臺北高等行政法院判決
94年度訴字第702號原 告 甲○○訴訟代理人 趙培宏律師
薛雅之律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 李榮達（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300463110號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同） 91年9月17日委由美年報關行向被告申報自南非進口後送行李乙批（報單號碼：第AA/91/4943/0018號），原申報PERSONAL EFFECT（USED）1 LOT，12,000公斤，經查驗結果實到來貨為：ITEM 1. PERSONAL EFFECT（USED）、（USED SUNDRIES）1 LOT，50公斤；ITEM 2-5為四輪傳動客（貨）車及引擎，遂認原告涉有虛報貨物名稱、數量，偷漏稅費之違法行為，被告爰依行為時（以下同）海關緝私條例第37條第1項規定，處偷漏進口稅額2倍之罰鍰計新臺幣（以下同）570,270元， 並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費計518,618元（包括進口稅285,135元、推廣貿易服務費354元、營業稅65,331元、貨物稅167,798元）；另依貨物稅條例第32條第1項第10款規定，處漏稅額5倍之罰鍰計838,900元， 及依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第51條第7款規定，處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計195,900元。 原告不服，申請復查，經被告92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定以，原告於委任時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件交付美年報關行，亦經報關行負責人簽收無誤，惟報關行未確實檢附委任人所提供之文件誠實申報致生違章情事，申報不實責任不在原告為由，撤銷原處分，另變更處分為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計195,900元及處貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計838,900元。原告仍不服，申請復查，經被告93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定以，原告稱涉案貨物係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口乙節，經重新複核結果，應可採信為由，撤銷原處分，另變更處分為處偷漏營業稅額 3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元。原告猶不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭駁回後，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
叁、兩造爭點：
原告於委任報關時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件資料交付美年報關行，原告是否無故意過失？本案罰責歸屬依民法有關代理之規定，有無違誤？
一、原告陳述：
㈠、原告無任何違反行政罰責任要件之故意或過失，非受行政罰制裁之對象：
１、本案原告於委任報關時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件資料交付美年報關行，亦經報關行負責人簽收無誤，惟報關行未確實檢附委任人所提供之文件誠實申報，致發生虛報貨名、數量等違法情事，本案申報不實之責不在原告，有被告92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定可資參照，足見原告並無任何逃漏稅捐之故意或過失。訴願決定雖援引行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第 9條第1、2項規定，主張原告入境時未在海關申報單上列報，其應稅之行李物品按一般進口貨物處理云云，惟原告既已依規定委任美年報關行詳細填載物品名稱、數量等資料後依法申報，並無未依規定申報之情形，且無故意或過失，訴願決定所載，顯然誤會。
２、依財政部69年3月14日台財關第12865號函示，私人進口自用舊車，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本案系爭貨物乃原告因退資而取得之個人資產，非以營業為目的，其用途為個人之使用，以供原告所原有之同型車輛之修護預備材料，且經切結宣告不領牌行駛。
被告93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定亦認為：
「原告稱系爭來貨係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口乙節，經本局重新複核結果，應可採信。」足證系爭貨物並非進口貨物，僅屬原告個人行李物品，且原告確已委託美年報關行依法申報，原處分竟遽為差別處遇，就上述原告個人之行李物品課徵貨物稅及營業稅，顯違公平原則，自非適法。
㈡、本案乃美年報關行違反海關緝私條例第41條第 1項之問題，與原告無關：
１、訴願決定雖以財政部90年 3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅字第0920065456號函： 關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅之罰責歸屬一案，請本於職權依民法有關代理之規定辦理，認定本案係屬民法代理關係。惟漏稅罰係屬公法規定，其處罰應以行為人有故意或過失為責任要件，如依民法代理之規定，則將代理人之故意或過失行為之法律效果亦歸屬於本人，使無故意或過失之本人亦受行政罰制裁，顯然違反司法院釋字第275號解釋之意旨， 上述函釋是否符合稅捐法令意旨，有無牴觸租稅法定原則，顯非無疑。本案申報不實之責任既與原告無關，被告逕以民法關於代理之規定處罰原告，洵非合法。
２、本案原告之物品既屬個人行李，與關稅法及貨物稅法旨在規範進口貨物意在營利之情形不同， 依關稅法第44條第1項第15款，應屬免稅。被告逕以處罰進口業者之規定，遽以比附援用，未考量本案原告係進口個人行李，且無任何違章之故意或過失，以及原告進口之物品目前因在行政救濟程序中，為保全證據，至今未敢使用，原告並未獲得任何利益等情，率爾科處罰鍰，顯欠公允。
３、違法行為並無適用民法代理規定之餘地，故美年報關行所為申報不實之行為， 既足構成刑法第215條之業務上登載不實文書罪，依法不能適用代理之規定，被告之見解，尚有誤解。縱依被告之主張，本案罰責歸屬應依民法有關代理之規定辦理，揆諸最高法院23年上字第3888號判例要旨：「民法第170條所謂無權代理人， 不僅指代理權不存在者而言，有代理權而逾越其範圍者，亦包括在內。故代理人逾越代理權所為之法律行為，非經未人承認，對於本人不生效力。」美年報關行既逾越其代理權限，擅自於報關單為不實申報，且其不實申報行為未經原告承認，對於原告自不生效力。職此，本案縱依民法有關代理之規定認定責任之歸屬，美年報關行申報不實之行為既不發生代理之效果，被告恣予處罰原告，核非有據。訴願決定遽稱，原告之委任書載明：「茲委任美年報關行向被告辦理…所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權…」。原告稱未經原告承認，對於原告自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致等由，駁回其復查之申請，揆諸首揭法規及財政部函示意旨，並無不合云云，顯有誤會。查原告授權美年報關行代為處理系爭物品通關手續，非謂原告對於該報關行未據實申報之違法行為或逾越權限行為，亦負法律責任。蓋違法行為並無適用民法代理規定之餘地，而代理人逾越代理權所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力，已如前述，訴願決定對於原告所訴，未敘明其取捨之依據及理由，恣予駁回訴願，確嫌速斷。
４、按「報關行向海關遞送報關單，對於貨物之重量、價值、數量、品質或其他事項為不實之記載者， 處所漏或沖退稅額2倍至5倍之罰鍰， 並得停止其營業1個月至6個月；其情節重大者，並撤銷其營業執照。」、「第 1項不實記載情事，如係報關行與貨主之共同行為，應分別處罰。」海關緝私條例第41條第1項、第3項分別定有明文。足見申報不實如係報關行與貨主之共同行為，始應分別處罰；如係報關行之不實記載，且申報不實責任不在貨主，自不能對於貨主科處罰鍰。本案乃美年報關行未確實檢附原告所提供之文件誠實申報，致發生虛報貨名、數量等違法情事，本案申報不實責任不在原告，業據被告認定在卷可查，且為訴願決定所不爭執，被告亦已對美年報關行處以罰鍰。如依被告之主張，本案漏稅罪責之認定，應以民法關於代理之規定，為何被告除處罰原告外，又對美年報關行處以罰鍰（所謂代理，係指代理人於代理權限內，以本人名義所為之意思表示，直接對本人發生效果。如果依照代理之規定，不應處罰美年報關行）？足證被告之核定，顯與民法代理規定及海關緝私條例第41條之規定不合，原處分、復查決定及訴願決定所持見解，既有牴觸法律，自屬違法。
㈢、綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定顯有違法，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
㈠、按「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰： …十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。…」為貨物稅條例第32條第10款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰： …七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。 本案原告經查有虛報貨名，逃漏貨物稅及營業稅之情事， 被告依上開法條及財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月 5日台財稅字第0920065456號函釋意旨，關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理。被告依法據以論處，洵無不合。
㈡、依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第9條第1項規定：「旅客之不隨身行李進口時，應由旅客本人或以委託書委託代理人或報關業者，按一般進口貨物進口報關手續填具進口報單向海關報驗，除應詳細填報應稅物品名稱、數量及價值外，並應註明該旅客入境日期、護照或入境字號及在華地址」。系爭貨物係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口，原告未依上揭規定按一般進口貨物處理，於進口報單誠實申報應稅行李物品。另查財政部69年3月14日台財關第12865號函揭示，指私人進口自用舊車係指完整之車輛，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本案系爭貨物係 WAGON PARTS & ACCESSORIES，而非未報明選擇性附件，爰無上揭函示之適用。
㈢、依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函： 關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅之罰責歸屬一案，請本於職權依民法有關代理之規定辦理。準此，本案係屬民法代理關係，被告依上揭財政部函示辦理，依法應無不合。另查原告之委任書載明：「茲委任美年報關行向貴局辦理第AA/91/4943/0018號進口報單… 所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權…」。原告稱未經原告承認，對於原告自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致。
㈣、綜上所述，被告所為處分，認事用法，洵無不合，原告之訴顯無理由，爰請判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。…」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第37條第1項第1款及同條例第44條所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處 1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：…七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第41條、第51條第7款所規定。 復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處 5倍至10倍罰鍰：
…十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。…」為貨物稅條例第32條第10款所明定。又按「關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其營業稅之罰責歸屬一案，請本諸職權依民法有關代理之規定辦理。」復經財政部92年11月5日台財稅字第0920065456號函釋在案。
二、本件原告於91年 9月17日委由美年報關行向被告申報自南非進口後送行李乙批 （報單號碼：第AA/91/4943/0018號），原申報PERSONAL EFFECT（USED）1 LOT，12,000公斤，經查驗結果實到來貨為：ITEM 1. PERSONAL EFFECT （USED）、（USED SUNDRIES）1 LOT，50公斤；ITEM 2-5為四輪傳動客（貨）車及引擎，遂認原告涉有虛報貨物名稱、數量，偷漏稅費之違法行為，被告爰依海關緝私條例第37條第 1項規定，處偷漏進口稅額2倍之罰鍰計570,270元，並依同條例第44條規定，追徵所漏進口稅費計518,618元（包括進口稅285,135元、推廣貿易服務費354元、營業稅65,331元、貨物稅167,798元）；另依貨物稅條例第32條第1項第10款規定， 處漏稅額5倍之罰鍰計838,900元， 及依營業稅法第51條第7款規定，處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計195,900元。原告不服，主張來貨為其自南非退資所分得之解體車之零件，船到報關前，親赴美年報關行，將該零件之價格表及清單完整交付其負責人陳明煌，以便報關之用；案發後，經向承載之建恆海運股份有限公司查詢艙單申報內容WAGON PARTS & ACCESSORI-
ES & PERSONAL EFFECT，核與原告原欲委託美年報關行申報之內容相同，嗣美年報關行於正式報關時，將 WAGON PARTS& ACCESSORIES漏未載入報單申報，亦未將原委託之PACKINGLIST/INVOICE SFA1402/01附於報單，請被告查明； 另進口之車輛零件可組成50%以上須以整車報關， 原告乃以整車名義向經濟部國貿局切結不領牌行駛申請輸入許可證，經核准在案，可確定本案貨物本身並無問題云云， 申經被告92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定以， 原告於委任時，已提供相關提單及裝箱單等詳細文件交付美年報關行，亦經報關行負責人簽收無誤，惟報關行未確實檢附委任人所提供之文件誠實申報致生違章情事，申報不實責任不在原告為由，撤銷原處分，另變更處分為處偷漏營業稅額 3倍之罰鍰計195,900元及處貨物稅漏稅額 5倍之罰鍰計838,900元。原告仍不服， 主張於91年9月10日已將該零件之價格表及清單交付美年報關行，並經報關行負責人陳明煌簽收無誤，嗣報關行之疏誤如前述，申報不實責任不在原告，原告並無違反行政罰責任要件之故意或過失等語，申經被告93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定以，依首揭法條及財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅字第0920065456號函釋意旨，關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理。被告據以處分原告，固非無據，惟原告稱涉案貨物係以W-AGON PARTS & ACCESSORIES進口乙節，經重新複核結果，應可採信為由，撤銷原處分， 另變更處分為處偷漏營業稅額3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元。原告猶表不服，主張原告並無任何違反行政罰責任要件之故意或過失，本案申報不實責任不在原告，有被告92年4月2日基普進字第0920102645號復查決定書可資參照，足見被告亦認定原告並無任何逃漏稅捐之故意或過失。另按財政部69年3月14日台財關第12865號函亦揭示，私人進口自用舊車，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本案系爭貨物乃原告因退資而取得之個人資產，被告93年1月9日基普進字第0930100211號復查決定書亦認為，原告稱系爭來貨係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口乙節，經重新複核結果，應可採信，足證系爭貨物並非進口貨物，僅屬原告個人行李物品，自不應課徵貨物稅及營業稅，原處分之認定，自嫌速斷。又本案乃美年報關行違反海關緝私條例第41條第1項之問題， 與原告無關，本案申報不實責任不在原告，被告亦已對美年報關行處以罰鍰，足認本案原告並無故意或過失，原處分之核定，殊非適法。又依改制前行政法院60年判字第417號判例： 「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」職此，漏稅罰既屬公法規定，被告逕以民法關於代理之規定命原告就美年報關行之申報不實行為負責，顯無理由。被告既認定美年報關行逾越委託意旨而為不實申報，縱使依被告之主張，本案原告應否就美年報關行之不實申報行為負其責任，應依民法關於代理之規定決定，惟依最高法院23年上字第3388號判例揭示：「民法第170條所謂無權代理人， 不僅指代理權不存在者而言，有代理權而逾越其範圍者，亦包括在內。故代理人逾越代理權所為之法律行為，非經本人承認，對於本人不生效力。」美年報關行既逾越其受託權限，擅自於報單為不實申報，且其不實申報行為未經原告承認，對於原告自不生效力云云，申經被告93年6月28日基普進字第0931008294號復查決定以， 查依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第 9條第1、2項規定：「旅客之不隨身行李進口時，應由旅客本人或以委託書委託代理人或報關業者，按一般進口貨物進口報關手續填具進口報單向海關報驗，除應詳細填報應稅物品名稱、數量及價值外，並應註明該旅客入境日期、護照或入境字號及在華地址。」、「前項物品之件數及主要品目，如旅客入境時未在海關申報單上列報，其應稅之行李物品按一般進口貨物處理」。系爭來貨係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口，依上揭規定原告入境時未在海關申報單上列報，其應稅之行李物品按一般進口貨物處理，應無不妥。另查財政部69年3月14日台財關第12865號函揭示，指私人進口自用舊車係指完整之車輛，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本案系爭貨物係WAGON PARTS & ACC-ESSORIES，查無上揭函示之適用。 次查依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函：關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅之罰責歸屬一案，請本於職權依民法有關代理之規定辦理。準此，本案係屬民法代理關係，被告依上揭財政部函示辦理，依法應無不合。另查原告之委任書載明：「茲委任美年報關行向被告辦理第AA/91/4943/0018號進、 出口報單…所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權…」。原告稱未經原告承認，對於原告自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中執前詞爭執（茲不贅述），惟查：
㈠、本案原告經查有虛報貨名，逃漏貨物稅及營業稅之情事，被告依貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第 7款及財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號及92年11月5日台財稅字第0920065456號函釋意旨，關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅、營業稅之罰責歸屬，應依民法有關代理之規定辦理。被告依法據以論處，洵無不合。
㈡、依行為時入境旅客攜帶行李物品報驗稅放辦法第9條第1項規定：「旅客之不隨身行李進口時，應由旅客本人或以委託書委託代理人或報關業者，按一般進口貨物進口報關手續填具進口報單向海關報驗，除應詳細填報應稅物品名稱、數量及價值外，並應註明該旅客入境日期、護照或入境字號及在華地址」。系爭貨物係以 WAGON PARTS & ACCESSORIES進口，原告未依上揭規定按一般進口貨物處理，於進口報單誠實申報應稅行李物品。另查財政部69年3月14日台財關第12865號函揭示，指私人進口自用舊車係指完整之車輛，比照處理進口行李方式，如未報明選擇性附件，僅予增列而予免罰。本案系爭貨物係 WAGON PARTS & ACCESSORIES，而非未報明選擇性附件，爰無上揭函示之適用。
㈢、依財政部90年3月12日台財稅字第0900451328號函： 關於受進口人委託代理報關事宜之報關行，因過失而不可歸責於進口人之逃漏稅款事件，其貨物稅之罰責歸屬一案，請本於職權依民法有關代理之規定辦理。準此，本案係屬民法代理關係，被告依上揭財政部函示辦理，依法應無不合。另查原告之委任書載明：「茲委任美年報關行向貴局辦理第AA/91/4943/0018號進口報單… 所載貨物通關過程中依規定應為之各項手續，受任人對之均有為一切行為之權…」。原告稱未經原告承認，對於原告自不生效力乙節，顯係不諳法律規定所致。
四、綜上所述，原告之陳詞均不可採，則被告撤銷原處分，另變更處分為處偷漏營業稅額 3倍之罰鍰計88,800元及貨物稅漏稅額5倍之罰鍰計373,200元之處分，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本案判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本案原告之訴為無理由， 爰依行政訴訟法第98條第3項前段判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 李得灶法 官 吳慧娟上為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 劉道文