保險公司之本金。又遺贈稅法前揭條文並未附有「債務發生原因」之條件，立法本旨著重在未償債務之「存在」，而不問債務發生之原因，是以只要原告提出陳順旺死亡未償債務之確實證明，被告即應在遺產總額內予以扣除，方符遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定。
⑶綜上，陳順旺基於保障購買保險，再以保單向全球人壽公司
借款2,075萬元，乃係基於保險法規及財政部核准上市之保險契約條款辦理，資金流程明確且有全球人壽公司之說明書足資證明，被告本即應依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，准予認列。
㈡關於陳順旺向庚○○之500萬元未償債務部分:
1.陳順旺與訴外人林瑞明（庚○○配偶，84年間歿）等人共同設立西北工業股份有限公司（以下簡稱西北公司），經歷次增資後，截至84年林瑞明過世為止，其持有股數為1,920股並任監察人。嗣其繼承人庚○○、林秋隆無意繼續共同經營西北公司，陳順旺遂與林瑞明繼承人口頭達成共識，以500萬元代價換得林瑞明對西北公司股權1,920股，此觀諸西北公司83年度及84年度結算申報投資人明細及分配盈餘表與90年3月6日庚○○答覆被告90年2月29日財北國稅審2字第90005076號函所出具之說明書，足資證明。
2.本案陳順旺生前債務已由庚○○出具證明，被告並無反證其為虛偽，自難推翻其私文書之證據力（最高法院90年度判字第732號判決足資參照）：
①按「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執
者，不在此限。」民事訴訟法第357條定有明文，依行政訴訟法第176條準用之規定，上開民事訴訟法之規定於行政訴訟中準用之。
②陳順旺生前積欠庚○○500萬元部分，係由被告主動發函
向庚○○查詢，由庚○○出具說明書函覆被告，載明陳順旺積欠債務之原由及其與原告丙○○協議分期攤還之事實，有被告90年2月29日調查函、庚○○郵寄被告之說明書及由其子女兌領收迄之清償資金流程資料可稽，足證原告對陳順旺死亡前未償債務有確實證明，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，應認定原告已提出合法有效之債權人證明書證明陳順旺之私人債務存在，被告在舉證證明上開債權人之證明書為虛偽以前，依法不能推翻債權人證明書之私文書之證據力，被告徒以「原告並未提示陳順旺辦理贈與稅申報暨完稅證明等資料供核」，任意對遺產及贈與稅法第17條第1項第9款為法條所未規定之限縮解釋，而為「難認屬陳順旺之未償債務」，其認定事實有違行政訴訟法之證據法則，所為處分違法至明，應予撤銷。
3.又系爭未償債務迄陳順旺死亡前，因故仍未償付，林瑞明之繼承人多次到西北公司要求付款，原告丙○○（陳順旺之子）為免引起不必要之誤解並完成陳順旺交待償還生前債務遺言，與庚○○達成協議，由其先行償還（俟完納遺產稅後再從遺產分配），此有雙方於89年1月19日簽訂之協議書足資證明。原告丙○○依協議，開立以庚○○或其指定人林秋隆為受款人，面額各100萬元之本票5張，分5年償還，付款日分別為89年1月31日、90年1月31日、91年1月31日、92年1月31日及93年1月31日，有庚○○簽收單及本票影本足證。嗣訴外人林旻樺（原告丙○○配偶）開立支票付款後（其中100萬元因丙○○及林旻樺資金不足，協商由原告戊○○開票付款），庚○○始陸續交回到期之5張本票，又迄93年2月6日止，500萬元未償債務已全數兌付，此有依支票到期日、支票號碼、支票金額彙總之明細表及支票由林瑞明之子女林秋隆、林小琪兌領之支票正反面影本可稽，以上足證陳順旺生前未償債務屬實。
4.被告否准系爭500萬元未償債務自遺產總額扣除之唯一論點，乃「陳順旺84年底之持股並未增加，反而減少，且無股份移轉之紀錄可稽」。
⑴惟林瑞明83年底持股1,920股，其於84年間死亡，84年底
其持股為0股，為被告所不爭。而林瑞明減少之1,920股係陳順旺生前以500萬元代價承購，亦經林瑞明家屬庚○○出面證明屬實，被告亦不否認庚○○說明書為真正。況原告已就陳順旺84年底持股未增反減詳加說明，係陳順旺將購自林瑞明之1,920 股併同自已部分持股贈與子女，致其子女（含媳婦林旻樺）持股增加5,700 股（5,700 －1,92
0 ＝差額3,780 股，係其子女認購西北公司84年度現金增資股票），足證林瑞明及陳順旺間股份讓售之事實。
⑵被告以「無股份移轉記錄」可稽為由，否准認列系爭債務
自遺產總額中扣除，置前揭庚○○說明書及丙○○與庚○○達成之協議書不顧，其證據取捨於行政程序法第36條「行政機關應依職權調查證據...；對當事人有利及不利事項一律注意。」之明文，顯有未合，且違遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之立法意旨。
5.綜上，陳順旺因購入林瑞明股權1,920股，價金500萬元，迄死亡時仍未支付為事實，本部分未償債務足堪認定，敬請鈞院撤銷原處分及訴願決定。
㈢綜上所陳，系爭應付全球人壽公司2,075萬元及庚○○500萬
元，實屬陳順旺生前未償債務，被告認事未明，用法違誤，祈判如訴之聲明。
乙、被告主張：㈠按「陳順旺死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺
產總額中扣除。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
㈡被告原核定查得陳順旺生前並無未償債務，故未准認列其未
償債務扣除額，核定遺產總額為96,729,087元、遺產淨額為54,101,887元，應納稅額為15,844,680元。原告主張陳順旺生前未償債務，計有應付全球人壽公司貸款2,075萬元，暨應付庚○○股款500萬元等債務，於陳順旺死亡前尚未償還，請准認列未償債務扣除額云云，資為爭議。
㈢全球人壽公司貸款2,075萬元部分：
1.此係陳順旺於87年12月24日向全球人壽公司投保躉繳還本型終身壽險2筆，保險金額各為1千萬元（保單號碼：Ｃ00000000；Ｃ00000000），每筆保費均為13,293,000元，係由陳順旺擔任負責人之永盛磁器工廠股份公司（下稱永盛公司）開立88年1月21日到期之支票2張（彰銀光復分行票號ＡＫ7152
80、ＡＫ715281）面額均為13,293,000元，以躉繳方式繳納。並隨即於88年2月3日及88年2月11日，分別以該保單向全球人壽公司辦理保單貸款2,075萬元（分別為1,036萬元及1,039萬元），並匯入陳順旺彰銀光復分行之帳戶後，轉匯予永盛公司，以償還其繳付保費借用該公司支票之票款，有相關資金流程資料可稽，亦為原告所不爭。
2.系爭保單之險種名稱為「躉繳還本型終身壽險」，顧名思意乃為還本，且陳順旺於88年1月21日以支票繳交保費26,586,000元後，在不到1個月之內，隨即於88年2月3日及88年2月11日，分別以該保單向全球人壽公司辦理保單貸款2,075萬元，就實質而言，乃係屬取回其繳存於該人壽公司之本金，故而減低該保單之價值。有被告收文字號90年10月19日第0000000號之全球人壽公司之覆函說明略以：「Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為1,195,085元，死亡日理賠金額688,768元；Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為11,827,814元，死亡日理賠金額643,935元。」可稽，故系爭貸款乃屬躉繳保費本金之取回，非屬陳順旺之生前債務，被告駁回其復查，財政部訴願決定亦予駁回，經核並無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
3.又系爭保單貸款之未償債務，係陳順旺於88年1月21日向永盛公司借款26,586,000元以繳交保費後，在不到1個月之內，隨即分別於88年2月3日及88年2月11日，以該2張保單向全球人壽公司貸款2,075萬元（貸款之年利率6.58﹪），就該保單「保單年末主契約解約金」表列自第1年至第40年止之每年之年末得領回之金額，均遠較其躉繳已繳納之保費加計其保單貸款應支付利息之合計金額為低，故該保單之被保險人或受益人將「永遠」無法取回其所繳之保費加貸款利息所支付之金額，顯為陳順旺暨原告甲○○所明知。且就全球人壽公司之理賠給付通知書所載身故給付保險金2 筆保單給付金額合計22,670,090元，遠較其以躉繳方式所繳納保費26,586,000元為低，損失達3,915,910 元，若加上其繳付之貸款利息587,387 元，則損失高達4,503,297 元。綜觀其購買系爭躉繳型保單，再以系爭保單向該保險公司質押借款之行為，參加該保險對陳順旺或原告甲○○無保險實益，顯已失保險之真義。故就實質而言，係陳順旺及原告企圖以利用保險理賠給付不計入遺產總額而購買該保險，再以保單借款虛列未償債務扣除額之非法方式，以達規避遺產稅課徵之行為，若遽以核列鉅額之未償債務扣除額，將造成賦稅不公及社會之投機風氣，併予陳明。是原告所訴，核不足採。
㈣陳順旺死亡前應付庚○○股款500萬元部分：
1.原告主張林瑞明於84年間死亡，庚○○將林瑞明所持有之西北公司之股份1,920股以500萬元讓售予陳順旺，系爭款項迄其死亡前，仍未償付，並提示庚○○說明書為憑，主張屬陳順旺生前債務云云。
2.經調閱西北公司申報之83年度及84年度（12月31日）之營利事業投資人明細及分配盈餘表暨股東名冊等資料，查得陳順旺83年底持有該公司股份為6,920股，而84年底持股為5,920股，其 84年底之持股並未增加，反而減少1千股，且無系爭股份移轉之紀錄可稽，陳順旺顯無購入系爭股份之事實。且原告亦未能提示系爭股份買賣既移轉之確實證明資料相關文據供核，致被告無從就原告主張加以審酌，自難認屬陳順旺生前債務。被告依首揭規定否准其扣除額，乃駁回其復查，經核亦無不妥。茲原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。
3.至原告於訴願階段主張，陳順旺係將購自林瑞明之1,920股併同自身部分持股贈與子女乙節，經查陳順旺之子女當時均已成年，且原告並未提示陳順旺於當時辦理贈與稅申報暨完稅證明等資料供核，空言主張，核無足採。
㈤據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第17條第1 項第9 款所明定。
二、本件係被繼承人陳順旺於88年8 月2 日死亡，原告甲○○於89年4 月29日向被告辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額96,729,087元，遺產淨額54,101,887元，應納稅額15,844,680元，原告甲○○就陳順旺生前未償債務部分不服，申請復查，未獲變更，遂提起訴願，亦經訴願決定駁回。原告甲○○猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。原告不服，則主張㈠關於陳順旺向全球人壽公司借款2,075 萬元及陳順旺向庚○○借款之500 萬元，均屬生前未償債務部分；上開二部分依法應予追減云云，資為抗辯。
三、經查：㈠關於陳順旺向全球人壽公司借款2,075萬元部分：
⑴被繼承人陳順旺以全球人壽公司保單號碼第Z000000000 號
及第Z000000000 號保單，於88年2 月3 日及同年2 月11日向全球人壽公司分別借入1,036 萬元及1,039 萬元，有保險單貸款申請書2 份、及所貸款項於88年2 月5 日、19日自全球人壽公司匯入陳順旺所有彰化銀行綜合存款第0000-00-00000-000 號帳戶之存摺影本在卷足憑，且為兩造所不爭執，洵堪認定。
⑵本件被繼承人陳順旺向全球人壽公司所投之保險，名稱為「躉繳還本型終身壽險」，依系爭保險契約條款第19條規定：
「要保人繳足保險費累積達有保單價值準備金時，要保人得在保單價值準備金範圍內向本公司申請保險單借款，借款到期時，應將本息償還本公司，未償還之借款本息，超過其保單價值準備金時，本契約效力即行停止。... 。」及保險單貸款申請書第3 款：「借款償清前，倘因保險契約滿期或保險事故發生或其他事由，貴公司應給付保險金或解約金時，得由應給付金額中扣除未償清之借款本息。」，系爭質押借款金額既得自陳順旺死亡之保險給付中扣，足認被繼承人陳順旺財產上利益並未因此減損。查被繼承人陳順旺於88 年1月21日以支票繳交保費26,586,000元後，在不到1 個月之內，隨即於88年1 月29日及同年2 月11日，分別以該保單向全球人壽公司辦理保單貸款2,075 萬元；然參以卷附被告收文字號90年10月19日第0000 000號之全球人壽公司之覆函說明略以：「Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為1,195,085 元，死亡日理賠金額688,768 元；Ｃ00000000號保單貸款後之保單剩餘價值金額為11,827,814元，死亡日理賠金額643,935 元。」等語，就實質而言，乃係屬取回其繳存於該人壽公司之本金，故而減低該保單之價值。
⑶按「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益
人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第112條所明定。本件被繼承人陳順旺於生前向全球人壽公交保費26,586,000元，在不到1 個月之內，隨即以該保單向全球人壽公司辦理保單貸款2,075 萬元，其欲利用其死亡時之理賠金額依上開保險法第112 條暨遺產及贈與稅法第16條第9 款規定不計入遺產總額之規定，以規避遺產稅自明。按司法院釋字第420 號解釋意旨謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，從而，被告基於實質課稅原則否准認列系爭生前債務，依法自無不法。
㈡關於陳順旺向庚○○借款500 萬元部分：
⑴本件原告主張被繼承人陳順旺向庚○○借款500 萬元，係陳
順旺購自林瑞明之1,920 股所負之債務乙節，然揆諸西北公司申報之83年度及84年度（12月31日）之營利事業投資人明細及分配盈餘表暨股東名冊等資料，陳順旺83年底持有該公司股份為6,920 股，而84年底持股為5,920 股，其84年底之持股並未增加，反而減少1 千股；且原告亦未能舉證證明系爭股份買賣既移轉之確實證明資料供核，是原告上開主張，固難可採。
⑵惟依卷附庚○○於89年1 月29日與被繼承人陳順旺之子即原
告丙○○所立協議書載以：「立約書人丙○○與庚○○雙方就陳順旺先生生前尚欠庚○○女士新台幣伍佰萬元整之債務達成協議。將由陳順旺先生繼承人丙○○開立本票五張面額各一佰萬元整分五年代為償還。」等語，再參以原告丙○○依協議，開立以庚○○或其指定人林秋隆為受款人，面額各
10 0萬元之本票5 張，分5 年償還，付款日分別為89年1 月
31 日 、90年1 月31日、91年1 月31日、92年1 月31日及93年1 月31日，有庚○○簽收單及本票影本足證。查被告為瞭解被繼承人陳順旺生前與庚○○金錢借貸情形，係於90年2月19 日 才函請庚○○具文函覆，其函查之時間均在系爭協議書及第一、二張付款時間之後，雖庚○○經本院通知未到庭作證。然揆諸協議書、支票書立時間及五百萬元業已付清之事實，足認原告上開主張為真正。
⑶綜上，雖原告主張被繼承人陳順旺向庚○○借款500 萬元，
係陳順旺購自林瑞明之1,920 股所負之債務乙節不可採；然依上開遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所謂「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。」之規定，是被告仍應就系爭借款500 萬元，自被繼承人陳順旺遺產總額中扣除。
四、綜上所述，原告主張關於陳順旺向全球人壽公司借款2,075萬元部分，應於遺產額中扣減，為無理由；而關於陳順旺向庚○○借款500 萬元部分，原告否准自應從遺產總額中扣減之，其認定尚嫌率斷，原告予以指摘，尚非無據；則原處分（即復查決定）既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適。而原告主張雖有部分無理由，惟因遺產總額涉及課稅稅率之計算，爰由本院就原處分（即復查決定）及訴願決定一併撤銷，並由被告另為適法處分。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯及通知庚○○到庭作證，本院認與判決結果無涉，爰毋庸一一論列及傳訊，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 25 日
書記官 蘇 婉 婷