臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00781號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300580040號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）88年4月在新竹市○○段○○段○○○○號土地興建房屋（下稱系爭建物）出售，銷售額合計新臺幣（下同）1,764,442元（含稅），未依規定申請營業登記，逃漏營業稅額84,021元，案經被告所屬新竹市分局查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額84,021元，因原告迄未繳納本稅而按所漏稅額處3倍之罰鍰計 252,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遭訴願決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務乃進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：
一、銷售貨物或勞務之營業人。... 」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事實。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。... 」分別為營業稅法第1條、第2條、第3條及第6條所規定。據此，成為課徵營業稅對象者，係為營業人，而所謂「營業人」係指以營利為目的而從事該事業之主體，或雖非以營利為目的，銷售貨物或勞務者。個人建屋出售是否為營業稅法所要課徵營業稅之對象，自應以上述原則判斷之。原告既非以營利為目的之事業體，亦僅係在其所有之土地上建築房屋，爾後因無計畫自用而將其出售，非以銷售該房屋為目的為購地及建屋之行為，自不得認其為營業人，而應申請營業登記，並對之課徵營業稅。
⒉次按財政部80年7月10日台財稅字第801250742號函：「主
旨：營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允應加強查核覈實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：... 二、凡具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰，其有涉及刑責者，並應依法究辦，不得適用本部六十五年九月六日台財稅第36032號函有關個人建屋出售課徵綜合所得稅之規定。... 」對於具有營利事業型態之營業人，假借（利用）個人名義建屋出售者，認應根據事實認定，依法課徵營業稅及營利事業所得稅，並依法處罰一節，該個人既僅是營業人建屋出售所假借之名義人（俗稱人頭），實際建屋出售者為他營業人，對該營業人應課徵營業稅，仍屬當然。
而從此函釋更得知，個人建屋出售如非是他營業人所假借者，對之係課徵綜合所得稅，而對於個人建屋出售是否為他營業人所假借，被告應確實查核認定。
⒊查本案原告用以興建房屋並出售之土地，即坐落新竹市○
○段○○段○○○○號土地，係於80年7月4日以買賣為原因，移轉登記為所有權人，迄至87年間開始興建房屋，已持有達七年以上，顯見原告非以營利為目的而購地建屋。又原告自86年10月1日即開始任職於銓昱能源科技股份有限公司迄今，此有在職證明書可證。是原告固於88年4月22日登記為系爭新竹市○○路○巷○弄○○號房屋之第1次所有權人名義，並於88年5月4日出賣予劉金鑽，惟衡諸上述情事，原告僅單純個人建屋出售，並非俗稱「人頭」，顯係一時性之交易行為，並非「營業人」甚明。
⒋然被告竟置此事實而不問，且行政程序亦與實質課稅原則
及行政機關應依職權調查原則相違背，令原告蒙受不白之屈，原告認為此訴願決定有認事用法違法之瑕疵。綜上所陳，被告所核定對原告補徵營業稅並處罰鍰等之處分，於法尚嫌無據。職是，請如起訴之聲明而為撤銷判決，以符法紀，用維權益。
㈡被告主張：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人。一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…三、未辦妥營業登記，即行開始營業…而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條、第28條、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅…有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號所明釋。
⑵本件原告於80年7月4日取得新竹市○○段○○段○○○○號
土地，87年11月動工興建房屋，88年4月將該地號土地及座落土地上房屋（新竹市○○路○巷○弄○○號）出售予陳金鑽，未依規定申請營業登記，案經被告所屬新竹市分局查獲，審理違章成立，原告未提示房屋買賣契約書供核，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算房屋銷售額合計1,764,442元（含稅），核定補徵營業稅額84,021元，有科學工業園區管理局建造執照、使用執照、新竹市地政事務所建物登記謄本、土地登記謄本及92年2月10日檢舉書、談話筆錄等附卷可稽，亦為原告92年3月3日談話筆錄及復查申請書中所坦承。原告主張其土地持有已達七年以上，查原告於80年7月4日取得新竹市○○段○○段○○○號土地，87年11月動工興建房屋，88年4月出售予陳金鑽，其土地非屬持有一年以上之自用住宅用地，亦非拆除改建之房屋出售，與前揭函釋免辦營業登記規定不符，應申請營業登記，課徵營業稅。原告不服，申經復查及提起訴願，均遭駁回，揆諸首揭規定，經核並無不合，本部分原處分請予維持。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，
按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第1款所明定。
⑵本件原告於88年4月在新竹市○○段○○段○○○○號土地
建屋出售，銷售額1,764,442元（含稅），違章事證明確已如前述，被告按所漏稅額84,021元，處以3倍之罰鍰計252,000元，揆諸首揭規定，核無不妥。茲原告復執前詞，自難謂有理由，本部分原處分亦請予維持。
⒊綜上論述，原處分及、復查決定及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」、「有左列情形之一者，為營業人。以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額，其有應納營業稅額者應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算定著物部分之銷售額。」為行為時營業稅法第1條、第2條、第6條、第28條、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第3款及同法施行細則第21條所明定。次按「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」為財政部81年1月31日台財稅第000000000號所明釋。
二、查原告於80年7月4日即取得新竹市○○段○○段○○○○號土地，於87年11月動工興建系爭建物，嗣於88年4月（原告持有系爭建物未滿一年）即將該地號土地及即系爭建物（新竹市○○路○巷○弄○○號）出售予訴外人陳金鑽，因未依規定申請營業登記，經人檢舉由被告所屬新竹市分局查獲，認定審理違章成立，因原告迄未提示系爭建物買賣契約書供核，乃按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例計算系爭建物銷售額合計1,764,442元（含稅），而核定補徵營業稅額84,021元。原告不服，主張其土地持有已達7年以上，且非稅法所稱之營業人，不應對之課稅等語，申經復查及提起訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟之事實，有科學工業園區管理局建造執照、系爭建物使用執照、系爭建物之新竹市地政事務所建物登記謄本與土地登記謄本、92年2月10日檢舉書及談話筆錄及原告92年3月3日談話筆錄、復查申請書及訴願書等各附原處分卷足稽，堪認為真實。
三、查原告對於80年7月4日即取得系爭建物之土地（新竹市○○段○○段○○○號土地），並於87年11月動工興建系爭建物，惟係於擁有系爭建物未滿一年之88年4月即出售予訴外人陳金鑽之事實並不爭執，足知系爭建物之土地並非屬持有一年以上之「自用住宅用地」，亦非拆除改建之房屋出售，與財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋：「建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」免予課徵營業稅之自用住宅土地要件不合，自應依首揭規定申請營業登記，課徵營業稅。
四、原告雖訴稱其持有系爭建物之土地達7年以上，顯見其非以營利為目的而購地建屋，原告任職銓昱能源科技股份有限公司迄今，有正當職業，非以銷售房屋為業，僅係單純個人建屋出售，屬一時性之交易，當非屬營業人等語。然按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」，而「營業稅之納稅義務人如左：銷售貨物或勞務之營業人。」為行為時營業稅法第1條及第2條所明定。
至營業稅法所謂「營業人」依同法第6條規定：「有左列情形之一者，為營業人。以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」是知依營業稅法第1條規定，只要在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，即應依本法規定課徵營業稅，課稅主體不限於營利事業，此觀該條立法理由：「本法本次修正，原則仍採現行條文第3條第1項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。」自明，原告主張其非以營利為目的銷售系爭建物，該銷售與稅法規定不符不應課稅等語，即有疑義。另審諸本件原告固另有任職工作，然其持有系爭建物之土地長達7年，卻於興建系爭建物完工（88.2. 22，開工日期87.11.3）後之2月餘（88.5.3由新竹市地政事務所收件）即銷售系爭建物，有系爭建物之買賣所有權移轉契約書上蓋有新竹市地政事務所收文日期戳章、系爭建物使用執照等附原處分卷足佐，足見原告興建系爭建物完工後未幾即新屋立刻出售訴外人。據此，若謂原告非以營利為目的始興建系爭建物，難謂與情理相符。
五、此外，原告於系爭建物興建方竣未滿3月之際，立即銷售予他人，其興建持有系爭建物伊始之目的顯然係以銷售為主，而非以自用住宅為目的，是其主張本件以自用住宅土地興建系爭建物，應享有自用住宅用地之稅率（10%課稅），即與上開稅法優惠實質確屬「自用住宅用地」之立法本旨未合，自難以憑採。是原告於興建系爭建物之初即具銷售意思，有如前述，其因而出售系爭建物牟利，參諸本件檢舉人所附之清冊共有4位地主提供所有之土地分別興建，有該清冊影本一份附原處分卷足考，顯見均屬建屋牟利之類型，而具有營業之形態，原告主張屬一般個人出售自用財產云云，殊不足採。否則若謂個人單純為銷售牟利而提供所有土地興建房屋出售，即不得對之課徵營業稅，將使有心人利用此一漏洞，購地俟時興建房屋牟利而不用課稅，如此將對殷實經營依法繳稅之一般建設業者，導致賦稅不公之結果，顯非稅法對個人自用住宅用地出售房屋免徵營業稅之立法目的。是故，基於賦稅公平及實質課稅原則之考量，財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋揭明：「．．．營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．。」限於「持有一年以上之自用住宅用地」始得免徵營業稅，與上開稅法之立法意旨並無不合，原告主張該函釋有違憲法保障人民財產之規定等云，容有誤解法令，無足憑採。
六、至於罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。．．．」為營業稅法第51條第1款所明定。查原告於於88年4月在新竹市○○段○○段○○○○號土地建屋出售營利，銷售額計1,764,442元（含稅），違章事實洵堪認定，有如前述，被告因原告未繳納本稅乃按所漏稅額84,021元，處以3倍之罰鍰計252,000元，於法有據，並無不合。
七、綜上，原告所訴委無足採，從而被告引據首揭規定，以原告未依規定申請營業登記，逃漏營業稅額84,021元，經人檢舉由被告所屬新竹市分局查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅額84,021元，因原告迄未繳納本稅而按所漏稅額處3倍之罰鍰計252,000元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件判決基礎已經明確，兩造其餘主張或陳述，與判決結果無影響，不再一一論述。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
第六庭審判長法 官 林 樹 埔
法 官 許 瑞 助法 官 陳 鴻 斌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
書記官 蔡 逸 萱