臺北高等行政法院判決
94年度訴字第758號原 告 頂順工程有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林合民律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月12日台財訴字第09300396470號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告84年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）153,425元，經被告初查依書面審查暫行核定如申報數。嗣經法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱北縣調站）查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之嫌，查扣證物中有原告之資料袋，以原告涉嫌漏稅函送被告處理，被告乃通知原告補提示當年度帳簿憑證供核，惟原告逾期未提示，遂按同業利潤標準（行業標準代號：
4700-11，淨利率9%）核定營業淨利為7,041,914元、全年所得額為7,158,098元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於91年8月13日以台財訴字第0900040749號訴願決定略以被告迄未將相關資料檢送並附具答辯書到部，致本件事證未明，無從審酌等由，撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被告依撤銷意旨及原告更正後結算申報表（長期工程按完工百分比法調減本期收入、成本）及補提示之帳證，就營業收入、營業成本、營業費用重核後，變更核定全年所得額為2,807,346元；又於復查重核時，依原告所提示之帳證及北縣調站查扣原告之手稿資料查得原告虛列營業成本8,620,751元(工程成本2,572,596元、進料4,778,326元、其他製造費用1,269,829元)、營業費用1,771,063元(運費300,000元、郵電費68,102元、修繕費200,000元、書報雜誌25,000元、雜項購置350,000元、交通費216,343元、租金支出611,618元)，核算漏稅額為1,751,168元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,751,100元(計至百元止)，另就未取得合法憑證3,387,141元（虛列金額大於核定全年所得額部分）部分按稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰169,357元。
原告對罰鍰部分不服，申經復查結果，被告於92年10月16日以北區國稅法1字第0920028812號復查決定註銷罰鍰169,357元，變更核定罰鍰為1,751,100元。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條規定，於93年4月30日以北區國稅法1字第0930008333號重審復查決定撤銷92年10月16日北區國稅法1字第0920028812號復查決定，變更核定罰鍰為663,500元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及重審復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：本件是否有財政部賦稅署87年7月23日台稅一發
000000000號函釋（以下簡稱財政部賦稅署87年函釋）所附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」（以下簡稱李文鑫案作業事宜）會議決議之處理原則所定免罰之情形？㈠原告主張之理由：
⒈復查與更正二者情形不同，適用程序不容混淆：
①按「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，
依稅捐稽徵法第17條之規定，因得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依稅捐稽徵法第35條規定之程序，為之復查決定，不能依前開稅捐稽徵法第17條而予更正，二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。」，行政法院（現改制為最高行政法院）50年判字第45號著有判例。
②本件原告所爭執者乃84年營利事業所得稅及罰鍰事件，
並非謂核定稅額通知書之記載或計算有何錯誤，其於復查申請書內業已表明「復查」字樣，即應認其真意為依法申請復查，縱令申請書格式有所不合，被告亦可命其補正，原告既已依法申請復查，無論應否准予復查，或為如何復查之決定，稽徵機關均應依法處理（行政法院44年第85號判例參照）。又「為加速行政救濟案件之處理以保障納稅義務人權益，凡經訴願決定撤銷由原處分機關另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關應依稅捐稽徵法第35條第4項規定，於接到訴願決定書後2個月內為復查決定。」，為財政部68年3月13日台財稅第31577號函釋示在案。本件被告未依稅捐稽徵法第35條之法定程序為復查決定，僅於92年10月16日以北區國稅法一字第0920028812號重核復查決定書之主文欄記載「原處分關於違反稅捐稽徵法罰鍰169,357元註銷，變更罰鍰為1,751,100元」，惟未記載變更全年所得額為2,807,346元，此部分被告未作成決定書，原告亦未收受此部分之決定書及其調整內容、法令依據說明暨復查決定應補退稅通報單，自難謂於法無違，被告並誤導原告提起行政爭訟時僅就罰鍰部分主張。綜上，被告應補作成「變更全年所得額為2,807,346元」之重核復查決定書並通知原告。
⒉被告認事用法顯有違誤且逾越裁量範圍：
①查被告審理與本件案情相同之案件，係依財政部賦稅署
87年函釋附李文鑫案作業事宜會議決議之處理原則「㈠帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認剔，如有違章情事，依法處理。㈡帳證不完備者：經通知之補正，無法提示或提示不完全者：
1.已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第110條等相關規定處罰。2.未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。㈢查扣資料僅有資料袋，其袋內電腦報表無公司負責人簽章，經通知提示帳證備查，而未提示者，其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。㈣相關年度是否列為抽查：
依營利事業所得稅結算中報書面審核案件抽查辦法之相關規定辦理。」辦理。
②次查被告於93年7月22日北區國稅法一字第0930009804
號訴願答辯書稱「．．．經按所提供之帳簿憑證查核，申報營業成本部分8,620,751元及營業費用部分1,771,063元無憑證，經發函通知提補該等憑證供核，訴願人未予提示，遂予以剔除。．．．」云云，足見本件係屬帳證不完備之情形，則被告以本件為帳證完備，依財政部賦稅署87年函釋所附李文鑫案作業事宜會議決議之處理原則㈠對原告裁罰，顯有違誤。
③又原告未出具承諾書，被告亦未取得原告之承諾書，且
所遭查扣之資料僅有資料袋，其袋內電腦報表未經公司負責人簽章，原告並已提示帳證、文據及結算書表或補充說明供核在案，則依上開處理原則之規定，本件應予免罰，否則被告不但有對帳證完備者課稅不公平之虞，且逾越裁量權限，依行政訴訟法第4條第2項規定，係屬違法。最高行政法院95年判字第1872號判決「．．．又被上訴人既通知上訴人於88年4月9日提示帳簿憑證及有關文據備查，惟上訴人逾期未提示帳證供核，亦未承諾違章，則上訴人主張本件既已依所得稅法第83條予以核定，則應按前揭財政部會議決議之規定，免處罰鍰，似尚非無據。．．．」，足供參考。
③另被告對與本件相同案情之訴外人強群精機有限公司84
年度營利事業所得稅罰鍰事件，僅於92年3月21日以北區國稅法一字第0920007198號重核復查決定（以下簡稱92年3月21日重核復查決定）略以「．．．84年度帳證係由李文鑫集團會計師簽證並申報，後因帳證遺漏不全，只因無法提示帳證供核，同意依同業利潤標準核定所得額，並無法確實證據證明申請人取得不實憑證虛列成本費用，原依所得稅法第110條規定處漏稅罰713,100元部分應予撤銷。」。依舉重明輕法理，原告既已善盡協力提示帳證之義務，當有免罰之適用。
⒊被告對違章事實之存在須負舉證責任：
①按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法
之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。
倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「行政官署對已為之行政行為發現有違誤之處而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」、「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」，分別為行政法院32年判字第16號、39年判字第2 號、44年判字第40號判例、89年判字第602 號判決所明示。又稅捐秩序罰可區分為行為罰及漏稅罰，若納稅義務人因故意、過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務使稽徵機關不知有關課稅之重要事實而減少核定應納稅額致生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序之行為所科處之行政秩序罰（罰鍰）屬漏稅罰，其主觀歸責要件為「故意、過失」責任，須以納稅義務人應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者為處罰對象。
②查被告係將調查站所查扣以鉛筆繕製且未經公司負責人
核章之手稿資料與申報資料核對後據以核定，進而裁處漏稅罰、行為罰，此為被告所不爭之事實。然鉛筆繕製且未經公司負責人核章之手稿資料是否得作為裁處罰鍰之依據，尚有疑義。第按稅捐繳納義務為公法上債務關係，稅捐債務是否成立之舉證責任應由稽徵機關負責，尤其事涉違章裁罰，更須符合主觀及客觀要件。本件原告多次提起行政救濟，被告審查後一再變更所得額及罰鍰，顯見被告所為處分確有違誤，其應負舉證責任證明原告確有漏報或短報應申報課稅所得額之情事，始符合前揭判例、判決意旨。甚者，被告就違章事實是否存在不僅應負舉證責任，其證明程度更應承擔較一般稅捐核課行為為高，以作為裁罰處分之合法性基礎，倘被告就行為罰或漏稅罰之事實所提出之證據未能使法院產生相當高度之確信時（以量化而言，至少需有70%、80%之蓋然性），所為裁罰處分即欠缺合法性。本件原告84年度是否確有虛增成本費用情事，被告未予究明，逕予補徵稅額裁處漏稅罰，顯有未洽，且如前所述，本件係因帳證不完備而遭被告剔除營業成本及營業費用，並非原告以不正當方法故意虛報費用、成本以短漏報所得額，故不該當所得稅法第110條之裁罰要件。是被告實應如其所為92年3月21日重核復查決定略以「無法確實證據證明申請人取得不實憑證虛列成本費用，漏稅罰應予撤銷」，撤銷漏稅罰處分，始屬妥適。
⒋被告所為處分違反信賴及平等原則：
查涉及李文鑫集團申報或簽證案件之廠商多達上千家，此同類具體案件如欠缺正當合理之理由，即不得為相異之處理，否則有違平等及信賴保護原則。各案雖具有其獨特性，惟本件案情情節與其他涉及李文鑫集團申報或簽證申報之案件完全相同，其他類此案件不論係經被告撤銷罰鍰處分或因初查時未取具承諾書而予免罰者，比比皆是，基於信賴及平等原則，本件自亦免予處罰。綜上所述，被告認事用法顯有違誤，所為重審復查決定應予撤銷。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法
規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，為所得稅法第110條第1項所規定。
⒉本件原告訴稱略謂，依財政部87年函釋所附李文鑫案作業
事宜會議決議之處理原則㈡「帳證不完備者．．．2.未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第83條規定按同業利潤標準予以核定，免罰。」，本件應免予處罰，且被告所為漏稅罰處分僅依調查站查扣之手稿資料核定，有違舉證之責，另被告一再變更所得額及罰鍰，顯見所為處分確有違誤云云。經查本件本稅部分前經被告通知原告於86年12月29日提示帳證備核，惟原告逾期未提供，被告遂依同業利潤標準核定其所得額。嗣被告依訴願決定撤銷原處分之意旨及原告更正後結算申報表（長期工程按完工百分比法調減本期收入、成本）、補提示之帳證，就營業收入、營業成本及營業費用重核後變更核定全年所得額為2,807,346元，並據以計算所漏稅額論處，係按原告所提示之帳證重新查核，尚無原告所稱李文鑫案作業事宜會議決議之處理原則㈡之適用。又本件於復查時，原告提示帳簿憑證供查核，被告遂依相關法令認剔除核定其課稅所得額，非如原告所稱僅依北縣調站之手稿資料即予裁罰。從而本件被告係依原告補提示之資料重新審核，所為核定並無違誤，原告所訴核不足採，重審復查決定應予維持。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為許虞哲，嗣於本件訴訟程序進行中變更為凌忠嫄，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，行為時所得稅法第21條第1項、第24條第1項分別定有明文。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，復為所得稅法第110條第1項所規定。
三、本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，經被告以本件係北縣調站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之相關案件，且原告因其帳證記載不全致無法勾稽，遂按同業利潤標準（行業標準代號：4700-11，淨利率9%）核定營業淨利為7,041,914元、全年所得額為7,158,098元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部撤銷原處分（復查決定），著由原處分機關另為處分。嗣經被告依撤銷意旨及原告更正後結算申報表（長期工程按完工百分比法調減本期收入、成本）及補提示之帳證，就營業收入、營業成本、營業費用重核後，變更核定全年所得額為2,807,346元；又於復查重核時，依原告所提示之帳證及北縣調站查扣原告之手稿資料查得原告虛列營業成本8,620,751元、營業費用1,771,063元，核算漏稅額為1,751,168元，乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額裁處1倍之罰鍰1,751,100元 (計至百元止)，另就未取得合法憑證3,387,141元（虛列金額大於核定全年所得額部分）部分按稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰169,357元。原告對罰鍰部分不服，申經復查結果，經被告復查決定註銷罰鍰169,357元，變更核定罰鍰為1,751,100元。原告仍不服，提起訴願，經被告依訴願法第58條規定，以重審復查決定撤銷上開復查決定，變更核定罰鍰為663,500元。原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以被告僅憑北縣調站查扣證物中所附以鉛筆繕製且未經公司負責人核章之手稿資料與申報資料核對，即逕認其於本年度有以不實憑證虛列營業成本及營業費用之情事，殊屬率斷，且本件依李文鑫案作業事宜會議決議之處理原則㈡，亦應免予處罰，被告所為處分自有違誤等語資為主張。故本件應審酌者厥為本件是否有財政部賦稅署87年函釋所附李文鑫案作業事宜會議決議之處理原則所定免罰之情形？
四、經查本件原告84年度營利事業所得稅結算申報，被告以本件係北縣調站查獲李文鑫集團申報或簽證案件涉有逃漏稅捐之相關案件，經通知原告補提示當年度帳簿憑證供核，惟逾期未提示，遂依所得稅法第83條規定，按同業利潤標準核定全年所得額；嗣原告於復查時始提出帳證，被告查核後發現系爭列報之成本費用雖有列帳但無憑證，乃於89年8月17日以北區國稅一字第89040579號函請原告提供帳證供查，原告並未依限提示，但因查核結果，仍較按同業利潤標準核定之原查更為不利，遂依不利益變更禁止原則維持原核定；迨訴願時原告提出更正後之損益表及原申報暨更正後申報各損益科目差異表之說明書等件，被告認原告將被告所認定虛列成本及費用部分自行減除並重編正確之財務報表，是原告系爭年度確有虛列成本及費用之事實，乃予以課處漏稅罰等情，有原告84年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及復查決定書暨上開函等影本附於原處分卷可稽，原告亦不否認其有於訴願階段自行減除原虛列系爭成本及費用部分並重編財務報表暨提出更正後申報各損益科目差異表之說明書等之事實，是重審復查決定除就非營業收入部分係按申報數核定外，其餘係依實質調帳查核核定，甚為顯然，原告所稱被告僅依北縣調站之手稿資料即予裁罰云云，委無可採。又原告主張重審復查決定本稅部分係剔除加班費，但並未認定原告有虛列成本費用之情事，本件漏稅罰部分之核定自有違誤等語。經查原告本84年度營利事業所得稅結算申報，重審復查決定本稅部分除調整加班費外尚有剔除部分，然原告對剔除部分並無爭執，僅就調整加班費部分不服提起訴願，遭財政部95年12月15日台財訴字第09500405320號訴願決定予以駁回確定在案，有該訴願決定1份在卷可佐，是重審復查決定本稅部分與（本件）漏稅罰部分爭執點並不相同，足堪確定，故本稅部分既未就虛列成本費用部分予以爭執，自不影響本件漏稅罰部分之認定，遑論本稅部分亦經行政爭訟確定（原告未提起行政訴訟）在案。從而被告以原告在訴願時自行將短缺憑證之成本費用予以調減並提出重編更正後之結算申報表（長期工程按完工百分比法調減本期收入、成本）等財務報表及更正各損益科目差異表之說明書等件，是原告有以不實憑證虛增營業成本及營業費用之事實，堪以認定，則被告據以課徵漏稅罰，即非無據。至原告主張本件有信賴保護原則之適用一節，按所謂信賴保護原則，係指人民因信賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以本件被告核稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原則之適用，本有存疑。且所謂之信賴原則係在處理行政處分存續力或法規命令效力是否溯及既往之問題，實務上則以違法授益行政處分之撤銷（行政程序法第119條、第120條）及法規命令（司法院大法官會議釋字第525號、第529號解釋）之變更為其主要表現方式，除非有發展新類型必要（如違法負擔行政處分之撤銷是否有信賴原則之適用），否則各行政法之原理原則包括信賴原則，應其適用之內涵及外延，不應隨便濫用。再按平等原則係指相同之事實應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇，此為憲法層次之重要原則，用以拘束行政、立法及司法機關，故行政機關非有正當理由，於作成行政行為時，對行為所規制之對象，不得為差別待遇，憲法第7條、行政程序法第6條定有明文，司法院大法官會議釋字第211號、第481號解釋理由，併可參照。經查本件課處罰鍰係依查得之帳證覈實認定，已如上述，自無李文鑫案作業事宜會議決議處理原則㈡適用之可言，此亦與信賴保護原則、平等原則無涉，原告所稱本件應予免罰云云，殊無足取。從而本件被告所為重審復查決定，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予亦維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此述明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
第七庭審判長法 官 李得灶
法 官 林玫君法 官 林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 2 日
書記官 陳圓圓