臺北高等行政法院判決
94年度訴字第664號原 告 財團法人北海岸金山醫院代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡志雄律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月5日台財訴字第09300380530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國89年度機關或團體作業組織所得稅結算申報，列報基金孳息及其他經常性收入為新臺幣（下同）4,136,018元，申報創設目的有關活動支出為3,815,217元，被告初查以其受贈土地增加收入5,731,200元，及另行支付土地增值稅2,582,479元，遂核定本期經常性收入為9,867,218元，經常性支出為6,397,696元，本期餘絀數3,469,522元，並以其支出占其每年孳息及其他經常性收入之比例64.84%，因未達申報時「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」（以下簡稱免稅適用標準）第2條第1項第8款所規定之80%（行政院92年3月26日院臺財字第0920006427號令修正發布，已修正為70%），遂發函轉導原告於4個月內依免稅適用標準第2條第1項第8款但書規定，向主管機關申請保留計畫，經財政部核准同意，並提示相關文件予被告，以符合免稅要件。惟原告逾期未能提示財政部核准同意之免稅文件，乃否准其免納所得稅，核定課稅所得額為3,469,522元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告於86年7月3日奉行政院衛生署核可於臺北縣金山鄉設
立，新設一般病床100床後，等待開發電源基金管理委員會核撥設立基金，期間善心人士鄭玉爐為催生醫院，捐○○○鄉○○○段南勢小段50地號土地6，368平方公尺用供為興建醫院基地，並於88年4月21日出具「捐助同意書」，同意贈予原告作為興建院舍使用，俟該法人完成法院聲請登記後將此筆財產移轉該法人，其後開發電源基金管理委員會於88年6月亦出具捐贈同意書捐助100,000,000元為創立基金後，由原告將土地及現金一併根據民法第25條及第30條規定，向臺灣基隆地方法院登記處為設立登記，法院於89年7月31日始為設立登記之核定並登記於法人登記簿。及至89年結束，原告於依法辦理年度結算申報時以該筆土地（捐贈價金為5,731,200元）及現金100,000,000元，除於財務報表之平衡表為表達基金100,000,000元及籌建基金23,731,200元，並於相對之資產為銀行存款（102,596,833元《含基金之100,000,000元》及土地8,313,679元《含繳納土地增值稅2,582,479元》）之表達外，於年度結算申報中依法針對常年度經常收支為申報，申報收入為4,136,018元，支出為3,815,217元，支出比例為92.24%，符合機關團體免納所得稅第2條第l項第8款規定，收支結餘依法免納所得稅，案經被告查核時認為鄭玉爐捐贈之土地其計價5,731,200元應列入年度經常收入，即年度經常收入應調增為9,867,218元於帳列土地之8,313,679元除土增稅2,582,479元以現金繳納，可以列為支出外，其捐贈成本5,731,200元不得列入年度支出（認其未支付現金）經上述調整後收入為9,867,218元支出為6,397,696元，支出佔收入之64.84%未達70%，而要求原告就收支結餘3,469,522元（9,867,218元－6,397,696元）辦理保留以供以後年度支用，然原告認為上述土地捐贈5,731,200元並無實質之現金收入亦未出售變現，並無現金可供以後年度支應，將確屬無法保留之事宜，依法應免納所得稅。
⒉法人應依非訟事件法聲請設立登記後，方得為權利義務之
主體，民法第25、30及59條，非訟事件法第34條均訂有明文，另司法院（76）秘台廳㈠字第01321號函釋，法人依非訟事件法聲請設立登記後，一經法院依法登記於法人登記簿，即行成立而取得法人資格，得為權利義務主體，換言之，法人經登記後方能視為真正之「設立」，因此設立之前所受贈之動產或不動產均應屬「原始捐助」。查原告係於89年7月31日始獲臺灣基隆地方法院登記處准予設立登記，而系爭土地由鄭玉爐於88年4月21日書立捐助同意書，而原告於聲請設立登記時，已將系爭土地列入「捐助章程」及「財產清冊」在案（有本件法人設立登記證書、捐助章程及設立登記檢附之財產證明文件可稽），應屬原始捐助怠無疑義，自不應受列支「經常性收入」之拘束。而被告及訴願機關卻以主管機關（衛生署）許可設立日為設立日期，未就法人應經登記之規定予以詳審，明顯違背前揭法規並忽視原告有利之事證，請鈞院另向臺灣基隆地方法院函查原告法人設立登記資料，以明真相。
⒊縱認定本件系爭土地非「原始捐助」，亦應屬「再接受捐
款」。原告於聲請法人登記時，已將系爭土地載明於「捐助章程」及「財產清冊」中，系爭土地僅能做為目的事業之使用（醫院院舍使用），如有處分或出租等情節，尚應受中央主管機關（衛生署）之監督，醫療法第36條已定有明文，則系爭土地，既已列入捐助章程及財產清冊中且也完成法人登記，應可適用財政部68年10月9日台財稅第37113號函釋：「．．．依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2條第8款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出，再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦妥章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制」之規定。
⒋原告之全部建院經費係來自「促進電力開發協助金審議委
員會」（前開發電源基金管理委員會）捐助1億6千萬元（1億元指定為基金，另6千萬為開辦費，逐年撥付）及「臺灣電力股份有限公司」捐助646,425,500元，前揭兩機關所捐助比例已遠逾50%以上，臺灣電力公司依法成為主要捐助人，原告之籌建過程均遵照政府採購法辦理。查臺灣電力公司為經濟部國營事業，政府採購法第3條亦將公營事業簡稱為「機關」，又該公司組織係依國營事業管理法第10條規定，經立法院審議通過，則與其他之政府機關相同，均有明確之法源及組織條例，故原告應適用「教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第4條規定，不受該標準第2條第1項第8款之限制。
⒌原告之資格均符合「教育文化慈善機關或團體免納所得稅
適用標準」第2條之規定，捐助章程明訂剩餘財產均歸屬地方自治團體，鑑於原告目前正在「籌建中」，尚無遂行目的事業之能力，系爭受贈土地並未實際變現，辦理保留後亦無相對之資金可供遂行目的事業，實務上為無法執行，亦不符一般公認會計原則，如受命繳納所得稅，勢將減低未來遂行目的事業之能力，亦無助於管理或稽徵目的之達成，被告之處分，顯有不符公平合理及兼顧公共利益之可能，不符行政程序法第1條公正原則及第7條比例原則之規定至為明確。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告辦理89年度所得稅結算申報，經被告核定本期經
常性收入為9,867,218元，經常性支出為6,397,696元，本期餘絀數3,469,522元，並以其支出占其每年孳息及其他經常性收入之比例64.84%，未達前揭申報時免稅標準所訂80%之比例，經被告以92年1月15日北區國稅審一字第0920001880號函請原告依「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條第1項第8款但書規定，向主管機關申請保留計畫，經財政部核准同意，並提示相關文件予被告，以符合免稅要件，惟其未能提示，是依規定否准其適用免納所得稅適用標準。
⒉茲原告分別於92年8月14日及92年10月15日，申請更正89
年度機關團體作業織所得稅結算申報書收入為9,867,218元，經常性支出為12,128,896元。查申請更正之經常性支出為12,128,896元係原申報支出金額3,815,217元，加計受贈土地金額5,731,200元，及土地增值稅2,582,479元之合計數，因其並未支付成本5,731,200元以取得該受贈土地，是更正之申請未符規定。查原告迄未依規定向主管機關申請保留計畫，原核定依所得稅法第4條第1項第13款規定否准適用免納所得稅適用標準，並無違誤，應予維持。⒊第查原告訴稱該受贈土地為捐助章程之原始捐助而非後續
之捐贈，惟查其設立於86年，該受贈土地係於89年11月13日過戶，（原因發生日期為89年9月22日），且原告於89年7月31日完成法人變更登記，核應非屬原始捐助，無財政部68年10月9日台財稅第37113號函之適用，原核尚無不合。另稱全部建院經費係來自「促進電力開發協助金審議委員會」及「臺灣電力股份有限公司」兩單位，籌建過程受臺電監辦，惟該兩單位非政府機關，核無「教育文化慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第3條免納所得稅規定之適用，原告所訴，核無足採，原處分應予維持。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅：一、．．．十三、教育、文化、公益、慈善機關或團體符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得」，為所得稅法第4條第1項第13款所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞物之所得外，免納所得稅。一、．．．八、其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70%。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」；「本標準修正發布生效日尚未核課確定之案件，適用本標準修正後之規定辦理」，為92年3月26日行政院台財字第0920006427號令發布之免稅適用標準第2條第1項第8款及第5條所明定。另財政部68年10月9日台財稅字第37113號函釋，略以：「二、教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第4款免稅規定，係指限於舉辦與其創設目的有密切關係之業務而言。至於是否與其創設目的有關，應視其設立章程如何及經營業務之性質如何而定。如有疑問，請提出具體案情及有關文件申請稅捐稽徵機關個別予以認定。…三、依規定成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，再接受捐款者，該捐款仍屬前項適用標準第2條第8款所稱之經常性收入，但依其章程規定，限於以其基金之孳息用於其創設目的之支出。再接受捐款部分如作為登記財產總額之增加並辦爰章程變更登記者，得認屬其基金之增加，不受上開規定之限制」，乃屬主管機關本於職權就免稅適用標準規定之文義所為之闡釋，合於該免稅適用標準規定之精神，自得予以適用。
二、本件原告89年度機關或團體結算申報，列報基金孳息及其他經常性收入為4,136,018元，申報創設目的有關活動支出為3,815,217元。被告初查以其受贈土地增加收入5,731,200元，及另行支付土地增值稅2,582,479元，遂核定本期經常性收入為9,867,218元（經常性收入4,136,018＋受贈土地5,731,200＝9,867,218），經常性支出為6,397,696元（經常性支出3,815,217＋支付土地增值稅2,582,479＝6,397,696）其支出占其每年孳息及其他經常性收入之比例百分之64.84（本期收支比6,397,696/9,867,218＝64.84%），未達首揭免稅標準所訂80%之比例，被告乃以92年1月15日北區國稅審一字第0920001880號函請原告依免稅適用標準第2條第1項第8款但書規定，向主管機關申請保留計劃，並經財政部核准同意後，提示相關文件供核，以符合免稅要件，惟原告未能提示，是依規定否准其適用免稅適用標準等事實，有原告89年申報書、被告92年1月15日北區國稅審一字第0920001880號函及被告核定通知書等附於原處分卷可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：該受贈土地為捐助章程之原始捐助，或應認為係屬再接受捐助，係供作醫院院舍使用，應有財政部68年10月9日台財稅字第37113號函釋之適用，不應列屬免稅適用標準第2條第1項第8款之收入等語。本件係因被告將地主鄭玉爐贈與原告○○○鄉○○○段南勢小段50地號土地，認屬89年度原告之經常性收入，而予以加計後算得當年度支出占孳息及其他經常性收入之比例為百分之
64.84，致未達首揭免稅適用標準第2條第1項第8款所訂80%之比例，原告又未能依同款但書規定，取得財政部提供之免稅同意證明，乃否准其免納所得稅。是以，該筆土地究應視為原始捐贈而為基金之一部分，抑或為原告當年度經常性之收入？即為本件之爭點之所在。
三、經查，原告主張原地主鄭玉爐為催生醫院，於88年4月21日出具「捐助同意書」，同意捐○○○鄉○○○段南勢小段50地號土地供為興建醫院基地，並俟原告完成法院登記程序後再為移轉登記，原告並於捐助章程第5條明訂：「本院由開發電源基金管理委員會捐助現金新台幣壹億元整，鄭玉爐先生捐○○○鄉○○○段南勢小段50地號土地乙筆（詳如附件捐助人名冊及捐助財產清冊）作為本院建院基地及基金。俟本院依法完成財團法人登記後，得繼續接受國內外個人、團體或機關之捐助」，嗣後原告向臺灣基隆地方法院登記處辦理登記，於89年7月31日完成設立登記，法人登記證書上捐助方法亦載明：「由開發電源基金管理委員及鄭玉爐先生共同捐贈」，上開土地旋即於同年11月13日移轉登記於原告名下等事實，有捐助同意書、法人登記證書、捐助章程同意書等附於本院卷第21、24、25頁，及有土地登記謄本附於原處分卷46頁可稽。是以，原告主張上開土地為鄭玉爐捐贈為原始捐贈之基金，應屬可信。
四、被告雖抗辯原告設立於86年，土地則是89年11月過戶，故土地應非屬原始捐助云云。惟按法人非經向主管機關登記，不得成立，民法第30條定有明文；次按「法人依非訟事件法聲請設立登記後，一經法院依法登記於法人登記簿，即行成立而取得法人資格，得為權利義務主體」，最高法院64年台上字第1558號著有判例。本件原告既係於89年7月31日始經台灣基隆地方法院完成設立登記，其法人人格自係始於89年7月31日。被告以行政院衛生署許可原告設立之時間86年7月3日，為原告法人人格發生之時，乃對法律之誤解，難以成立。
五、綜上所述，被告將上開土地價值列為原告當年度之經常收入，而據以核算支出所占比例低於80%，因而否准原告免納所得稅，並核定課稅所得額為3,469,522元即非無誤。訴願決定予以維持，亦有未合。原告訴請撤銷原處分 (含復查決定) 與訴願決定，即有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 10 日
書記官 林 苑 珍