臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00076號原 告 甲○○訴訟代理人 陳世洋(會計師)被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月23日台財訴字第09300594050號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）83年度綜合所得稅結算申報後，被告
機關事後依基隆市警察局、財政部臺北市國稅局移送之資料，認為原告漏報其配偶張和忠之薪資新台幣（下同）200,000元及利息所得21,080,829元合計21,280,829元，而重為核定，對原告補徵稅額7,732,254元，並處罰鍰3,842,200元。
【註】：按被告機關認定原告配偶有鉅額之利息所得21,080
,829元，其所依憑之基礎事實主要出自「張和忠經營地下錢莊，觸犯常業重利罪而經起訴判刑」，所依憑之證據資料則為刑事判決書及警方移送資料。
原告不服上開核定，主張：「其與配偶張和忠早已分居，處
罰對象應為行為人張和忠，且該利息所得有部分未收取」等而申請復查。
但復查結果未獲變更，原告提起訴願，經財政部於89年6月
30日作成台財訴字第0891355470號訴願決定，將復查決定撤銷，命被告機關另為處分。
嗣經被告機關於89年12月8日作成北區國稅法第00000000號之第二次復查決定，仍維持原來之核定。
原告不服上開第二次復查決定而提起訴願，經財政部再次於
92年5月29日作成台財訴字第0900009041號訴願決定，再次將第二次復查決定撤銷，仍命被告機關另為處分。
被告機關因此作成第三次復查決定，註銷罰鍰3,842,200元外，本稅部分仍維持原核定。
原告不服上開第三次復查決定本稅部分之規制性決定，而提
起訴願，但經財政部駁回其訴願，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、復查決定及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠原告與配偶張和忠夫妻自81年9月17日起，「已分居二地」之事實業經認定屬實在案。
⒈原告與配偶張和忠雙方「已分居二地」之事實，既業經
台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決、財政部92年5月29日台財訴字第0900009041號訴願決定及被告93年2月17日北區國稅法二字第0930011743號訴願決定重核案件復查決定書均認定屬實在案，並據此全額註銷罰鍰3,842,200元在案。
⒉被告於註銷罰鍰3,842,200元時，既已認定「已分居二
地」之事實屬實在案，則被告於補稅處分時，自亦應認定「已分居二地」之事實屬實在案，焉能對已確定之分居事實，恣意否認。
⒊財政部台灣省北區國稅局93年2月17日北區國稅法字第0
930011743號訴願決定重核案件復查決定書第7頁至第8頁既確認：「查本件張和忠君被查獲取有違法經營地下錢莊之高利放款所得日期係在83年12月17日，誠如財政部訴願決定書所述，申請人雖為張和忠君之妻，惟81年9月17日雙方已分居二地，申請人並未涉及該重利案，此有臺灣高等法院85年上訴字第3876號判決書可稽。故申請人對張和忠君之非法收入於申報綜合所得稅時並不知情，更無從取得利息之相關資料，如何憑以申報？是申請人縱係違反所得稅法第110條規定應申報課稅所得額之義務，惟其並無故意或過失，揆諸司法院釋字第275號解釋意旨，申請人顯係欠缺行政罰之責任要件。」⒋原告與配偶張和忠夫妻失和，迭因金錢爭吵不休，故業
以台灣台北地方法院板橋分院77年1月19日北板分元財登字第1845號公告夫妻分別財產制登記及所附財產清冊。但因原告與配偶張和忠夫妻更加失和，配偶張和忠更拋家棄子的於81年9月17日自夫妻原同居住址「永和市○○路○○○號7樓」遷出至「台北市○○區○○路○○○巷○弄○○號。故原告與配偶張和忠夫妻自民國81年9月17日起，「已分居二地」之事實業經認定屬實在案。
⒌原告於單獨申報83年度綜合所得稅結算申報時，並未申
報配偶張和忠之利息所得（見卷附之83年度綜合所得稅結算申報書），故足證夫妻業已分居之事實。
⒍被告於95年2月21日行準備程序時，雖陳述「經查調當
初之核定通知書，原告當年度申報為納稅義務人，並申報先生為配偶，有申報到先生之利息所得，故是否分居仍存疑。」但被告之前引陳述，顯然違反證據法則、論理法則及經驗法則。理由如後：
⑴原告當年度有否申報配偶張和忠之利息所得，應查調
當初之綜合所得稅結算申報書，而非綜合所得稅結算核定通知書。
⑵綜合所得稅結算核定通知書，其上雖載有配偶張和忠
之金融業利息所得，但並非原告所申報，而係經由財政部財稅資料中心電腦自動勾稽歸戶所致。
⑶配偶張和忠之金融業利息所得扣繳憑單，雖按配偶張
和忠原開戶時之舊址寄達，但原告因基於單獨申報之意思表示，故均未將之附帶併入申報。
㈡不論原告於結算申報書內有無說明「業已分居」字樣，均
應准以未辦結算申報之配偶張和忠為違章主體（即張和忠為補繳本稅之納稅義務人），依所得稅法第110條第2項規定「補稅」及「送罰」（罰鍰已全額註銷），以符平等原則及行政自我拘束原則。
⒈本案「補稅」及「處罰」之對象均非為「已辦結算申報
之原告」，而應均限為「未辦結算申報之違章主體即張和忠」，方符財政部77年3月25日台財稅第000000000號函釋意旨。
⒉財政部77年3月25日台財稅第000000000號函：「夫妻分
居無法（兼指全部無法及部分無法）合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補稅送罰。」依此，即「補稅」及「處罰」之對象均限為「未辦結算申報之違章主體」，方符平等原則及行政自我拘束原則。綜上，本案就地下錢莊所得之「補稅」對象，既為「未辦結算申報之一方即張和忠」，故地下錢莊所得之「納稅義務人」當然係張和忠，而非已分居且不知情之原告。
⒊所得稅法第110條第2項：「納稅義務人（於本案係指張
和忠）未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」基上，「補稅送罰」四字之文義解釋，「補稅」及「處罰」之對象均非為「已辦結算申報之原告」，而應均限為「未辦結算申報之違章主體即張和忠」，法意至明。
⒋財政部台灣省北區國稅局93年2月17日北區國稅法字第0
930011743號訴願決定重核案件復查決定書（附件2）第7頁至第8頁既確認：「………。則本件所漏報屬夫所得之21,280,829元，依財政部77年臺財稅第0000000000號函釋，准以未辦理結算申報之一方張和忠君為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰，註銷本件原裁處對申請人之罰鍰3,280,829元。」⒌依上，原處分書及被告答辯狀既均已確認原告符合財政
部77年3月25日台財稅第000000000號函之法律構成要件（夫妻已分居，但原告有辦結算申報，而夫張和忠未辦結算申報），並均確認以「未辦結算申報之張和忠為違章主體」在先，則自應將本函釋之法律效果「完整不得割裂的」涵攝於本案，亦即「補稅」及「處罰」之對象均限為「未辦結算申報之違章主體即張和忠」，要不得僅將裁處罰鍰之對象改為「未辦結算申報之違章主體即張和忠」，而卻仍錯誤的續將「已辦結算申報之原告」列為「補稅」之對象。
⒍「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項所明定。「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為前行政法院61判198判例著有明文。基上，所得稅法第83條第1項所指「未提示」既兼指「全部未提示」及「部分未提示」；故財政部77年3月25日台財稅第000000000 號函：「夫妻分居無法（兼指全部無法及部分無法）合併申報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明『業已分居』字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110條規定補稅送罰。」其所指之「無法」，當然包括「全部無法合併申報（即本案實情）」及「部分無法合併申報」，附此敘明。
㈢張和忠所常業經營之地下錢莊是否係「營利事業」。
⒈台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決（附
件6）既依刑法第345條判處「常業重利罪」在案，且就該刑事確定判決所認定之事實，足證張和忠所常業經營之地下錢莊確係「事實上存在之營利事業」。
⒉未具有醫師行醫執照（編者註：現為執業執照），依醫
師法第7條（編者註：現行法第8條）規定雖不得執行醫師業務，但在被查獲前既已執行醫師業務，並收取費用，而確有所得者，自應依所得稅法第2條：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅」之規定辦理。本案密醫在被查獲前之執行醫師業務收入，自應課徵綜合所得稅，如其所得未有適當資料或紀錄可資查核者，應比照本部核定之當年度醫師執行業務收入費用標準逕行核定課徵或補徵，其有違反稅法有關規定者並應移罰（財政部61年2月4日台財稅第31185號令）。依上，足證張和忠所常業經營之地下錢莊，應比照「本國銀行」採「權責發生制」，認列利息收入、營業成本（利息成本）及營業費用以核定「營利所得」，用符實質課稅原則及課稅公平原則。
㈣地下錢莊之利息收入總額21,280,829元（原告對此金額有
異議）是否應全數視為張和忠之「利息所得（所得稅法第14條第1項第4類）」，亦或該地下錢莊之利息收入總額，應先減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為張和忠之「營利所得（所得稅法第14 條第1項第1類）」。
⒈所得稅法第24條（營利事業所得之計算）：「營利事業
所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。所得稅法施行細則第31條：「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業。…………。二、製造業。…………。三、其他供給勞務或信用各業（一）營業收益（即利息收入總額）- 營業成本= 營業利益。（二）營業利益- 管理或事務費用= 營業淨利。（三）營業淨利＋非營業收益-非營業損失=純益額（即所得額）。」⒉依上，該地下錢莊既為事實上存在之營利事業，故其利
息收入總額，自應先減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額，始為張和忠之「營利所得（所得稅法第14條第1項第1類）」。
㈤地下錢莊之利息收入總額21,280,829元（原告對此金額有
異議）及「營利所得（所得稅法第14條第1項第1類）是否虛增之爭議。
⒈台灣高等法院85年度上訴字第3876號刑事確定判決（附
件6）理由二（一）：「被告張和忠於警訊時已坦承：………；支票是客戶向我借錢時押在我這裏當抵押用的，商業本票、行車執照等也是客戶借錢時留在我這裏作抵押或依據用的。………」。故客戶借款時所開交之前引支票、商業本票，僅為抵押擔保之工具，故於未兌現之前，縱錯誤的依「現金收付制」，其利息收入亦迄未實現。如正確的依「權責發生制」，則其利息收入亦應按借款期間分攤至83年度、84年度及85年度（附件18：
供抵押擔保之呆帳支票及呆帳商業本票合計33,773,530元，其中83年度呆帳票據19,586,630元、84年度呆帳票據10,170,900元及85年度呆帳票據4,016,000元），用符所得稅法第22條第1項「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制」之規定。
⒉系爭供抵押擔保之呆帳支票及呆帳商業本票（附件18：
合計33,773,530元，其中83年度呆帳票據19,586,630元、84年度呆帳票據10,170,900元及85年度呆帳票據4,016,000元），既僅為客戶借款時，所開交之抵押擔保工具，故於未兌現之前，縱錯誤的仿照個人綜合所得「利息所得（所得稅法第14條第1項第4類）」之規定，依「現金收付制」計算，其利息收入亦迄未實現。
⒊系爭供抵押擔保之呆帳支票及呆帳商業本票（附件18）
，均已逾期2年以上，凡其發票人之現時戶籍地址或公司登記地址已知者，原告均予按址寄達存證信函（附件18），故自得依營利事業所得稅查核準則第94條規定，認列呆帳損失。基此，系爭呆帳支票及呆帳商業本票所抵押擔保之「未實現利息收入」，當然自始未實現。
⒋由借款人簽發遭退票之抵押擔保票據211張（附件18：
票據發票日包括83年度、84年度及85年度）及其退票理由單本案刑事確定判決所認定之「借款期間」，既至少包括83年度、84年度及85年度，是不論採用「現金收付制」或「權責發生制」，系爭利息收入21,280,829元均顯不可能全數悉屬83年單一年度之收入。是原處分及訴願決定所認定之事實，顯然錯誤，更虛增利息收入。
⒌原處分及訴願決定均並無地下錢莊確已向借款人即客戶
收取利息收入21,280,829元之「資金往來證明文據（即原始憑證）」，但竟徒憑「借款人清冊影本及每一借款人明細共22紙」等毫無證據力之「非原始憑證」濫充為課稅證據，是原處分草率遽錯誤的認定事實，顯有違證據法則。
⒍原告至法院領回之原扣案由借款人即客戶簽發遭退票之
211張抵押擔保票據及其退票理由單（退票金額合計為33,773,530元，迄今仍確未受償，系爭抵押擔保票據211張正本均仍由地下錢莊所持有），既經法院認定為刑法第345條「常業重利罪（犯罪所得之多寡，則非所問）」之犯罪證據，故依常態事實而言，該等支票之退票未兌現（依票據法第4 條規定支票為支付之工具。票據法第144條準用第74條：「付款人付款時，得要求執票人記載收訖字樣，簽名為證，並交出匯票。」），已足供證明地下錢莊「自始」迄未收取利息收入，並已遭受呆帳損失之事實。該地下錢莊既因遭退票致從未收取利息收入，是原處分及訴願決定竟仍概持最不利於人民之見解，恣意拒絕查證系爭「遭退票之211張票據正本」，遽草率空言臆測該地下錢莊嗣後「仍有可能」（原處分及訴願決定既自承「仍有可能」，則顯為「憑空臆測」）收取利息收入（但於事實上，系爭遭退票之211張票據正本，既仍由該地下錢莊負責人持有迄今，故依經驗法則及論理法則，已足資證明迄未兌現），則依舉證責任分配之原則，被告自應負責舉證其所謂「增加收入之課稅事實」，否則自應依經驗法則及論理法則，認定迄未兌現。被告既未能舉證原告確有何「增加收入之課稅事實」，復怠於查明其中之本金及利息究各為多少，竟遽概持最不利於人民之見解，空言淆謂原告嗣後「仍有可能」（原處分及訴願決定既自承「仍有可能」，則顯為「憑空臆測」）收取利息收入，是本案之課稅事實顯然未臻明確，更牴觸前行政法院61年度判字第335號判例要旨：「所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括『可能』之所得在內；尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第8條第4款前段之來源所得，自不得課徵所得稅。否則債權人於未曾受領利息之前，先有繳納所得稅之義務，稅法本旨，當非如是。」⒎基上，被告所認定地下錢莊之利息收入總額21,280,829元，顯有虛增。
被告主張之理由：
㈠按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、
依中華民國公司法規定設立登記成立之公司，或經中華民國政府認許在中華民國境內營業之外國公司所分配之股利。二、中華民國境內之合作社或合夥組織營利事業所分配之盈餘。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。.... 四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債權、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」為所得稅法第8條第1項第1款、第2款規定、第14條第1項第1類、第4類及第15條第1項所明定。
㈡原告主張配偶張和忠係違法經營地下錢莊，應屬「營利事
業」，並依「本國銀行之同業利潤標準淨利率」核定屬地下錢莊之「營利所得」，而不得逕以所得稅法第14條第1項第4類「利息所得」之規定，合併計算原告之個人綜合所得總額云云。查該地下錢莊既屬違法經營，即未經中華民國公司法或相關法規規定設立登記或認許成立，其高利放款所得，自非屬營利所得，被告依法核定原告之配偶系爭所得為「利息所得」並無不合，請予維持。
㈢系爭漏報利息所得21,080,829元部分，業經被告機關在第
一次被財政部撤銷重核時，即以89年8月25日北區國稅法第00000000號函向原核算單位臺北市國稅局查詢，經該局以89年10月5日財北國稅審三字第89037716號函復：「經依查扣帳冊就每一借款人條列其借款本金、期間、利息收入及原查因內容不清楚註記不予計入製成表格加以統計，利息收入不符部分已註記在審查草稿第3、5頁中，借款及利息收入總額分別為156,702,882元及21,145,229元，原通報之借款金額係依基隆市警察局之清冊所載統計金額。
」並檢附審查草稿影本、基隆市警察局查獲張忠和涉嫌重利罪一案借款人清冊影本及每一借款人明細表共22紙，作為證據（詳原處分卷第328至350頁）。按此原始扣案證據所核定借款金額已較臺灣高等行政法院85年11月22日85年度上訴字第3876號刑事判決認定之借款金額166,029,659元為低，有利於原告，且重算正確之利息收入金額21,145,129元 ，又較原核定之21,080,829元為高，基於復查不得更不利於納稅義務人之原則，原核定金額仍予維持。至原告主張部分利息所得，因退票或無法兌領，核定金額過高云云，查其提示之存款不足遭退票之票據影本（據稱金額為3,968,504元）及至法院領回之原扣案由借款人簽發遭退票之票據83張退票理由單（據稱金額為10,392,400元），無法證明即為支付利息所得部分，其究為本金或利息部分渾淆不清、無法區分；況該退票單上僅載明存款不足退票，仍有可能另行補足退票金額，原告雖主張為呆帳，惟迄未提供相關催討記錄及無法收取利息之確切事證供核，按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」前行政法院36年度判字第16號著有判例。原告既未能提出具體事證，證明該退票之票據為利息部分且確未受償，其主張核無可採。
㈣末按財政部53年12月28日台財稅發第09544號令、76年3月4
日台財稅第0000000號函釋「查所得稅法第15條既已明定，納稅義務人配偶之所得，應由納稅義務人合併申報課稅，依此規定，不論夫妻間採用何種財產制度，其所得均應依法合併申報課稅」、「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並已註明分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額佔夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」原告於辦理83年度結算申報時，自行填載納稅義務人為原告本人（甲○○），配偶張和忠（詳原處分卷第60頁），未依上揭函釋按分居申報並辦理分單作業，被告機關依規定以原告為納稅義務人並無不合，請予維持。
理 由
壹、兩造爭執之要點─針對原告83年度綜合所得稅課稅所得額之認定等情，兩造發生以下之爭議。
在稅基部分─即有關原告配偶張和忠83年度因經營地下錢莊利息所得之數額部分，此項爭點又可分為以下二個細項。
㈠張和忠當年度因經營地下錢莊所賺得利息收入之金額。
⒈被告機關乃是依查扣帳冊，就每一借款人條列其借款本
金、期間、利息收入及原查因內容不清楚註記不予計入製成表格加以統計，而認定其金額為21,080,829元。
⒉原告則爭執上開計算之正確性。
㈡以上之利息收入金額應否扣除相關費用後，再行計算其利息所得。
⒈在此被告機關認為，依所得稅法第14條之規定，計算個
人綜合所得稅之利息所得稅基時，利息收入即等於利息所得，而不可以扣除成本或費用。
⒉原告則認為，既然張和忠經遭常業重利判刑，則其顯然
是以經營地下錢莊為業，應屬獨資之營利事業，得依法扣除成本費用。
在應納稅額部分：
㈠在此原告主張，因為原告與其配偶張和忠早已分居，因此可以依被告機關之函釋分開計算二人之應納稅額。
㈡被告機關則否認原告與其配偶在83年間分居之事實，而認
為其二人仍屬同一申報單位，不得分開計算每人之應納稅額。
貳、本院之判斷：判斷順序之建立：
依稅捐法制之邏輯體系，在類似本案之情形，似應先決定稅基，再考量夫妻可否分開計算應納應稅額之課題，不過為了使本案之判斷結論能比較清楚的呈現（即先指明原告主張無理由之部分，再說明原告主張有據之部分，使被告機關本案發回以後，對後續作業方式有較清楚之方向），本院爰先論述夫妻能否分開計稅之課題，再考量稅基形成有無錯誤。
本案中，原告與其配偶不能分開計算應納稅額，其理由如下：
㈠所謂「夫妻分開計算應納稅額」之意義及其法規範基礎：
⒈現行法制下，夫妻有依所得稅法第15條第1項合併報繳
稅捐之義務。此等義務之課予固有「合憲與否」之爭議，不過在司法院釋字第318號解釋作出後，截至目前為止，司法實務上均遵守該大法官會議之解釋文，而不再討論相關之合憲性爭議（相關議題的詳細討論，參閱本院93年度簡字第77號判決）。
⒉但司法院上開第318號解釋文意旨並沒有考慮到一種特
殊狀況，即當夫妻感情破裂，以致分居（或將近離婚之際），此時彼此間可能均不知對方收入，要求合併申報，實屬強人所難，更讓原來的合憲性爭議更為突顯。因此財政部為了緩和上述更大的爭議，也在法無明文之情況下，自行行政命令之方式制定補充規範（即76年3月4日發布之台財稅第0000000號函與77年3月25日台財稅字第770653347號函），將原本的連帶債務予以拆解，以夫妻二人之全部所得總額為分母，再以其中一方之個人所得總額為分子，計算出來二方當年度應單獨負擔之應納稅額，而分開繳納（並且分開計算漏稅額及分開處罰）。
⒊而對上開作業方式及法規範基礎之部分，本院有如下之法律意見，必須先予澄明。
⑴首先必須指明，上開二個函釋，是在法無明文之情況
下，給予當事人分攤稅額之稅捐優惠。其實從嚴格之「稅捐法律原則」言之，其合法性實有斟酌之空間。
只不過因其對人民有利，基於行政先例之事實拘束力以及不利益變更禁止原則下，本院也只有默認其規範性。
⑵接著必須指明，既然上開法規範是財政部自行造法之
結果，則在適用該等法規範時，法院固應尊重主管機關之解釋。不過實務上卻經常面臨主管機關用來造法之函釋內容其文字經常前後有出入，使造法而形成的新法規範，其構成要件內涵變得很模糊，增加適用上的困擾。此時法院必須自行探究其規範本旨後，方能在個案中予以適用。
㈡而構成上開「夫妻分開計算應納稅額」之法規範，依前所
述，分別為財政部76年3月4日台財稅第0000000號函與77年3月25日台財稅字第770653347號函。但這二個函釋內容卻彼此有出入，並形成本案兩造間爭議之來源。茲將本院認為之正確解釋，陳明如下：
⒈上開二函釋之內容：
⑴76年3月4日台財稅第0000000號函：
夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。
⑵77年3月25日台財稅字第770653347號函：
夫妻分居無法合併後報綜合所得稅，如僅一方據實於結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號單獨申報，不論有無說明：「業已分居」字樣，均准以未辦結算申報之一方為違章主體，依所得稅法第110 條規定補罰。
⒉以上二函釋之內容，76年度之函釋內容似乎比較嚴格，
要求在綜合所得稅結算申報書內載明「配偶姓名」、「身分證統一編號」並「註明已分居」，方准夫妻分開計算「應納稅額」。而77年度之函釋則較為寬鬆，似僅要求載明「配偶姓名」、「身分證統一編號」，而不須記明「業已分居」字樣。但是在法律效果上又似乎不一致，前者容計分開計算應納稅額，後者則著重在違章處罰上。
⒊因此本院認為上開二函釋之正確解釋為：
⑴原則上要依76年度函釋之要求才能享有分開計算應納
稅額之優惠，但即使不符合76年度函釋之要求者，納稅義務人仍可就業已分居之事實為實質之證明，可是舉證責任在納稅義務人之一方。
⑵至於77年度函釋意旨，主要偏重在裁罰部分，但實質
上仍以分居為必要，只不過不再做形式上的要求，以降低納稅義務人之證明程度而已。
㈢在上開正確之法律解釋下，本院基於下述理由，認為原告
之舉證活動，並沒有使本院相信其與配偶張和忠處於分居狀態，故被告機關否准其分開認列應納稅額，並無違誤。
⒈原告為證明其與配偶張和忠分居所提出之證據資料不外是：
⑴雙方已辦理「夫妻分別財產制登記」（台灣台北地方
法院板橋分院77年1月19日北板分元財登字第1845號公告）。
⑵雙方自81年9 月17日起戶籍不在一處（張和忠自雙方
共同居住之「永和市○○路○○○號7樓」遷出至「台北市○○區○○路○○○巷○弄○○號」。
⒉但本院認為夫妻辦理分別財產制登記及戶籍不設在同一
處所，其原因所在多有，並不能單憑此等證據資料即證明有「感情不睦，無法共同生活」之分居待證事實，故原告此等主張為本院所不採。
⒊至於被告機關在本案中對原告為不罰之諭知，其所持之
法律見解是否妥當，恐仍有斟酌之餘地，但因已不在本案審理範圍內，爰不予論述。
又有關原告配偶當年度利息收入金額之認列部分，原告雖否
認被告機關計算上之正確性，不過因為其無法提出比被告機關更合理之計算模式，加上地下錢莊本來即是違法之行業，張和忠因此獲致之營業收入具有一定程度之秘密性，被告機關難以全面掌握課稅資料。在此情況下，被告機關以手中掌握之資料，在缺乏原告或其配偶踐行協力義務之現狀下，本諸基隆市警察局之清冊及帳冊計算出原告配偶當年度之利息收入，已符合所得稅法第83條之規定，在原告別無反證之情況下，應認有關「張和忠83年度取得之利息收入金額」之事實認定並無違誤可言。
但對「原告配偶上開利息收入應否扣除費用以計算其利息所
得」之爭點，本院則接受原告之主張，認為應扣除費用，其所持之理由以及建議之計算方式如下：
㈠其實張和忠經營地下錢莊之所得，由於其營業活動雖屬違
法，但具有持續性，基於稅法之中立性，仍應承認其為營利活動。至於此等營利活動在稅法上之定性，可以有多種選項，如「獨資營利事業所生之營利所得」，或是「（廣義的）一時貿易所得」與「其他所得」。
【註】：⑴其實從交易活動之持續程度觀察，可以從「獨
資營利事業之營利」，到「一時貿易活動」，進而降至一時性的「財產交易行為」，按類型進行排序。
⑵但因為現行所得稅法施行細則第12條第1項將
「一時貿易所得」定義為「買賣商品」之營利活動。所以從狹義的觀點，無法將本案類型納入，而不得不思考歸入「其他所得」之可能性。
⑶而在司法實務上，上述「獨資商號營利所得」
與「一時貿易營利所得」與「其他所得」三種概念間之界限始終是處於流動狀態。其間之細緻區別已不宜在本案中深究，但可以確認的是，以上三種所得類型項下均可認列成本費用。
而且從營利活動之持續性角度觀察，其等均與一時性之交易形成區別。是以本案中原告配偶地下錢莊之獲利，不能單以所得形成法律原因的單一觀點，將之定性為「利息所得」，而否定其成本費用之認列。
㈡而成本費用之計算，如果原告無法舉證，而被告機關沒有
先例可循時，似可以按照銀行業之利潤標準及其平均借款利率，按固定比例或加權比例（如果考量到地下錢莊之倒帳風險）來計算成本費用。而這個部分，法院會考量「成本費用本來即屬納稅義務人負擔客觀證明責任之事項」等因素，尊重主管機關之專業判斷（只要不違反平等原則即可）。但此等事項，從其事務本質（即各行各業之通常獲利水準，這須大量的調查及統計估計，不是法院力能負擔者）觀之，不宜由法院來決定，所以有必要將全案發回被告機關重為審認。
參、綜上所述，本件原處分在稅基之計算上，因為沒有扣除「原告舉證」或「被告機關自行設算」之成本費用，則在此範圍，其規制性決定尚有未盡妥適之處，構成事實認定錯誤之違法，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷尚屬有據，爰併予撤銷，並發回被告機關，依本院上開法律見解重為決定。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 蘇亞珍