臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00069號原 告 福邦證券股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林宜信(會計師)住台北市○○○路○段○○○號12樓訴訟代理人 陳惠明(會計師)住同上被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月8日台財訴字第09300366950號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告（原名「三陽證券股份有限公司」事後更名為「福邦證
券股份有限公司」）辦理民國（下同）90年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新台幣（以下同）67,233,917,997 元，營業成本66,861,407,335元，營業費用397,185,826元，全年所得額虧損67,354,594元，課稅所得額虧損133,189,842元。
被告機關查核時以其係綜合證券商，乃依財政部83年11月23
日台財稅第000000000號、85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，計算出售有價證券收入應分攤利息支出及營業費用、交際費等，其餘部分依所得稅法、營利事業所得稅查核準則及相關規定查核結果，核定營業收入淨額67,241,605,693元，營業成本66,862,259,245元，全年所得額虧損60,518,808元，課稅所得額虧損103,292,318元。
原告就原核定分以下部分之規制性決定表示不服，而提起復查：
㈠尚未抵繳之扣繳稅額。
㈡出售有價證券收入應分攤利息支出及營業費用。
㈢交際費之認定。
復查結果如下：
㈠獲准追認尚未抵繳之扣繳稅額511,146元。
⒈原告申報13,168,166元。
⒉原核定剔除851,910元，調減為12,316,256元。
⒊復查追認511,146元，調減為12,827,402元，剔除金額為340,764元，此即原告爭訟之金額。
【註】：追認511,146元後，乃同額核減營業成本511,146元、調增證券交易所得511,146元。
㈡出售有價證券收入應分攤利息支出及營業費用部分，維持原核定。
㈢交際費之認定部分，維持原核定。
㈣核定結果為「全年所得額虧損60,007,662元、證券交易所得額35,599,739元，課稅所得額虧損103,292,318元」。
原告對上開復查決定中維持原核定部分之規制性決表示不服，而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分及訴願決定不利於原告部分（前手息扣繳稅款511,146元及同額追減營業成本部分除外）。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告90年度系爭計算出售有價證券收入應分攤之利息支出
，分攤基礎不應包括非屬利息支出之發行商業本票相關費用。
⒈依財政部69年3月27日台財稅第32464號函規定：「營利
事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，『得』以當年度利息費用列支」，另依票據法第124條準用同法第28條之規定：「發票人得記載對於票據金額支付利息及其利率」，復依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函說明二（一）⒉之規定：「利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則『全部』利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除」，應先闡明。
⒉查原告90年度系爭申報為其他損失中之發行商業本票相
關費用14,569,040元，其性質係屬保證費用及手續費攤銷，不同於一般對外舉債就借入款項於借款期間內支付之借款利息支出，系爭發行商業本票相關費用係當年攤銷每次發行商業本票時一次支付之保證費用及手續費用，與舉債負擔利息支出性質不同，且前揭票據法對於發行商業本票之保證及舉債負擔之利息支出亦分別由第28條及第2章第5節訂定不同之規定，顯見兩者性質並不相同，是以，前揭財政部69年3月27日函令並無強制規定是項費用應併計入利息支出。況且，被告既已認為系爭發行商業本票之相關費用係『取得營運資金之必要支出』，且認為『該資金用途應稅或免稅部分無法區分』，充其量如無法明確歸屬是否與出售有價證券有關之行政部門營業費用，亦應列入間接費用，並應按前揭財政部85年8月9日函令說明二（一）⒈之規定，由原告自行選擇按自營商所占面積比例2.69%分攤，方為合理，而不應武斷地認為其與利息支出並無二致，逕將其全部列為利息支出分攤。
㈡原告90年度系爭交際費，本得於所得稅法第37條及財政部
83年11月23日台財稅第000000000號函規定之限額內列報，依法並無不合。
⒈依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函規定：
「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其『全年』支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。」，合先敘明。
⒉原告90年度列報系爭交際費18,710,035元，已依所得稅
法第37條第1款、第2款及第4款與前揭財政部83年11月23日函令規定，於不超過該規定之限額137,081,119元【計算式：{出售有價證券收入淨額66,876,089,719元×0.15%＋1,110,000元}＋{購買有價證券成本淨額65,988,030,388元×0.05%＋390,000元}＋{（經紀手續費收入168,863,568元＋承銷手續費收入6,414,057元＋股務代理收入2,740,000元＋利息收入165,060,271元＋其他營業收入14,750,382元）×0.6%＋126,000元}＝137,081,119元】內列支。
⒊是以，原告90年度列報系爭交際費，符合上述相關法令
規定，於法並無不合。惟被告竟自創一未見於法令之計算方式，逕認定原告原列報交際費超過應稅部分計算之交際費限額部分，全數認屬出售有價證券部分應分攤之交際費，被告此種見解明顯違反租稅法律主義，且鈞院89年訴字第3297號判決亦駁回被告對於其他類似案件所持之此種見解，懇請鈞院審酌。
㈢原告90年度原申報計算出售有價證券部分分攤營業費用（
含交際費）之分攤方式時，已按財政部85年8月9日台財稅第000000000號函說明二㈠⒈之規定，參酌各該營業費用之性質，以選定其分攤方式，符合法令規定。
⒈按財政部85年8月9日台財稅第000000000號函說明二㈠
⒈規定：「營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依『部門薪資』、『員工人數』或『辦公室使用面積』等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。」是以，綜合證券商出售有價證券部分應分攤之營業費用，如屬可明確歸屬者，應直接自出售有價證券收入項下減除，至無法明確歸屬者，應視其費用性質，由原告『自行選擇』按部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等分攤方式分攤，並非須受限於財政部83年2月8日台財稅第000000000號函須按收入比例為分攤方式之規定，應先闡明。
⒉查原告90年度出售有價證券收入均係源自實際從事有價
證券交易之自營部門，系爭出售有價證券部分相關之營業費用中，除經手費支出328,755元與證券交易稅及期貨交易稅9,450,242元可明確歸屬與實際從事有價證券交易有關，暨經紀部門與承銷部門營業費用合計264,911,016元可明確歸屬與實際從事有價證券交易無關者外，其餘自營部門營業費用21,978,534元【計算式：31,428,776元－9,450,242元】及行政部門之營業費用100,846,034元兩部分，因無法明確歸屬是否與自營部門出售有價證券交易有關，故原告已分別按自營部門實際從事有價證券交易之員工人數比例50%【計算式：4人/8人】分攤自營部門其他營業費用，暨按自營商所占面積比例
2.69%分攤行政部門營業費用，並據以計算出售有價證券部分應分攤之營業費用為13,702,025元【計算式：自營部門其餘無法明確歸屬之營業費用21,978,534元×50%＋行政部門營業費用100,846,034元×2.69%】，符合前揭財政部85年8月9日函令之規定。
⒊另被告所稱司法院釋字第493號解釋，僅係在解釋財政
部對於一般買賣有價證券為專業之營利事業所發布之83年2月8日函令，係符合69年12月30日修正公布之所得稅法第42條規定意旨，與本案案情不同，且財政部於一般買賣有價證券為專業之營利事業已於83年2月8日函令強制按『收入比例』為無法明確歸屬之營業費用及利息支出分攤方式之規定外，另以85年8月9日函令規定得由綜合證券商視費用性質自行選擇按『部門薪資』、『員工人數』及『辦公室使用面積』為營業費用分攤方式，並規定綜合證券商於無法明確歸屬利息支出時，應就超過利息收入之利息支出按購買有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例為利息支出之分攤方式，再者，綜合證券商所營事業係依證券交易法第45條第1項但書及第
46 條規定得兼營證券承銷、自營及經紀業務，其組織架構及業務別固為明確，此一事實亦為當時兼管證券業務之財政部自始所明知者，顯見財政部早已考量綜合證券商之特殊行業性質並認為其確有別於一般買賣有價證券為專業之營利事業而有另行規定之必要，財政部始另行發布85年8月9日函令對綜合證券商營業費用及利息支出之分攤方式另為規定，惟被告原處分卻任意臆測財政部之意旨，而竟擅自解讀認為綜合證券商即便有財政部另行發布之85年8月9日函令，仍應回歸83年2月8日函令為營業費用之分攤方式，被告此種見解，實屬認事用法錯誤。
被告主張之理由：
㈠出售有價證券收入應分攤利息支出部分：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4條之1及第24條第1項所明定。次按「營利事業發行商業本票，其一次支付票券金融公司之簽證手續費、承銷費、本票成本費（印刷費）及支付保證機構之保證費，得以當年度費用列支」及「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。二、票券金融公司：⒈除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部69年3月27日台財稅第32464號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告係綜合證券商，90年度營利事業所得稅結算申
報，原列報利息收入255,319,059元（含營業收入-利息收入165,060,271元及非營業利息收入90,258,788元），利息支出189,801,296元（含營業成本-利息支出70,787,977元，非營業利息支出119,013,319元），其他損失15,510,256元，被告初查依財政部69年3月27日台財稅第32464號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，計算不可明確歸屬之利息支出為133,582,358元【非營業利息支出119,013,319元＋發行商業本票相關費用14,569,040元＝133,582,359元】、利息收入為90,258,788元，核定出售有價證券收入應分攤利息支出為8,876,999元【（不可明確歸屬之利息支出133,582,359元－利息收入90,258,788元）×0.2049＝8,876,999元】。原告不服，主張其所列報之其他損失15,510,256元，其中14,569,040元性質雖係發行商業本票所產生之相關保證費用及手續費攤銷，依財政部69年3月27日台財稅第32464號號函釋意旨，乃「得」以當年度利息費用列支，並非強制性規定，原告依其費用發生性質列為其他營業外支出，並無違反相關規定。又系爭其他損失既依法得列報為營業外支出，復按財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，當年度全部利息收入仍大於全部利息支出，自無須分攤利息支出云云，申經被告復查決定略以，經核原告為經營證券業務之綜合證券商，本期列報利息收入255,319,059元中，除融資息、轉融通息、債息、債券附買回息等計165,060,271元，屬可明確歸屬營業收入之利息收入外，其餘90,258,788元，為活期存款、定期存單、其他等利息收入，屬一般營運資金所產生之利息，無法合理明確歸屬。又發行商業本票相關費用之其他損失14,569,040元，係為取得營運資金之必要支出，與利息支出並無二致，且該資金用途應稅或免稅部分無法明確區分，是原核定依前揭函釋意旨，併計利息支出及減除，以其餘額計算分攤購買債券應分攤之利息支出，自無不合等由，駁回其復查之申請。⒊原告不服提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另訴稱略以，
系爭其他損失係每次發行商業本票時一次支付之保證費用及就一次支付之手續費用分年攤銷，與舉債負擔利息支出因內含時間價值而會隨借款期間長短而有不同資金成本負擔，兩者性質並不相同，於一般對外舉債就借入款項於借款期間內支付之借款利息支出，被告擴張解釋，將系爭發行商業本票相關費用轉列為利息支出，並不合理，即使被告認系爭發行商業本票相關費用與買賣有價證券有關，亦僅能等同無法明確歸屬是否與出售有價證券有關之行政部門營業費用，列入間接費用分攤云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以經查所得稅法第4條之1及第24條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，遂有財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋釋示有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，此乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就行為時所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法旨趣，並經司法院釋字第493號解釋在案。又財政部以85年8月9日台財稅第000000000號函釋進一步特別針對綜合證券商及票券金融公司之二種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，使該項免稅所得仍應於其項下分攤營業費用及利息支出所訂定之分攤原則，本件原告既為綜合證券商，即應參據首揭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨核算分攤利息支出。又首揭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋所指之「費用無法明確歸屬者」，應以事實上無法認定為限，原告本期列報利息收入255,319,059元，其中融資息、轉融通息、債息、債券附買回息等計165,060,271元，係屬可明確歸屬營業收入之利息收入，其餘90,258,788元，為活期存款、定期存單、其他等利息收入，係屬一般營運資金所產生之利息，及發行商業本票相關費用之其他損失14,569,040元，為取得營運資金之必要支出，核屬無法合理明確歸屬者，迨無疑義，從而被告依首揭法條規定及財政部函釋意旨，核算原告出售有價證券收入應分攤之利息支出，並無違誤，遂駁回其訴願。茲原告仍執詞爭執，自難謂有理由。
㈡出售有價證券收入應分攤營業費用、交際費部分：
⒈按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，於進貨時直接所支付之交際應酬費用...。全年進貨貨價超過6億元者，...，經核准使用藍色申報書者，以不超過0.05%為限。二、以銷貨為目的，...。全年銷貨貨價超過6億元者...，經核准使用藍色申報書者，以不超過0.15%為限。三、以運輸貨物為目的，... 四、以供給勞務或信用為業者，... 全年營業收益超過4,500萬元者，...，經核准使用藍色申報書者，以不超過0.6%為限。」分別為行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條第1項所明定。次按「職工福利：一、職工福利金之提撥，以已依職工福利金條例之規定，成立職工福利委員會者為限。二、合於前款規定者，其福利金不得超過左列標準：（一）就創立時實收資本額或增資之資本額5%限度內酌量一次提撥，並分年攤列作為費用，每年列帳攤計之金額，至多以不超過20%為度。（二）每月營業收入總額內提發0.05%至0.15%。...。」為營利事業所得稅查核準則第81條所規定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：（一）買賣有價證券，依所得稅法第37條第1項第1款及第2款規定辦理。（二）因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益80%（註：現行法係全額免計）免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」及「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：⒈營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。二、票券金融公司：⒈除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。⒉利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號、83年11月23日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告係綜合證券商，90年度營利事業所得稅結算申
報，原列報交際費18,710,035元，職工福利2,084,990元，出售有價證券收入分攤之營業費用為13,702,025元，證券交易所得65,835,248元，被告初查依應稅收入分別按應稅經紀部門、承銷部門核算交際費限額為2,273,327元【357,887,913元（手續費收入168,863,568元＋承銷收入6,414,057元＋股務代理收入2,740,000元＋利息收入165,060,271元＋短期票券利息收入59,635元＋其他營業收入14,750,382元）×0.006＋126,000＝2,273,327元】，超限部分16,436,708元（18,710,035－2,273,327）轉列成本暨出售有價證券收入應分攤營業費用28,174,866元【24,209,978（CPA提示應分攤數31,428,776－交際費73,349－證交稅9,450,242＋成本中心反分攤數2,712,758－成本中心反分攤交際費407, 965）×出售證券收入66,876,089,719÷自營部門營業收入66,973,222,987＝24,174,866元】，核定證券交易所得為35,088,593元。原告不服，主張系爭無法明確歸屬之營業費用、交際費等，原告於申報時已依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，按人數或面積比例為分攤基礎據以分攤，被告卻以未見於法令之分攤方式，將原告申報系爭交際費及職工福利各自超過按應稅收入計算限額部分，逕行認屬可直接歸屬出售有價證券部分之營業費用、交際費等，實屬認事用法錯誤，有大院89年訴字第3297號判決可資參照云云，申經被告復查決定略以，經核原告人為經營證券業務之綜合證券商，因綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損失費用因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室面積等作為合理歸屬之分攤基礎。但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第37條規定標準限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，易造成自營部門免稅項目之交際費限額歸由經紀部門應稅項目交際費吸收，則綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合，有最高行政法院91年度判字第527號判決可資參照。另依原告之簽證會計師92年3月20日勤稅027號補充說明書所提示之業務種類別損益表中，自營部門營業收入包含應稅及免稅部分，因原告無法提示可合理明確歸屬費用，被告初查遂依財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋意旨，計算有價證券出售部分應分攤之費用，自有價證券出售收入項下減除，於法並無不合等由，駁回其復查之申請。
⒊原告不服，提起訴願，除仍執陳詞爭執外，另訴稱略以
，財政部就一般買賣有價證券為專業之營利事業，已以83年2月8日台財稅第000000000號函釋，強制按「收入比例」為無法明確歸屬之營業費用分攤方式之規定外，另以85年8月9日台財稅第000000000號函釋，得由綜合證券商視費用性質自行選擇按「部門薪資」、「員工人數」及「辦公室使用面積」為分攤方式，顯見財政部自始即同意綜合證券商有其特殊行業特性，而須就其出售有價證券分攤營業費用之分攤方式另行發布函令規定。惟被告卻將自營部門其他營業費用及行政部門營業費用執意回歸財政部對一般買賣有價證券為專業之營利事業所發布之83年2月8日台財稅第000000000號函釋之分攤方式，顯屬適用法令錯誤云云，資為爭議。案經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以經查綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，所得稅法第37條交際費之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費，自應依交際對象歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報，如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。本件原告為綜合證券商，其自營部門營業收入包含應稅及免稅部分，惟無法提示可合理明確歸屬費用，被告為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認，尚無不妥，原告訴稱應按財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨核算，顯有誤解。另原告所舉大院89年訴字第3297號判決，並非判例，尚無援引適用之餘地，遂駁回其訴願。
茲原告仍執詞爭執，自難謂有理由。
理 由
壹、程序方面：本件原告於94年1月7日起訴時，其代表人為陳東濱，嗣由甲○○接任，並於94年8月18日具狀聲明承受訴訟，且提出董事會議議事錄及經濟部函為憑，應堪信為真實，是其承受訴訟之聲明，核無不合，應予准許。
貳、兩造爭執之要點：針對原告公司90年度營利事業課稅所得額之計算，兩造就以下之事項發生爭議。
無法明歸屬在「課稅所得」或「免稅所得」項下之費用中，
有一筆14,569,040元為發行商業本票費用之支出，該筆支出在法律上應如何歸類（歸類結果會決定到該筆費用在分攤於課稅所得與免稅所得時，所應適用之攤提計算公式。而不同攤提計算公式，因其計算結構之不同，影響到課稅所得項下應分攤費用之多寡，原告當然希望越多越好，如此才能減少其課稅所得額，進而少繳營利事業所得稅）。
⒈原告主張應歸入「業外損失」之「其他損失」項下。
⒉被告主張應歸入「利息支出」項下。
交際費18,710,035元之分攤方式。
㈠原告主張，應將其全額先在事實層面為歸屬，無法明確歸
屬之部分，再依財政部於85年4月20日台財稅字第851902181號函（下稱85年度函釋）揭示之攤提公式分攤。
㈡被告機關則將上開交際費先按比例計算出「免稅所得」之最大限額，再將其餘額併入「課稅所得」項下認列。
另外對無法明確歸屬在「課稅所得」或「免稅所得」之費用
（依原告之計算邏輯，其中包括上述其自認為無法明確之交際費在內），在適用上開85年度函釋而依部門別分攤以後，其中分攤在自營部門項下之費用，因為原告自營部門本身又同時兼營「產生課稅所得」與「產生免稅所得」之二種業務（買賣股票與買賣債券，其中債券部分會有利息所得之產生），所以還須再用攤提公式分攤一次。而這個第二次的攤提公式，到底是要適用那一個函釋之法規範。
㈠原告主張，應貫徹上開上開85年度函釋之規範意旨，適用該函釋所揭示之攤提公式。
㈡被告機關則主張，在此情況下，已超越上開85年度函釋之
規範意旨，應轉而適用財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋（下稱83年度函釋）。
參、本院之判斷：原告發行商業本票之費用支出14,569,040元在法律上之定性
，本院同意被告機關之法律見解，認定其會計科目之歸類應置於「利息支出」項下，從而被告機關自得依上開85年度函釋中有關「利息支出」部分之攤提公式來計算該筆金額在免稅所得項下應分攤之金額。茲說明理由如下：
㈠法學方法論常言，「存在」決定「當為」，而非「當為」
決定「存在」。其意義是指：法律之規範內容是符合「事務本質」（換個通俗的說法，要先瞭解「人是什麼」，才能決定「人應該如何」）。這個觀點在「事實對法律概念的涵攝」領域亦應有其適用之餘地。
㈡而「利息」到底是什麼﹖利息就是借用資金時，以時間單
位計算，所須付出之對價。而這個對價之計算，在「債券」（即本案中之商業本票）之情形，並不是以債券形式上之約定利率為準，而是以其發行債券籌集資金者實質上付出之金額，按時間單位折算而得之實質利率為準，這在「債券溢折價攤銷」之情形即可清楚認知（參閱本院92年度訴字第5395號判決）。
㈢上開發行商業本票費用支出14,569,040元實質上就是原告
為向市場借得資金而須付出之對價，此等費用何時認列（即權責發生制底下之費用實現時點），也是按本票從發行至兌現之時段，分期攤計。本質是與利息毫無二致，應將之歸入利息科目，方符合「事務本質」。
㈣至於原告所言：「這些費用支出，其中某些細項未必與發
行本票之面額有等比例之對應關係（例如一張面額1億元之本票與一張面額1百萬元之本票，其印刷成本完全相同）」一節，本院則認為，費用細項與本票面額間有無對應之比例關係，對其費用之歸類毫無影響。因為即使沒有對應關係，但整個支出還是原告為取得資金所支付之對價，而且一樣要按權責發生制之精神，分期認列。
有關交際費18,710,035元之分攤方式，最高行政法院目前已
接受被告機關之攤計方式（參閱最高行政法院92年度判字第375號判決），本院亦應遵循上級審之法律意見，而為有利被告機關之判斷。
【註】：在此值得特別說明者，依被告機關上開「認定」方
式，實際上已不是「無法明確歸屬費用之分攤計算」，而是「直接決定課稅所得項下交際費之最高上限，並且全額接受」。所以其規範基礎不是上開85年度函釋或83年度函釋所揭示之攤提公式，而是直接援引所得稅法第37條第1款之規定內容。當然被告機關已往對所得稅法第37條第1款之法律解釋似與以上之看法有某些差異性存在。
有關分攤後依然無法明確歸屬之自營部門費用，如果再一次
使用攤提公式時，到底應適用上開83年度函釋，還是上開85年度函釋之爭點部分，本院之判斷結論如下：
㈠其實上開85年度函釋與83年度函釋所揭示之攤提公式法規
範均屬法律漏洞之填補，而且85年度函釋與83年度函釋之特別規定（其說明詳本院89年度訴字第3297號判決），即使在「稅捐法定原則」下，此等漏洞填補之許可性仍為司法院釋字第493號解釋所肯認。所以本院在此無須再討論「規範適格」論之課題。
㈡這裏真正有意義之爭點，落在上開85年度函釋內容之適用
範圍有多廣的課題上。換個說法，這也是85年度函釋內容的法律解釋問題。
⒈上開函釋之具體內容（僅節錄與此爭點有關之部分）：
主旨：補充核釋「綜合證券商暨票券金融公司」於證券
交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。請查照。
說明：營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間
從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，前經本部83年2月8日台財稅第000000000號函釋有案。
前揭函釋說明三所稱以有價證券買賣為專業之
營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定3種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第7條所稱票券金融公司部份之分攤原則補充核釋如下：
（一）綜合證券商：１營業費用部分：
其可明確歸屬者，得依個別歸認列；無法明確歸屬者，┌得依費用性質，分別選擇依：
│┌部門薪資───┐│├員工人數 ││└辦公室使用面積┘└作為合理歸屬之分攤基礎┌其分攤方式經營選定後├前後期應一致└不得變更.........⒉而被告機關是認為：
⑴適用上開85年度函釋之前提是須有部門別之分類（「
自營」、「經紀」與「承銷」，最多再加上「管理」部門），部門部決定了以後才有「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準可言。
⑵既然原告已依部門別選擇了三個標準中之一個標準，
做了分擔，則同樣在自營部門下之無法明確歸屬費用，即不能再依「部門薪資」、「員工人數」、「辦公室使用面積」之標準來做第二次之攤提，而應回到上開83年度函釋之普通規定來攤提計算。
⒊原告則認為，為了貫徹85年度之立法本旨，以上情形，
原告可以再就「分攤到自營部門（或管理部門）項下、仍然無法明確歸屬」之費用，依上述三個標準中任何一個標準來分攤。
㈢以上二個解釋方式，一採較嚴格之標準（被告機關），一
採較寬鬆之標準（原告），本屬仁智之見，不過最高行政法院目前接受被告機關之標準，本院理當遵循上級審之法律意見，而為有利被告機關之判斷。
肆、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 10 月 13 日
書記官 蘇亞珍