臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00784號原 告 財團法人台北縣私立葉經望社會福利慈善事業基金
會代 表 人 甲○○被 告 臺北縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國94年1月案號：00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係依社會救助法許可設立之財團法人，於民國（下同）88年4月8日與捐贈人葉天良共同申報移轉三重市○○○段頂崁小段1、1-4地號等2筆土地及其上二層樓之建物（門牌號碼：三重市○○路○段○○巷○號），並承諾俟取得所有權登記後，當依財團法人立案宗旨章程內容使用，被告機關（三重分處）遂以88年6月7日88北縣稅重二字第20611號函依土地稅法第28條之1規定核准系爭土地免徵土地增值稅在案。
嗣被告機關（三重分處）分別於89年、91年「社會福利事業受贈土地免徵土地增值稅」清查作業時，查得系爭建物原告並未依承諾於取得所有權登記後，按財團法人立案宗旨內容使用，1樓仍供非屬該財團法人興辦之托兒所使用，2樓供葉經望祠堂使用，且經台北縣政府社會局認定未按捐贈目的使用土地。被告機關三重分處認定本案自始即無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，遂依法追補土地增值稅稅額共計新台幣（下同）8,932,656元。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告受捐贈取得系爭土地，未依承諾按財團法人立案宗旨內容使用，認定自始即無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，追補土地增值稅稅額共計8,932,656 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
原告自88年3月2日立案成立以來，幫助弱勢無數（起碼數千人）如九二一震災、重陽敬老金、冬令救濟金、育幼院殘障補助，每年除定期利息外，本人亦捐數十萬元，台北縣社會局檔案可查，原告有很多資料到庭呈報，代表人成立原告以慈善心為出發點，而原告會址係代表人之堂兄葉天良以孝心愛心捐給原告作為會址使用，使原告有棲身之處，關於1樓部份作為附近葉姓宗親好鄰居泡茶聊天之用，恰好鄰居有一小型托兒所有時會借用一下，剛好被被告查到，認定有出租嫌疑，原告每年救助弱勢甚多，那可能私吞房租，既然稅捐單位有疑問，原告經董事會通過，屢次與該所商量該所勉強自93年1月份起每月以1萬元租金並匯入原告帳戶，增加救濟之用。故系爭土地上建物係作為社會福利事業之用，一樓出租予托兒所之租金收入，係匯入基金會戶頭，並非納入私囊，二樓是原告會址及紀念祖先之用的祠堂，收入皆用於公益，自不應追補土地增值稅。
㈡被告主張之理由：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：…2、土地為無償
移轉者，為取得所有權之人。…」、「前項…所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項、第2項及第28條之1所明定。又土地稅法第28條之1立法理由為：「為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。」，故所謂社會福利事業須與老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法相關以社會福利服務及社會救助為主要之目的者，始足當之。
⒉次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「稅
捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋規定：「…惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定…，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」⒊查原告係依社會救助法許可設立之財團法人，於88年4
月8日與捐贈人葉天良共同申報移轉系爭2筆土地，系爭建物1樓供台北縣私立二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用，經原告聲明系爭建物於基金會設立後即作為會址，並主張依民法第758條規定不動產物權依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，在未取得所有權登記，無權排除他人干涉，承諾俟取得所有權登記，當依該財團法人立案宗旨章程內容行使（參原處分卷第11、23至25頁）。被告機關所屬三重分處遂依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，原告並於88年7 月8日完成系爭土地及建物所有權移轉登記。
⒋惟被告所屬三重分處於89年5月24日實施「社會福利事
業受贈土地免徵土地增值稅清查作業」，會同台北縣政府社會局、三重地政事務所共同勘查系爭土地，發現現場為托兒所、安親班之佈置並懸掛「二重托兒所」招牌，惟當時無人使用，遂作成「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」簽註系爭土地「『無』未按捐贈目的使用土地」之情形（參原處分卷第
67 頁）。然會勘時因現場無人，被告所屬三重分處為查明土地確實之使用情形復於89年8月8日偕同地政人員勘查，發現系爭建物1樓確由二重托兒所使用，取具現場照片多幀、托兒所招生廣告宣傳單、親子通訊月刊影本，及經托兒所負責人金春美簽名確認系爭建物1樓有4間教室作托兒所使用情事之紀錄表等資料（參原處分卷第30至34頁），再次函請台北縣政府社會局查明原告受贈取得土地是否按捐贈目的使用，惟社會局仍認為合乎社會福利事業使用。
⒌被告所屬三重分處於91年6月18日再次會同台北縣政府
社會局及三重地政事務所共同至現場辦理清查作業，查得系爭建物1樓確由二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用，取具該托兒所現場執業相片、招生廣告宣傳單、親子通訊月刊等資料附案佐證，此次會勘並經該財團法人目的事業主管機關臺北縣政府社會局認定原告未按捐贈目的使用系爭土地，此有91年6月18日由被告機關所屬三重分處、台北縣政府社會局、三重地政事務所共同實地會勘「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」可稽（參原處分卷第85至95頁）。
⒍系爭土地上原告於88年4月8日與捐贈人共同申報移轉時
，系爭土地上之建物1樓為二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用，原不符土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之規定，嗣原告出具聲明書承諾於取得所有權後，將按財團法人立案宗旨內容使用，被告所屬三重分處遂依上開規定核准免徵土地增值稅已如前述。是以系爭建物於申報移轉時使用情形原不符興辦社會福利事業使用免徵土地增值稅之規定，為雙方不爭之事實；又本案系爭土地89年會勘結果，因現場無人，雖經台北縣政府社會局認定原告「『無』未按捐贈目的使用」，然因現場有托兒所之佈置懸掛「二重托兒所」招牌，該托兒所負責人亦坦承在系爭建物1樓有執業之情事，被告所屬三重分處始終存疑，經其鍥而不捨的再次實地勘查並數次發函請台北縣政府社會局查明系爭土地有無按捐贈目的使用，終於91年再度會同該局及三重地政事務所實地勘查，發現現場系爭建物1樓確為二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用。故系爭建物之使用情形，從該托兒所於82年設立迄今，皆在三重市○○路○段○○巷○○弄○號1樓及與其相通之系爭建物上執業以觀，本案原告未依其承諾於取得系爭建物所有權時按捐贈目的使用甚明。
⒎綜上，依原告捐助章程系爭捐贈之土地應作為老人、兒
童、殘障福利、低收入補助、貧困病患之醫療補助、老弱無依之收容救助、志願服務之辦理及推廣、接受主管機關指導辦理事項使用，始符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用。惟其中供二重托兒所使用（幼教服務）部分，雖與兒童有關，惟所謂兒童福利事項，係指兒童之保護、寄養、救助；棄嬰之安置與領養等。幼教服務，屬教育體系之一環，並非兒童福利事項，自非辦理社會福利事業。是以，系爭土地自受贈前至取得所有權迄被告所屬三重分處91年會同相關單位勘查，皆未依財團法人設立宗旨章程內容使用甚明，故自始即不得按土地稅法第28條之1免徵土地增值稅，被告所屬三重分處依法追補土地增值稅893萬2,656元，並無違誤。
⒏綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴，俾維稅政。
理 由
一、本件被告代表人原為郭豊鈐，訴訟中變更為乙○○，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「土地增值稅之納稅義務人如左：…2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。…」、「前項…所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」分別為土地稅法第5條第1項、第2項所明定；又「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。」亦為土地稅法第28條之1規定甚明。次按稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函釋規定：「…惟查本案應追補應納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌本部72年12月8日台財稅第38726號函規定…，應自核課權成立之日起算，即自納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。」
三、本件被告以原告受捐贈取得系爭土地，未依承諾按財團法人立案宗旨內容使用，認定自始即無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，追補土地增值稅稅額共計8,932,656元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告自88年3月2日立案成立以來，幫助弱勢無數，如九二一震災、重陽敬老金、冬令救濟金、育幼院殘障補助，係以慈善心為出發點，系爭土地上建物係作為社會福利事業之用，一樓出租予托兒所之租金收入，係匯入基金會戶頭，並非納入私囊，二樓是原告會址及紀念祖先之用的祠堂，收入皆用於公益，不應追補土地增值稅云云。
四、私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅，為上揭土地稅法第28條之1所明定；該規定之立法理由為：「為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，明定私人捐贈供興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。」，故所謂社會福利事業須與老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及社會救助法相關以社會福利服務及社會救助為主要之目的者，始足當之。經查原告係依社會救助法許可設立之財團法人，於88年4月8日與捐贈人葉天良共同申報移轉系爭2筆土地，系爭建物1樓供台北縣私立二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用，經原告聲明系爭建物於基金會設立後即作為會址，並主張依民法第758條規定不動產物權依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，在未取得所有權登記，無權排除他人干涉，承諾俟取得所有權登記，當依該財團法人立案宗旨章程內容行使；被告機關所屬三重分處遂依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，原告並於88年7月8日完成系爭土地及建物所有權移轉登記在案各情，有法人登記證書、土地無償贈與申明書、原告聲明書、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記謄本、勘查紀錄表、租賃契約書等附原處分卷可稽，自堪認定。
五、系爭土地所有權移轉有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，厥在其是否供興辦社會福利事業之用。查被告所屬三重分處於89年5月24日實施「社會福利事業受贈土地免徵土地增值稅清查作業」，會同台北縣政府社會局、三重地政事務所共同勘查系爭土地，發現現場為托兒所、安親班之佈置並懸掛「二重托兒所」招牌，惟當時無人使用，遂作成「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」簽註系爭土地「『無』未按捐贈目的使用土地」之情形，有檢查紀錄表附原處分卷第67頁可參。然會勘時因現場無人，被告所屬三重分處為查明土地確實之使用情形復於89年8月8日偕同地政人員勘查，發現系爭建物1樓確由二重托兒所使用，取具現場照片多幀、托兒所招生廣告宣傳單、親子通訊月刊影本，及經托兒所負責人金春美簽名確認系爭建物1樓有4間教室作托兒所使用情事之紀錄表等資料附原處分卷第30至34頁可稽；被告所屬三重分處於91年6月18日再次會同台北縣政府社會局及三重地政事務所共同至現場辦理清查作業，查得系爭建物1樓確由二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用，亦有「社會福利事業或私立學校受贈土地免徵土地增值稅檢查紀錄表」、該托兒所現場執業相片、招生廣告宣傳單、親子通訊月刊等資料附原處分卷可佐。而依原告捐助章程（附原處分卷第7頁）所載，系爭捐贈之土地應作為老人、兒童、殘障福利、低收入補助、貧困病患之醫療補助、老弱無依之收容救助、志願服務之辦理及推廣、接受主管機關指導辦理事項使用，始符合土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用。惟其中供二重托兒所使用（幼教服務）部分，雖與兒童有關，惟所謂兒童福利事項，係指兒童之保護、寄養、救助；棄嬰之安置與領養等；幼教服務，屬教育體系之一環，並非兒童福利事項，尚難謂係辦理社會福利事業，與其設立宗旨有間。原告主張系爭土地上建物係作為社會福利事業之用，收入皆用於公益，並非納入私囊，不應追補土地增值稅云云，容有誤解，並非可採。
六、綜上所述，原告於88年4月8日與捐贈人共同申報移轉時，系爭土地之使用情形，原不符土地稅法第28條之1興辦社會福利事業使用而得免徵土地增值稅之規定，嗣原告出具聲明書承諾於取得所有權後，將按財團法人立案宗旨內容使用，被告所屬三重分處遂依上開規定核准免徵土地增值稅，已如前述；惟嗣經被告機關會同目的事業主管機關會勘結果，系爭土地上建物，1樓確為二重托兒所使用，2樓為葉家祠堂使用；系爭土地上建物之使用情形，確未按捐贈目的使用，故系爭土地自始即不得按土地稅法第28條之1免徵土地增值稅，被告所屬三重分處於核課期間內，依法追補土地增值稅，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 2 月 9 日
書記官 吳芳靜