臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00066號原 告 信東生技股份有限公司代 表 人 甲○○（董事長）訴訟代理人 戊○○
己○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○
丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月8日台財訴字第09313009630號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額新臺幣（下同）299,539,375元、研究與發展及人才培訓支出投資抵減稅額13,631,365元（研究與發展支出13,267,163元及人才培訓支出364,202元）被告原核定326,432,370元、6,784,135元（研究與發展支出6,419,933元及人才培訓支出364,202元）、課稅所得額為329,138,593元，應補徵營利事業所得稅18,024,622元。原告就利息支出、其他損失及公司研究與發展支出適用投資抵減部分不服，申請復查，經被告以92年10月16日北區國稅法1字第0920028825號復查決定，獲准追認利息支出4,979,495元、研究與發展支出－研究發展單位專業人員薪資1,401,870元，變更課稅所得額為324,159,098元、研究與發展人才培訓支出適用投資抵減金額為33,501,538元（訴願決定書誤植為35,322,552元）及研究與發展及人才培訓支出得抵減所得稅額7,064,509元，原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告主張其自己或與中港公司互為聯保，貸款所生之利息支出及其他損失，屬與營業有關行為；又原告已提出工作職位說明書，證明確有新藥臨床試驗研究發展支出，被告否准認列處分，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈查原告為應銀行要求相關企業之聯保行為，乃依財政部主
管機關之要求自具正當性，原告與訴外人中港紡織股份有限公司（下稱中港公司）相互聯保，而該聯保行為，除如下述，合於法令規範外，尚有財政部主管之金融機構，於
60、70年代當時要求資金往來之公司，若向銀行貸款者，應尋與他公司相互聯保，始符合放款條件。原告為維持公司正常營運，配合財政部之政策，始有與中港公司相互聯保之情事發生。早期原告資金較匱乏，中港公司較有保證效益，然而不幸中港公司經營失敗，導致原告為中港公司每年給付銀行大筆利息，原告乃因此財政部之政策，承受諸多不必要之損失。被告竟任意解釋股份有限公司不得為他人做保之單一規定，枉顧法律解釋及適用原則，及早期既已存在之事實與要求，且置公司法之其他例外規範於不顧，被告之核定實為違法悖理之屬。
⒉大眾銀行利息支出14,000,000元部分：
⑴14,000,000元利息支出與保證無涉︰查被告所為之復查
決定，及財政部所為之訴願決定，俱以本項支出為「原告代償關係人擔保債務利息支出」，並陳「原告登記所營事業雖有『本公司得就有關進口貿易及同業間有關事項對外保證』等字樣，但僅係得為保證行為而已，並非以保證為其營業活動，營利事業對其關係人債務為保證，並非其本業或附屬業務，其所支付關係人債務之利息，非業務所必需不在其業務損失或費用之列…」等語。
惟原告一再於復查申請及訴願書中表明，原告於88年間向大眾銀行貸款，額度為3億元，自有周轉金貸款契約可稽，原告貸款之目的在於公司營運所需，與訴外人（即前述之關係人中港公司）之債務無關。
⑵14,000,000元係屬營業所必須之借款利息︰
①訴願決定以依據營利事業所得稅查核準則（下稱查核
準則）第97條第2款︰「非營業所必須之借款利息，不予認定」，核定14,000,000元不予追認，並引用最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）72年度判字1536號判例︰「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合」，實有違誤。經查「借款是否為營業上所必需應從個案之具體情形加以判斷」此為該判例之被告（高雄縣稅捐稽徵處）答辯中所自承，且該院58年判字第15號判例明示「審核49 年度營利事業所得稅所適用之營利事業所得稅結算申報查帳準則（臺灣省政府50年2月13日公布）第84條第10項所規定（即現行查核準則第97條第2款）。但適用此項規定，當以經查明營業人借入款項，確非其營業所必需，為其前提。…或屬原始憑證欠缺，或屬支付款項與業務無關，要均與借款是否確非營業所必需無涉。」。據前述判例可知，被告認定原告所申報之利息支出14,000,000.元非為業營所必需者，自需確實查明系爭利息支出所附麗之借款其用途，及是否為原告營業上所必需。被告對於原告之88年營利事業所得稅申報並無深入查證，亦無告知被告應檢附何等資料以證明之，逕自依據原告88年度資產負債表上之銀行存款尚有餘額307,441,017元，即認定原告對大眾銀行之借款3億元，非屬營業所必需，實屬草率。
②查前述銀行存款逾3億之情形，並非真實，88年度之
銀行存款及現金狀況實可分為二大部分，一者為可動用之部分僅152,928,273元，另外則是當年度無法動用的備償戶部分之受限制資產金額為142,365,970元合計金額約3億元整，但實際可支用之金額僅1億多元保持安全存款，以備後續舉債能力之佐證。被告及訴願決定未經深究，率以認定，難謂無瑕疵。
③所得稅法第24條規定：「營利事業所得之計算，以其
本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」另同法第30條第1項：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」，而系爭利息支出14,000,000元確係因88年度原告向大眾銀行借貸款項所生，除前述各項理由外，回歸母法即所得稅法，其應於88年度負擔之利息，依法自應准予列支。
⒊大眾銀行代位償還8,000,000元帳列其他損失部分：
⑴被告復查決定以原告違反公司法第16條之保證規定外，
訴願決定除仍執前詞外，尚以所得稅法第38條規定，指摘「原告（即原告）之公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載『對外保證』事項，是項保證既非原告本身之業務，或為其經營之業務之一，且與原告本身業務亦無直接關聯，自難認為屬『經營本業及附屬業務』之範圍」等語，實有違誤。查原告與訴外人中港公司間之連保行為，並無違法之處，該連保行為亦屬於與原告「業務有關」之行為。
⑵原告對中港公司，自74年起即因業務關係而相互聯保，
爰依據原告章程第3條規定：「本公司得就有關進出口貿易及同業間有關事項對外保證」，其雖未規範在章程第2條之營業項目內，但其所保證之基礎原因與範圍仍然屬於業務相關之行為，依據最高行政法院裁判要旨彙編所收列之83年度判字第1584號判決揭示「…原告對本件保證復未主張並證明有相對利益，則本件物上保證及非其本業或附帶業務…」，反面解釋前述意旨，即若有相對利益者，自屬於本業或附帶業務或與業務相關之範圍內。74年度開始至88年雙方為營業之需要，系爭保證行為之基礎原因乃原告為公司業務之維持與延續，而與中港公司一直持續互相聯保行為，原告就此所得之相對利益為取得銀行之融資，以持續經營本業，故該保證行為乃係與業務相關之行為，其實屬營業所必須而產生之利息支出。
⑵原告之系爭保證行為無違公司法第16條之規定：
①據公司法及原告公司章程規定：查原告公司對中港公
司，自74年起即因維持公司正常業務及經營所需之財物週轉關係而相互聯保，爰依據本公司公司章程第3條規定：「本公司得就有關進出口貿易及同業間有關事項對外保證」，其雖未規範在章程第2條之營業項目內，但其所保證之基礎原因與範圍仍然屬於業務相關之行為，故本公司為此保證行為並無違背公司法第16條之規定。
②依據證券交易法規定：查證券交易法第36條，有關「
公司年終財務報告之申報公告及簽證」之規定，其中申報公告事項依據證券交易法施行細則第5條第2款，即為規範有為他人背書及保證及金額」，就此即為公司法第16條所規定之「他法律」之法令依據，而原告每年之年終財務報表，皆有揭露相關訊息，並向主管機關申報，被告未經查實相關法令，逕行以表面文字解釋公司法，實非妥適。
③除原告章程第3條之規定外，原告為此保證行為並無違背公司法有關保證之相關規定︰
A 原告與中港公司，基於業務關係自74年度開始至88間皆有相互連保關係，此乃依據原告之背書保證辦法辦理，該辦法並經提報原告之股東會及董事會通過，而相關作業程序乃是依據「公開發行公司資金貸與即背書保證處理準則」第2、第4條第1項第2款、第5條第1項第1款、第11條第1項等規定辦理。
B 依據公司法第202條規定︰「公司業務之執行，由董事會決定之」，董事會為公司內部之業務執行決策機關，業經董事會決議通之保證行為，自為與業務有關之行為，而今被告任意解釋法令，以毫無根據之自由心證決定何為「與業務有關」之行為，則公司法賦予董事會之執行業務權利之成文法規效力，難道不應優於行政機關之解釋嗎？顯見被告復查決定及訴願決定確實與法不合。
⒋研究發展支出抵減：被告復查決定及訴願決定皆分別舉出
促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項、「公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」（下稱投資抵減辦法）第2條、及同辦法審查要點第壹項第1款之認定原則二，以為否准原告所訴之依據，原告提出理由如下︰
⑴研究發展單位專業研究人員之薪資，原告原申報17,551
,976 元，核定數14,930,272元，復查後16,332,142元。
①被告決定書中所陳關於原告員工林淑芬、張菁、陳小
芬、吳清發4人非屬專任研究人員並非真實，此點可依據4人之工作及職位說明可知。且藥品之研發製造過程中，為一專案執行計畫，計畫中的所有角色皆有其不可或缺之功能，任何新產品之研發完成都包含了資料蒐集、採購、創意、測試、篩選、評估、確效等相關工作及功能連結。而前述4人所執掌者，更是研發工作之重點，如研發、評估、執行相關之其他研發計畫、篩選、協助制訂規格、測試等工作，原告於申復時，提出諸多資料，如製造管制標準書、7人之職位、工作內容說明，證明該7人之工作項目及範圍確實是屬於從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程者。被告僅依據其4人之職稱即認定其非屬投資抵減辦法審查要點第1項第1款之認定原則2之專任研究人員，咸屬草率。
②被告追認為專任研究人員之3人（邱奕明、黃謙銘、
許麗君）之工作項目及內容與其他4人多有重疊，且其他4人之工作內容亦與前述要點所認定之「研發單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管…」不同，亦即7人所從事者，皆為一研發單位之專業全職之研究人員之工作，並無如被告所認定之專任與非專任之差別。
③訴願決定指稱「依上開人員工作內容觀之，均非屬專
門從事研究發展工作之全職人員」等語，其並未表明判斷之依據為何，僅於訴願書中描述原告所提之職位工作說明書︰「…其中林淑芬、張菁…負責協助制定產品規格、現場適合度測試等…作業；陳小芬負責研發送件資料繕打、製造指示繕打、材料規格制定、檔案管理；吳青發…負責執行胰島素主導性計畫、研究OTC貼劑產品、評估篩選新產品、協助推動專案業務。」，試問，前述描述中之相關工作，豈非醫藥專業人才得以勝任之工作，前述工作皆為從事研發工作各階段之必要性功能，由於行政機關對生技醫藥產業之陌生，自行限縮研究發展之條件，形成之錯誤心證，剝奪原告投入研發成本之投資抵減之適用，對原告殊有不公。
⑵生產單位改進生產技術之費用，原告原申報12,805,982元，復查及訴願後俱予維持：
①原告已於申復時，提出相關資料以為證，其中有原告
公司之研發部組織圖，而研發部之下生產技術研發小組，主要執掌者有生產技術提昇研究、製程改善研究、製程SOP、實驗室追蹤等，足證主要工作內容實為生產技術之研發。
②據審查要點第1項第1款之認定原則1明確指出，「研
究發展單位係指專門從事研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限，查核時應就公司申報所檢附之證明文件…，作為認定之依據」。而被告枉顧原告提出之相關資料，並忽視前述原則一之認定依據，逕行以「改進生產技術非屬研究部門所轄」一句話，即將本項核定為品管改善人員之薪資，顯非有理。
③本項所列薪資實為研發單位項下之改進生產技術之人
員，原告已不惟提出公司組織系統圖、研究單位配置圖、工作職掌、研究人員名冊等資料，更提出研發單位項下生產技術小組，所產出之相關報告及紀錄，原告依法已提出充分證明，故本項之提列，請予核實認定。
⑶委託研究機構費用研發支出，原告原申報20,668,418元
，復查及訴願後維持核定1,859,962元，故未予追認之金額為18,804,456元。
①查訴願決定書指稱：「…訴願人係引進國外已核准上
市藥品作消費者測試，核與本辦法（即投資抵減辦法）第2條之『研究新產品』規定不符…」，據此以原處分無誤為主張，然被告及訴願決定機關對於生技醫藥產業之不了解。查目前國內所有藥廠絕大多數為研發學名藥之生產，絕非僅作「消費者測試」而已。就我國藥證之取得與藥品銷售有關規定，這些對公司而言均為新產品之研究。查原告係從事藥品的研發、製造與販賣，設立有專責的研發部門負責藥品的開發，藥品開發的過程與一般行業較有差異，藥品須要經過嚴謹的評估、試製、安定性試驗、甚至是人體試驗(包括BA生體可用率、BE生體相等性、臨床試驗)等漫長的過程，收集足以證明該藥品的安全性與有效性的數據資料，再向衛生署提出查驗登記申請核准取得許可證後才得以上市。藥品的研發範圍可包括新成份新藥、新劑型、新適應症、不同配方之學名藥等，所須的花費與試驗的規模有相當的差異，原告更為此建立一套研發工作管理辦法及研發內控制度，一個新成份新藥約須花費數億美元的研發費用及數年的期間證明藥品的安全與藥效，相對於市場與企業的規模，在國內的製藥產業的研發活動通常在於劑型或配方的開發，投入研究人力與經費從事務實的產品研發與量產製程及技術的改善，增進國產製藥業的競爭力，並證明品質與療效與原廠藥品的一致性或是使用上更優於原廠藥品的特點。原告目前擁有藥品許可證數百張，皆是歷經多年來的努力自行研發而有的成果，尤其近年來藥品許可的法規更驅嚴格，研發藥品所須進行的試驗項目日益增多，各項試驗的專業要求已非藥廠本身所能完全涵蓋，須要專業分工將部分的研發試驗工作委由研究單位或相關的公司來執行，才能符合藥品許可法規的須求。88年度原告向衛生署提出24件新產品許可證的申登，在藥品研發工作的努力與資源的投入亦可為證。原告研發部門的工作包括新產品分析檢驗方法的研究、新產品配方研究、新產品規格制訂、新產品所用原料與賦型劑的研究、新產品安定性試驗、新產品人體試驗之研究、包裝材料與規格的研究、專利權的研究、量產製程的研究、標準化的研究與改善等，從購入國外專利到期的原料開始進行產品的配方研發與試製及一系列試驗直到獲得許可證及量產上市，皆需投入龐大的人力與資源才能有所成果，其中研發單位的編制與人才須求亦須要有多元化的人力，因此在研發組織上有不同任務的單位及其工作職掌，是因為藥品的法規要求高度的安全性與有效性之保證所必須。
②被告依據財政部91年11月7日台財稅字第0910457312
號函頒訂之國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點，認定因該要點自90年1月1日起實施，故本項支出屬於88年申報，故不得適用，決定不予認列，實有違誤。
③經查依據稅捐稽徵法第1條之1及中央法規標準法第18
條之規定可知，未確定之案件，如有更有利於納稅義務人之法令規定，自應優先適用之。故縱依據「91年11月7日台財稅字第0910457312號函頒訂之國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點」，就本件而言，原告自始即依法申復、訴願乃至提起行政訴訟，皆使被告之行政處分處於尚未確定之狀態中，故而依前述要點將系爭研發支出認為適用投資抵減，並無不妥。
④退萬步言，縱無法適用前述要點，依據投資抵減辦法
第2條第7款及第9款，該辦法適用至88年12月31日止，原告申報88年營利事業所得稅，適用當年尚有效之法令，並無不法。系爭委託研發支出乃原告對於即將上市之新藥委託研究機構執行臨床試驗、生體可用率
/生體相等性試驗之費用，依據行政院衛生署轉知財政部函之意旨其表示「…依88年12月31日修正發布之促產條例第6條第4項規定授權訂定之投資抵減辦法…近期可報行政院發布施行。惟依修正前促產條例第6條及其施行細則第13條授權訂定之投資抵減辦法（該辦法適用至88年底止）第2條第7款規定，委託國內大專院校或研究機構研究或…之費用，得適用投資抵減之租稅獎勵。復查本部…發布上揭投資抵減辦法審查要點…，其中有關藥品、醫療器材各階段之試驗活動…有關藥廠委外執行…生體可用率/生體相等性試驗或溶離率試驗之費用，依前揭辦法申請投資抵減案件，業者自可依同辦法第9條第1項規定，於辦理當年度營利事業所得稅結算申報…，由稅捐機關依規定予以查核。」。另財政部910703台財稅字第910453940號函可知系爭費用業經財政部認定屬研究與發展之支出。
⑤該辦法審查要點第1項認定原則1指出，所謂研究發展
支出，係指「公司為研究新產品、改進生產技術、…及改善製程所支出之費用」。故原告引進國外專利權過期之藥品技術（此謂之原廠藥），再以之為基礎自行研發，其實屬於與國外技術合作或技術移轉後，於國內有研發行為或性質者（此謂之學名藥之研發，其研發週期平均需時5至7年），依據經濟部900726工
(90)策第0000000000號國內GMP藥商自行研發等試驗適用投資抵減釋疑決議事項3，實應認定本項研發支出，並不適用該辦法審查要點第1項認定原則3(四)之無法抵減之消費者測試之範圍。而係屬於縱該項藥品已在國外上市，仍符合本辦法獎勵研發之立法意旨，則其相關之試驗費用可適用投資抵減之範疇。
⑥另財政部91年5月2日台財稅字第0910452617號函釋可
知，對於國內GMP藥廠自行開發配方及製程之學名藥是否適用投資抵減辦法一事，明白表示「…公司自行開發配方及製程之學名藥，若經衛生署規定執行BA/BE（生體可用率/生體相等性）者，其相關之試驗費用，應可列入研究發展支出適用投資抵減。」。
⑷生技產業之特殊性亦應同時列為研發投資抵減之認定背
景，法令適用之審查標準自應迥異於一般傳統產業，分析如下︰
①查原告公司為一生物科技公司，其具有知識經濟、高
素質人才、高風險、回收慢、高獲利與群聚效應等特性，而政府的目標與任務則是為協助產業提昇其全球競爭力、創造良好的投資環境、以教育來增加人力素質以及兼顧環保等，其中良好的投資環境為最重要的因素。
②經濟部工業局曾於86年對生化科技提出的定義為：「
利用生物程序、生物細胞或其代謝物質來研發、製造產品及改進人類生活素質之科學技術。」亦即為利用生物之本體或其衍生產物，來研發生產對人類醫學、農業、經濟等方面有用的生物或物質；③同時工業局亦對生化科技產業定義其範圍是：「凡工
業產品的生產製程中，至少有一步驟應用生化科技之工業稱為生化科技工業，現階段推動範圍，包括以生化科技方法研發、製造之原料藥、藥品、疫苗、生物晶片、生物高分子、檢驗試劑與檢驗儀器、生物性農藥、特用化學品、食品、科學化中草藥及環保工業或是因生化科技衍生發展的周邊工業，如生技資訊及臨床試驗等。」依據前述定義可知，生物化學科技產業與一般產業大相逕庭，不論是本質上或涵蓋範圍皆有其產業特殊性。所謂生物科技之發展，遠自數千年前即已萌芽，如豆腐乳之製作，但生物科技之定義與內涵，卻是與時俱進，日新月異。
④如前述，除應用生化科技之核心部分外，所有周邊任
務，亦屬其不可或缺之一環。生化科技直接呈現一個產業的整體工業水準。故一個完整的生技研發結果之產出，要從產品開發、產品上市之流程，所需之相關配合工作及服務，以及各個環節所帶來之協助，皆為生技產業為完成研發上所不可或缺之部分，如：
（1）提供產品研發方向、市場策略：市場資訊；
（2）研發成果商品化、提升品質穩定性：材料開發及代理商服務；
（3）商品大量生產：製程設備及技術；
（4）順利取得上市核准：法規服務、證照申請；
（5）研發成果保護：位址服務、專利申請。⑤由於生技產業之特殊需要，故生技產業之業務亦與一
般產業事務分屬不同領域、不同目的及不同主管機關。其範圍從生產場所、生產技術、產品成份、產品品質、及產品標示等，都有不同之規範及標準，以確認其產品之有效性及/或安全性，進而確保人類的福祉。由於科技產品應用原理、製造技術、過程、各項輔助工作或品質檢測等較專業，需大量科技人力之投入，即便是主管單位之審查人員，亦有其專業背景之需求，而主管機關之相關法令適用之審查標準亦應具有相關專業知識。
㈡被告主張：
⒈利息支出：查原告88年度資產負債表上載有銀行存款307,
441,017元，自難認其借款為營業所必須，自不予認列利息支出，且原告提示之週轉金貸款契約所載，尚無放款備償專戶及備償金之約定，空言主張，不足為採，爰請維持被告之處分。
⒉其他損失：此部分訴願決定略以，第查公司經營本業及附
屬業務以外之損失不得列為費用或損失，而所謂經營本業及附屬業務，乃係指「經營業務之一」、「本身之業務」及「與業務有關」而言（最高行政法院58年判字第211號判例可資參照）。準此，舉凡公司之營業行為，如非係本身之業務，或為經營之業務之一，或與本身業務有直接關聯，其所生之損失，縱行為本身之動機係為公司創造銷售額等之利已行為，然亦不得以此動機而遽以認列為公司營業之損失，以杜絕公司認列其損失過於浮濫，確保稅政之健全。次查原告係以從事藥品及其附屬品之製造銷售為主要業務，此有原告之公司章程附於原處分卷內可稽。又依原告之公司章程第2條關於公司營業項目，並未記載「對外保證」事項，是項保證既非原告本身之業務，或為其經營之業務之一，且與原告本身業務亦無直接關聯，自難認為屬「經營本業及附屬業務」之範圍。至原告提出之公司章程，其第3條雖記載「本公司得就有關進口貿易業務及同業間有關事項對外保證。」等語，惟有關原告之營業項目，其在公司章程第2條業已規定甚為清楚，而對外保證之行為，並非列在其營業項目之中，是上開條文規定，僅係使公司負責人可因此免負公司法第16條第2項之民、刑事責任而已，並非可據此而謂原告之對外保證行為係包含在公司之營業項目範圍內，則原告為中港公司背書保證而代為償還之8,000,000元，自不能於營利事業所得稅結算申報時列為損失之項目，被告未准認列該項損失，並無不合，而駁回其訴願。行政訴訟時，原告仍執與訴願時相同理由，爰請予維持。
⒊研究與發展支出投資抵減稅額部分：訴願決定略以，第查
（一）據原告提示職位工作說明書查核結果，其中林淑芬、張菁（職位說明備註稱：林淑芬離職後工作由張菁接替，工作內容同）負責協助制定產品規格、現場適合度測試等處理文件管制作業；陳小芬負責研發送件資料繕打、製造指示繕打、材料規格制訂、檔案管理；吳青發為兼任副總廠長，負責執行胰島素主導性計畫、研究OTC貼劑產品、評估篩選新產品、協助推動專案業務。依上開人員工作內容觀之，均非屬專門從事研究發展工作之全職人員，是原告依首揭規定否准其薪資適用抵減稅額，並無不合。
（二）原告於復查申請書略稱：「本公司……非常重視品質與技術改善，故於生產單位特別設立品質管制部門，專門負責產品品質改善、生產技術改善、生產製程改善、節省成本等工作。該部門……工作重點如下：定期召開生產技術會議，提供生產部門生產技術改進；進行各種試驗以改善產品品質……」等語，除可知其改進生產技術非屬研究部門所轄外，原告於訴願時亦僅能就品質改善提出簡略之差異分析表（例如：雙氧中和錠：改善前－使用數日後，眼睛出現刺癢；改善後－修改處方，並改善縮短隱形眼鏡時間，已可避免過敏體質之眼睛產生不適感等）、生產技術會議紀錄，並未能就改進生產技術流程與方法及具體成果等提出說明。另未就薪資明細表所列人員逐一說明其主要工作職掌為何？且逐次生產技術會議之參與者為何？是依規定否准其薪資適用抵減稅額，亦無不合。（三）原告訴稱本項符合投資抵減辦法第2條第7款「委託國內大專院校或研究機構人員之費用。」等語，惟原告引進國外已核准上市藥品作消費者之測試，核與本辦法第2條之「研究新產品」規定不符，被告不予認定，洵無違誤，所訴核無足採，原處分應予維持。
理 由
一、本件原告88年度營利事業所得稅結算申報案，列報全年所得額299,539,375元、研究與發展及人才培訓支出投資抵減稅額13,631,365元（研究與發展支出13,267,163元及人才培訓支出364,202元）被告原核定326,432,370元、6,784,135元（研究與發展支出6,419,933元及人才培訓支出364,202元）、課稅所得額為329,138,593元，應補徵營利事業所得稅18,024,622元。原告就利息支出、其他損失及公司研究與發展支出適用投資抵減部分不服，申請復查結果，獲准追認利息支出4,979,495元、研究與發展支出－研究發展單位專業人員薪資1,401, 870元，變更課稅所得額為324,159,098元、研究與發展人才培訓支出適用投資抵減金額為33,501,538元（訴願決定書誤植為35,322,552元）及研究與發展及人才培訓支出得抵減所得稅額7,064,509元，原告仍未甘服，提起訴願，遭決定駁回，復起訴主張其自己或與中港公司互為聯保，貸款所生之利息支出及其他損失，屬與營業有關行為；又原告已提出工作職位說明書，證明確有新藥臨床試驗研究發展支出，被告否准認列處分，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
二、關於利息支出部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所規定。次按「二、非營業所必需之借款利息，不予認定……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則97條第2款所明定。
㈡查原告經營1．藥品、原料藥品合成、飼料、補助飼料、
飼料添加物、動物藥品、化妝品、香料及有關食品、特殊營養食品之製造、分裝、加工及銷售。2．玻璃類之製造、加工及買賣。3．醫療器材、檢驗試劑及包裝材料製造加工及銷售。4．有關之進出口貿易業務。88年度營利事業所得稅結算，委任黃春生會計師辦理查核簽證申報，係簽證調底稿案件，關於原告列報支付大眾銀行利息14,000,000元部分，原告主張係因88年曾向大眾銀行貸款，額度3億元，故有支付14,000,000元之利息，並提出週轉金貸款契約附卷為證云云。惟依原告88年度資產負債表（見原處分卷第191頁）載該年度有銀行存款307,441,017元，足證其現存資金充裕，故尚難認其借款為營業所必需，被告否准認列該14,000,000元之利息支出，揆諸首揭規定，自無不合。
三、關於其他損失部分：㈠按「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及
各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第38條所明定。
㈡原告本年度列報其他損失19,104,116元，被告審查，以原
告因與中港公司向銀行借款聯保，嗣因中港公司經營不善無法償還借款，所代為償還銀行8,000,000元，與業務無關，乃不予認列（見原處分卷第277頁），變更核定其他損失為11,104,116元，原告不服，主張依其公司章程第3條規定：「本公司得就有關進出口貿易及同業間有關事項對外保證。」故其與中港公司相互聯保向銀行借款，應屬營業所必需云云。惟查被告之營業項目並無「對外保證」事項，此有原告之「公司基本資料查詢」附卷可憑，復為原告所不否認，其公司章程第3條之記載，僅係使公司負責人可免公司法第16條之民、刑事責任而巳，尚難據此謂原告之營業項目包含對外保證業務，原告所訴，洵不足採，被告否准原告列報上開8,000,000元之損失，揆諸前揭法條規定，亦無不合。
四、關於研究發展支出投資抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金
額百分之5至百分之20限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之……三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第6條第1項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用……七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院教授或研究機構研究人員之費用。八、經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之委託國外大專校院或研究機構研究或聘請國外大專校院教授或研究機構研究人員之費用。九、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」及「專業研究人員係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。」行為時投資抵減辦法第2條及同辦法審查要點第壹項第1款之認定原則2定有明文。
㈡原告本年度列報研究與發展支出金額66,335,810元，可抵
減稅額13,267,162元，經被告審查：1．原告本期申報研究發展單位專業研究人員薪資支出17,551,976元，其中林淑芬、邱奕明、張菁、陳小芬、黃謙銘、吳青發、許麗君等7人非屬專業研究人員，該7人之薪資支出2,621,704元否准適用投資抵減稅額，核定研究發展單位專業研究人員薪資支出為14,930,272元。2．列報生產單位改進生產技術或提供勞務技術費用12,805,982元，因非屬為改進生產技術所耗用之材料等費用，亦否准適用投資抵減稅額。3．列報委託研究機構之研究費用20,666,418元，其中18,808,456元係國外進口且核准上市產品所作之試驗費，並非新產品測試，即非屬研究發展支出，應否准適用投資抵減稅額，核定委託研究機構之研究費用為1,859,962元。復查階段，經依原告補提資料查核結果：1．其中邱奕明、黃謙銘、許麗君等3人屬專任研究人員，其薪資支出1,401,870 元，應予追認，本年度研究發展單位專業研究人員薪資支出變更核定為16,332,142元。至於林淑芬、張菁、陳小芬、吳青發等4人，依其職位說明書記載，林淑芬、張菁、陳小芬並非專任研究發展人員，吳青發部分，原告並未提出係專職研發證明，亦無研究計劃，即上開4人，均非從事研究發展之專職人員，被告否准其薪資適用投資抵減稅額，自無不合。2．依原告復查申請書記載：生產單位特別設立品質管制部門，專門負責產品品質改善，生產技術改善等工作。此部分既非屬研究部分所轄，亦未提出所列報薪資之人員工作職掌，及其改進技術流程、方法，列報薪資人員顯非專業研發人員，被告復查決定乃維持原核定否准此部分適用投資抵減稅額，亦無不合。3．原告主張此部分符合投資抵減辦法第2條第7款「委託國內大專院校或研究機構研究或研究機構人員之費用」之規定云云。惟查原告係引進國外已核准上市藥品作消費者之測試，核與投資抵減辦法第2條之「研究新產品」規定不符，亦與財政部91年11月7日台財稅字第0910457312號函釋頒訂國內醫藥研發服務公司從事研究與發展之支出適用投資抵減認定要點係自91年度起始得適用，故原告88年度列支測試費18,808,456元，被告原核定否准認列，並無違誤，原告所訴，洵不足採。
五、綜上說明，本件被告就原告88年度營利事業所得稅之核定處分（復查決定），並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第 三 庭 審 判 長 法 官 王立杰
法 官 胡方新法 官 黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書 記 官 姚國華