臺北高等行政法院判決
94年度訴字第6號原 告 甲○○
送
左被 告 財政部代 表 人 丙○（部長）訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間因解除限制出境事件，原告不服行政院中華民國93年10月26日院臺訴字第0930090060號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告係鉦毅實業股份有限公司（下稱鉦毅公司）之負責人，該公司滯欠85至88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計新臺幣（下同）1,584,645元，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第2條第1項規定，報由被告以89年8月8日台財稅字第0890051819號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制原告出境，經境管局以89年8月15日（89）境愛岑字第102557號書函禁止原告出國。嗣高雄市國稅局以鉦毅公司另滯欠87、88、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計689,077元、88至90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計1,713,893元，分別報由被告以91年3月8日台財稅字第0910091245號及92年5月16日台財稅字第0920083939號函請境管局與該部前揭函限制原告出境案合併列管，經境管局先後以91年3月15日境愛岑字第0910033012號及92年5月21日境愛岑字第0920049103號書函禁止原告出國在案。嗣原告以鉦毅公司已解散清算，並經法院准予清算完結備案，且無財產可供繳納所欠稅款云云，申請解除出境限制。被告以93年
7 月16日台財稅字第0930088537號函復，以本案據高雄市國稅局查復，原告雖已向臺灣高雄地方法院聲請清算完結備查，惟未依所得稅法規定向該局申報清算所得，不生清算終結效果，申請解除出境事由與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告認鉦毅公司尚未依法完成解散清算程序，而否准原告申請解除出境之限制，是否合法？原告主張：
一、查鉦毅公司由於經營不善，於90年7月31日歇業解散，清算人依法應有權利於最有效率之期限內，以有利於全體債權人之任何方式，完成清算程序與清算工作。因此本清算之進行自應考量：（一）存貨是否有一般可接受性或為專屬性商品，（二）商品於清算時間點與無人力資源可供運用狀況下（包括無人看管、無法找到買主與無法再依買主特定需要為加工）之殘餘價值，（三）廠房於被迫拍賣與於被拍賣移交後之可保管時限，而為有效清算，自不能無限期擱置清算之進行。
二、有關存貨金額18,910,660元，其中4,075,243元，因自88年6月25日起被宵小偷竊，有依法向警查局備案。該等存貨既然已被偷竊，其報警程序是否符合所得稅法規定，則單純係核定營業稅與核課所得稅問題；亦即商品存貨既已不存在，鉦毅公司縱使未於偷竊當時，至遲亦應於清算期間，就該項實際損失依商業會計法第43條與60條等規定，將其自帳簿上加以轉銷，這樣作當然是合法的清算工作。
三、另外存貨金額5,827,332元，經於92年2月26日刊登報紙公告公開標售亦無人應買，足以證明存貨已無一般商業價值。除此之外，與無法辨識之其他存貨金額9,008,085元，共計14,835,417元，連同原先帳簿上得以辨識金額22,359,955元，均迫於廠房已於91年10月25日被法院拍賣，及其已無價值，如欲另外聘請垃圾清理公司清理，所得價款不足以支付清理費用因而作罷，最終只能受迫於廠房拍定人，於93年1月與2月間按廢料方式出售，收款部分於93年1月與2月間亦已開立發票600,946元，並繳納營業稅元30,048元。
四、由上述開立發票之時間點（93年1月與2月）與開立發票之品名（廢鐵、不鏽鋼廢料、沖床、機具等），當可推斷發票600,946元，為該公司包括全部存貨41,270,615元在內，於現場所有資產最終清算所開立，自不能無限期擱置清算之進行。因此在已無廠房可供安置存貨及無人管理情況下，清算人豈有單就帳簿上得以辨識金額22,359,955元於93年1月與2月間開立發票，而對無法辯識及無人應買與被偷竊部分18,910,660元置之不理之道理。高雄市國稅局認為清算人僅就存貨金額22,359,955元開立發票600,946元，而剩餘存貨金額18,910,660元，因被宵小偷竊與盤損報廢等不符合所得稅法規定，而逕自推斷該公司未合法清算，顯然係（一）無法承認該公司所有存貨處分係於已無廠房可供存放狀況下進行，（二）該公司會計處理與清算工作應依公司法與商業會計法而非所得稅法規定等所造成之誤會。值得一提的是，連正常營運之股票上市公司都會有存貨報廢盤損之情況，更不用提管理不佳之一般中小企業；另依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第101條與101條之1規定，亦可證明商品報廢盤損係企業營運常態，適足以推斷該公司已合法清算。
五、由於系爭之存貨金額18,910,660元，或已變賣或已無價值，該公司帳簿上自應加以沖銷，以完成清算工作。退一步而言，縱使高雄市國稅局有權利逕自認定上述存貨應計算並繳納營業稅，亦僅是該公司應繳納未繳納稅款之一部分。清算人縱使允許高雄市國稅局再度為債權登記，及稅捐之徵收優先於普通債權，惟清算人既已依法於93年4月26日將全部清算結餘款計357,802元，繳納該所欠所得稅3,969,230元（應再扣除90年度清算所得稅為1,342,314元），其餘未償稅捐，自與其他債權相同而無法清償。
六、鉦毅公司既已於90年7月31日歇業解散，自應依法選任清算人以完成清算程序。清算人主要職務為了結現務、收取債權，清償債務，公司法第84條定有明文。原告（清算人）於完成所有清算程序後，既然已依公司法規定於93年4月14日向法院為清算完結之聲報，並於93年4月19日經高雄地方法院准予備查，公司清算人之公司法責任自已解除。高雄市國稅局對清算過程及其是否完結如有爭議，則應對清算人提起訴訟，依公司法於各訴訟中由法院另行認定解決，自不得代法院越俎代庖，自行認定公司法人人格是否消滅。
七、查司法院秘書長84年3月22日秘台廳民三字第04686號函釋意旨，固認公司清算完結向法院聲報備查，僅為備案性質，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。高雄市國稅局94年4月15日財稅高國稅法字第094000021097號公函，亦可證明該局已核定清算所得，若未清算完結，何來清算所得？故被告之主張顯然自相矛盾，且被告亦未舉證證明原告有何未「清算完結」之情形。
八、另訴願機關表示，鉦毅公司材料遭竊損失部分及報廢損失部分，按物品如正常售出當然有價值，但若未依正常市場需求售出，如同廢物、並無價值。惟當時鉦毅公司處理報廢材料之事實，有照片可證，且廠房亦遭拍賣只能儘速處理，物品遭竊亦是事實。
九、被告主張本件清算人未依公司法第89條（公司法第334條準用同法第89條）之規定，聲請宣告破產，解散清算不合法，不生清算完結之效果。惟查，清算期間原告任清算人時，即曾向管轄法院高雄地方法院聲請宣告破產，案經高雄地方法院以破產財團之財產，顯然無法清償財團費用及財團債務等破產程序費用，無從依破產程序清理債務為由，駁回原告之聲請，此有高雄地方法院91年破字第14號裁定可參。被告主張原告未依規定聲請宣告破產，顯有誤會。
十、被告又主張依稅捐稽徵法第13條第1項規定：「法人‧‧‧解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序繳清稅捐。」，係就繳清稅捐之順序，應於分配剩餘財產前為之。惟查，本件清算過程並無剩餘財產分派於各股東之情形，故未繳清稅捐與本件清算是否完結並無關連自明。
十一、依據舉證責任法則，認定事實不明情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利法律效果之訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生之事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定甚明。本件原告已依公司法相關規定解散清算鉦毅公司，並向法院聲報。被告主張原告尚未清算完結，自應舉證證明，尚難任意以未清算完結為藉口，不依限制出境實施辦法第5條第5款規定，解除原告之出境限制。
十二、被告主張鉦毅公司未繳清之稅捐係發生於清算以前年度之未結事項，仍屬清算人執行職務之範疇。惟查，依限制出境實施辦法第5條第5款「欠稅公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰」之規定，本件清算過程既無剩餘財產，如何繳清稅捐呢？被告以之前稅捐未繳清為由，認清算未完結，實有誤會。如此解釋，上開規定並無適用餘地，豈不形同具文。
十三、被告主張鉦毅公司未出售存貨資產18,910,660元，未提示相關證明文件供核，難認已合法完成清算程序。按就被告所主張之存貨資產，原告身為清算人依規定照相並公告拍賣後出售，亦有統一發票可證，並將清算餘款357,802元郵寄法務部行政執行署高雄行政執行處。被告主張未合法清算，實有誤會。
十四、本件鉦毅公司依規定辦理解散清算，被告在未查明鉦毅公司有何未「合法清算」之情形，任意以未清算完結為藉口，不依規定解除原告之出境限制，自有不當。另被告主張原告未依查核準則第101條規定辦理，查該準則應屬被告內部之規定，自無拘束原告效力。
被告主張：
一、按公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
二、依稅捐稽徵法第13條第1項規定：「法人‧‧‧解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。」係就繳清稅捐之時序，應於分配賸餘財產前為之。倘公司清算時，其財產不足清償債務，清算人不依公司法第89條之規定聲請宣告破產，而逕向法院聲請清算終結者，其解散清算為不合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅款或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。
三、鉦毅公司因90年度營利事業所得稅事件，不服高雄市國稅局營利事業清算所得未申報核定通知書所為處分，申請復查，業經該局94年第1200次復查委員會審議決定，清算所得追減32,139,037元，其核定稅額更正為零。另鉦毅公司對90年度營業稅事件，不服該局營業稅違章隨課核定稅額繳款書所為之處分，申請復查，業經該局94年第1208次復查委員會審議決定，依申請資料暨該公司90年度營利事業所得稅決算申報資料所載，尚有期末存貨41,270,615元，該公司主張該期末存貨中有22,359,955元業已出售，並已申報繳納營業稅，經查屬實，營業稅稅額追減1,117,998元，由原核定稅額2,063,531元更正為945,533元，原開徵日期（94年1月11日至94年1月20日）因復查決定展延至94年6月20日，並加計行政救濟利息5,305元，此筆營業稅應納稅額因尚未逾法定繳納期限雖非屬欠稅案件，但該公司辦理限制出境時之以前年度欠稅額共計3,987,615元，經更正後以前年度欠稅額計2,325,582元，依據「限制出境實施辦法」第2條第1項規定，仍達限制營利事業負責人出境標準。且該公司未繳清之稅捐係發生於清算以前年度之未結事項，仍屬清算人執行職務（了結現務或清償債務）之範疇。
四、查鉦毅公司雖已補申報清算在案，其未出售存貨資產18,910,660元（41,270,615元－22,359,955元＝1,8910,660元），該公司主張由於廠房被拍賣時一併被拍定人占有處理，致無法出售，惟查臺灣高雄地方法院民事執行處受理90年度執字第21544號強制執行事件拍定不動產資料並無該公司存貨被拍定人占有情形，且該公司亦未就系爭部分提示相關證明文件供核，實體上既尚有疑義仍待釐清，尚難認該公司實質上已合法完結清算程序，該公司法人人格仍視為存續，稅捐稽徵機關對於該公司滯欠之稅額或罰鍰，自得依稅捐稽徵法第24條第3項之規定，限制其負責人出境，以保全稅捐。
五、經查鉦毅公司90年度營利事業清算申報書中，資產負債表期末存貨金額為41,270,615元，卻僅出售變現600,946元。雖該公司93年8月6日清算申報補充說明係因材料遭偷竊4,075,243元所致，惟所檢附臺灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第1143號、第1673號不起訴處分書所載遭竊時間為88年6月25日，明顯與清算期間自90年8月1日起至93年3月3日止不符，另前開清算申報補充說明有材料報廢損失9,008,085元及拍賣未售出存貨計5,827,332元業已自行報廢，該公司就該存貨品名、材質、規格、計價單位、用途等，均未合理說明，難認定已依法清算完結。
六、據被告訴訟代理人於94年8月24日準備庭陳稱略以：鉦毅公司未按查核準則第101條規定於15日內向國稅局報備，所以不能證明報廢損失部分。
七、據被告訴訟代理人於94年9月8日準備庭陳稱略以：鉦毅公司本來4000多萬的存貨，後來核定有1800萬沒有賣掉，原告94年9月5日所提示之統一發票影本，屬於2200多萬的部分，因其有提示帳證，所以，國稅局有核認，其他剩餘1800萬元的部分，還是沒有處理。
理 由
一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部警政署入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」稅捐稽徵法第24條第3項定有明文。「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣50萬元以上，營利事業在新臺幣100萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部警政署入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。‧‧‧」「依本辦法限制出境者，有左列情形之一時，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：‧‧‧五、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。‧‧‧」限制出境實施辦法第2條第1項及第5條第5款亦有明文。又查公司於清算完結，將表冊提請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
二、原告係鉦毅公司之負責人，該公司滯欠85至88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計1,584,645元，經高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以89年8月8日台財稅字第0890051819號函請境管局限制原告出境，經境管局以89 年8月15日（89）境愛岑字第102557號書函禁止原告出國。嗣高雄市國稅局以鉦毅公司另滯欠87、88、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計689,077元、88至90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計1,713,893元，分別報由被告以91年3月8日台財稅字第0910091245號及92年5月16日台財稅字第0920083939號函請境管局與該部前揭函限制原告出境案合併列管，經境管局先後以91年3月15日境愛岑字第0910033012號及92年5月21日境愛岑字第0920049103號書函禁止原告出國。嗣原告以鉦毅公司已解散清算，並經法院准予清算完結備案，且無財產可供繳納所欠稅款云云，申請解除出境限制。被告以93年7月16日台財稅字第0930088537號函復，以本案據高雄市國稅局查復，原告雖已向臺灣高雄地方法院聲請清算完結備查，惟未依所得稅法規定向該局申報清算所得，不生清算終結效果，申請解除出境事由與限制出境實施辦法第5條各款規定不符，尚不得解除原告出境限制。原告不服，主張如事實欄所載，本案所需審究者為被告認鉦毅公司尚未依法完成解散清算程序，而否准原告申請解除出境之限制，是否合法？
三、經查原告對於欠稅事實部分，並不爭執，僅主張略以業已向法院申報清算完結，獲法院准予備查，應已清算完結云云。惟查，鉦毅公司滯欠85至88年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）計1,584,645元，經高雄市國稅局依限制出境實施辦法第2條第1項規定，報由被告以89年8月8日台財稅字第0890051819號函請境管局限制原告出境，經境管局以89年
8 月15日（89）境愛岑字第102557號書函禁止原告出國。嗣高雄市國稅局以鉦毅公司另滯欠87、88、90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計689,077元、88至90年度營利事業所得稅（含滯納金、滯納利息）及罰鍰計1,713,893元，分別報由被告以91年3月8日台財稅字第0910091245號及92年5月16日台財稅字第0920083939號函請境管局與該部前揭函限制原告出境案合併列管，經境管局先後以91年3月15日境愛岑字第0910033012號及92年5月21日境愛岑字第0920049103號書函禁止原告出國，有被告原處分卷可稽。雖鉦毅公司90年度營利事業所得稅事件，不服高雄市國稅局營利事業清算所得未申報核定通知書所為處分，申請復查，業經該局94年第1200次復查委員會審議決定，清算所得追減32,139,037元，其核定稅額更正為零。但辦理限制出境時該公司之以前年度欠稅額共計3,987,615元，經更正後以前年度欠稅額計2,325,582元，依據「限制出境實施辦法」第2條第1項規定，仍達限制營利事業負責人出境標準。且該公司未繳清之稅捐係發生於清算以前年度之未結事項，仍屬清算人執行職務（了結現務或清償債務）之範疇。
四、查鉦毅公司雖已補申報清算在案，惟依鉦毅公司90年度營業稅事件申請復查時之申請資料暨該公司90 年度營利事業所得稅決算申報資料所載，尚有期末存貨41,270,615元，該公司主張該期末存貨中有22,359,955元業已出售，並已申報繳納營業稅，經被告查屬實，故尚有未出售存貨資產18,910,660元（41,270,615元－22,359,955元＝1,8910,660元）。該公司雖主張由於廠房被拍賣時一併被拍定人占有處理，致無法出售云云，惟查臺灣高雄地方法院民事執行處受理90年度執字第21544號強制執行事件拍定不動產資料並無該公司存貨被拍定人占有情形，且原告於本院陳述時亦自承拍定人將廠房之一角落，供該公司置放，日後以廢物處理（94年8月24日準備程序筆錄），則原告主張遭拍定人占有一節，顯有不實，其主張要無可採；又鉦毅公司90年度營利事業清算申報書中，資產負債表期末存貨金額為41,270,615元，卻僅出售變現600,946元。雖該公司93年8月6日清算申報補充說明係因材料遭偷竊4,075,243元所致，惟所檢附臺灣高雄地方法院檢察署檢察官89年度偵字第1143號、第1673號不起訴處分書所載遭竊時間為88年6月25日，明顯與清算期間自90年8月1日起至93年3月3日止不符；另前開清算申報補充說明有材料報廢損失9,008,085元及拍賣未售出存貨計5,827,332元業已自行報廢一節，核與營利事業所得稅查核準則第101之1條商品或原料、物料、在製品報廢，應檢具清單報請該管稽徵機關派員勘查監毀，或事業主管機關監毀並取具證明文件，核實認定之規定不符，則該公司之清算程序，於法不合，自不生合法清算完結之效力，揆諸首開說明，原告請求解除出境限制，被告予以否准，並無不合。
五、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 9 月 22 日
書記官 楊子鋒