臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00794號原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同上訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300573490號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父吳定言於民國81年10月21日死亡，並經繼承人等於82年9月1日完納遺產稅額新台幣 (下同)226,130元在案。嗣經被告核定補徵遺產稅14,447,226元，原告以坐落桃園縣○○鄉○○○段320-380、321-18、321-20、321-2
2、320-6、320-8、320-9、364、365、366、367、368、369、371地號等14筆遺產土地 (下稱系爭土地)於 84年8月15日辦理抵繳完竣。惟原告於93年7月15日主張依財政部82年8月4日台財稅第000000000號函，及84年2月28日台財稅第000000000號函之規定，以系爭已辦妥抵繳之14筆土地為供道路使用之土地，應比照都市計畫法第 50條之1規定免徵遺產稅，申請退還抵繳之土地。經被告以 93年8月12日財北國稅審二字第0930229614號函復略以，該申請不符稅捐稽徵法第28條規定，否准所請。原告猶表不服，遂向財政部提起訴願。經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
1.原處分及訴願決定均撤銷。
2.被告應移轉登記返還原告於 84年8月15日抵繳遺產稅之桃園縣○○鄉○○○段320-380、321-18、321-20、321-22、320-6、320-8、320-9、364、365、366、367、368、369、371地號等14筆土地。被告如無法返還，應給付原告15,344,656元及自起訴狀繕本送達之日起至清償日止按年利率5%計算之利息。
3.訴訟費用由被告負擔。㈡被告聲明：
1.駁回原告之訴。
2.訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠被告自始即不應對於原告已被列為道路用地之土地課徵遺產稅，並使原告以系爭14筆土地抵繳之：
1.財政部82年8月4日台財稅第 000000000號函謂：「主旨：被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。說明：......。(編者註：適用84年1月14日以前發生繼承之案件。)」，查原告之被繼承人吳定言於81年10月21日死亡，而繼承含系爭土地在內之24筆土地，早經政府闢為人車通行之柏油道路，此有桃園縣政府公函證明無償供公眾通行之道路證明文件可稽。依上開財政部之函令，原告係於84年1月14日以前發生繼承，而繼承標的中既有24筆土地經政府闢為道路供公共使用，當可比照 (舊)都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。惟被告卻於83年11月11日以遺產稅更正補徵核定通知書之行政處分，將24筆道路用地重新計入遺產總額，命原告等補繳遺產稅14,447,226元，及所謂自動補報加計利息897,430 元，二者合計高達15,344,656元，致使原告等無力繳納高額稅金，不得不選擇以系爭14筆土地抵繳之，此舉顯然與上開台財稅字第820343297號函之意旨相違背，而嚴重侵害人民財產權。
2.另司法院第287號解釋意旨略謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示......，應自法規生效之日起有其適用。」據此可知，行政機關所為之函釋具有溯及效力，應溯及至法規生效之日起有其適用，並與法規有相同之位階，故被告本應依上開台財稅第000000000號函之意旨，對於原告等非屬都市計畫範圍內之土地，比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，茲仍然對原告主張上開財政部函釋視而不見，作成違法行政處分，顯然違反依法行政原則。
㈡本案不符合稅捐稽徵法第28條的要件與規定，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第28條之適用範圍，理由如下：
1.按原告申請退還溢繳之抵繳土地，並不適用稅捐稽徵法第28條之期限：
⑴本案乃被告拒絕適用法規 (上開財政部82年8月4日台財稅
第000000000號函)而使原告發生溢繳稅款之情事，實非因適用法令錯誤，又非計算錯誤而使原告溢繳，實無稅捐稽徵法第28條5年時效之適用問題。
⑵被告自始即明知不應對道路地課徵遺產稅而課徵之，給予
原告錯誤資訊在先，又違法課徵在後，依財政部85年7 月23日台財稅第000000000號函：「說明：二、納稅義務人依遺產及贈與稅法第30條第2項規定申請以不動產抵繳遺產稅，如其抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部85年6 月3日法85律決13313號函復意見，可適用民法第88條有關意思表示錯誤撤銷之規定。......。至當事人之錯誤或不知，如係肇因於行政機關之過失，則...... 難認表意人有何過失，無適用民法第88條第1項但書之餘地......。」茲被告既有如上所述之過失，原告自毋庸適用民法第88條之規定先行撤銷抵繳之意思表示，而得逕認被告受領系爭14筆土地係屬無法律上原因而受利益，為公法上不當得利，而人民對於行政機關之公法上不當得利請求權，於稅法及行政程序法上並未作規定，故原告應得類推適用民法第179條以下關於不當得利之規定，請求被告返還之。至其請求權時效亦應類推適用民法第125條之15年時效始為正確，故原告對於被告之請求權尚未罹於時效，訴願決定援引稅捐稽徵法第28條之5年時效，駁回原告之請求，顯屬錯誤。
2.本案不符合稅捐稽徵法第28條的要件與規定，亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第28條之適用範圍，理由如下：
⑴本案被繼承人遺產總額當中，畸零地佔 17%，供公眾通行
之道路地佔 82%。本件係爭抵繳之道路地，乃第三次國稅局於84年增列道路地為應納稅額繼而發出補徵之案件，係被告就本件遺產稅課徵有關遺產總額之認定錯誤，並非適用法令錯誤或計算錯誤之情事，即與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用。
①本案並無「溢繳稅款」之情事，再者並無適用法令錯誤
或計算錯誤，而是國稅局違法，根本無適用任何法律，只憑主觀認定，導致給予納稅義務人錯誤的資訊，違法膨脹應納稅額，當時於民國82年中旬，被告先誤導建議讓納稅人以捐贈的方式辦理，但是因其中有繼承人失蹤而無法捐贈，被告又繼續以此錯誤的1500多萬龐大稅金逼納稅人繳納，導致納稅人不得不以道路地抵繳稅款。稅捐稽徵機關無法律上之原因而受利益，屬公法上的不當得利，應類推適用民法第179條不當得利，其請求權時效類推適用民法第125條之15年時效。被告不應依稅捐稽徵法第28條所定五年退稅期間之規定，否准其申請。
②按原告對於本件係爭核供公眾通行的道路土地應有免稅
權利甚明，原核課補徵遺產稅處分係被告不當認定為道路地而計入課稅之事實既有錯誤，顯係對於非應稅之道路地而核課遺產稅，其已繳納之遺產稅屬公法上之不當得利，其返還於稅法無明文規定時，應類推適用民法關於不當得利之規定處理。
③按本件原處分係被告無稅法的原因，造成誤認道路地而
增列為財產，造成課徵錯誤，，即非法令上之錯誤，亦非計算錯誤，自不受稅捐稽徵法第28條所規定五年之限制。依法務部90年3月22日法90令字第008617號令意旨，公法上請求應得類推適用民法第125條之規定，15 年內皆可行使。
④被告執意認為應依行為時的因循陋規而非法規，誤把道
路地記入遺產，而原告認為應該依從新從優原則以及稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3規定，應從新適用最有利於納稅義務人之法令，請依84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法計算遺產稅額云云，以及在審核其間，未繳納之前應該採用財政部規定溯及既往的兩項函釋規定 (台財稅第000000000以及000000000號函)，准予比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅。皆是法律見解的歧異，導致道路認定錯誤，並非計算錯誤或適用法律錯誤。
⑵根據實體從舊程序從新原則，免稅額及扣除額及稅率本案
仍舊適用舊法無誤，惟抵繳程序應適用新法。況且於84年
1月13日修正公布之遺產及贈與稅法實施時，即有規定溯及既往之條文。
①按:「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時
或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。本條修正前發生死亡事實或贈與行為之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其估價適用前項規定辦理。」為 84年1月13日遺產及贈與稅法第10條之規定，當時本案屬於尚未確定未完稅案件，故本件遺產價值之估價應適用新法。則本件遺產稅之計算，應依同法依同法第14條、第16條、第30條與同法施行細則第43-1條與第45條計算之。本案自始都不屬於課徵標的物，已被上述函釋以及新法的第10條、第14條、第16條、第30條，及遺產及贈與稅法施行細則第43-1條與第45條所明訂。且上述條文環環相扣，已充分闡明本件遺產價值之估價應適用新法，不屬於課徵標的物並且不符合抵繳程序甚明，被告矛盾與違反法律與不公平的作風，實難令人信服。
②系爭土地是屬於第16條第12款不計入遺產總額規定的項
目，並無財產價值，連私有「財產」都不計入，故自始就不屬於核課標的。故當時不應計入遺產總額造成虛無龐大稅金，使眾多無辜系爭土地充公抵繳。此乃課稅前提有關之事實認定錯誤。遺產及贈與稅法第30條規定抵繳的實物以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物為準，且遺產及贈與稅法施行細則第43-1條與遺產及贈與稅法第14條規定，不包含第16條規定不計入遺產總額之財產。
⑸本案實體依然從舊，例如本案的扣除額，免稅額及稅率皆
用行為時的舊法，已經上繳22萬餘現金並已結案。補徵道路地與補罰的違法核課方式，亦不符合中央標準法規第18條之規定。本案一直屬於核課未確定狀態，真要確定應該是土地過戶之時 (於84年7月14登記與中華民國)，因為同意抵繳之後還是有很多變數，如核算抵繳時多出20幾萬金額還需要部分納稅人於84年3月24日簽切結書同意放棄，且被告於84年還行文有關單位發問是否是既成道路 (本案非既成道路)因此不算核課確定，84年1月13日新法早已出來，應適用新法與上開兩函釋！並且新法與上開兩函釋皆有規定溯及既往！顯見原處分確實失當。
㈢按原告應得主張從新從輕原則，而適用 84年1月13日修正之
遺產及贈與稅法：查本案乃被告於84年8月15日始核准原告以系爭土地抵繳繳清遺產稅，此有被告83年度遺產稅繳款書可稽。因此，依中央法規標準法第18條規定，原告申請被告以系爭14筆土地抵繳之案件，在處理程序終結前 (即84年8月15日)，其所適用之法規 (即遺產及贈與稅法第16條)已有修正，原告自得主張適用之，並非如訴願書所指應以繼承發生之日 (即81年10月21日)為準，殊無誤解法令之嫌。㈣綜上所述，被告自始即不應對系爭14筆土地課徵遺產稅，亦
不應使原告以土地抵繳之，原告殊得請求返還土地，如被告無法返還土地，亦應給付抵銷總金額15,344,656元及自起訴狀繕本送達之日起至清償日止按年利率5%計算之利息，自屬有理，盼鈞院明鑑，賜判如聲明，實感德便。
乙、被告主張：㈠按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明訂。經查本件遺產稅限繳日期至83年2月15日截止，案經核准以實物於84年8月15日抵繳繳清被繼承人吳定言之遺產稅在案，原告於93年7月15日始向被告申請更正退還溢繳之抵繳土地，顯已逾上開規定之自繳納之日起5年內申請退還之期限，從而被告函復否准其退還抵繳土地之申請，並無不合。
㈡再查稅捐稽徵法第28條係對於因「適用法令錯誤或計算錯誤
」所設之退還溢繳稅款或抵繳土地之請求權時效之特別規定，縱被告確有「適用法令錯誤或計算錯誤」之情事，亦因被告以原告之請求權罹於時效為抗辯，而無從為原告有利之認定。
㈢至原告再行主張依85年7月23日台財稅第000000000號函之規
定，准其依民法第 88條第1項前段規定撤銷以該等土地抵繳之意思表示，並依土地登記規則第27條、第131條第1項及其他相關規定，申請塗銷登記予國有之道路地一節。查該函釋係闡述抵繳之意思表示有錯誤之適用，要非對適用稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款之解釋，原告顯係誤解。
㈣另原告主張被告應依從新從輕之優先適用原則，依 84年1月
13日修正公布之遺產及贈與稅法，所增列第 16條第1項第12款關於供公眾通行之道路土地不計入遺產規定核課一節。依中央法規標準法第13條及遺產及贈與稅法第59條之規定，84
年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，應自00年0月00日生效，除條文已明定得溯及既往者外，依「實體從舊」之法律適用原則，該法修正公布後，尚未核課稅額或核課尚未確定之案件，自仍適用行為發生時之法律規定辦理，俾符租稅公平原則。準此，本案繼承發生日既為81年10月21日，主張適用之上揭第16條規定復無得溯及既往之規定，自無如原告主張之適用。
㈤據上論述，本件原處分及所為訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告訴之聲明。
理 由
一、本件係原告之父吳定言於81年10月21日死亡，繼承人於81年12月7日申報遺產稅，迭經更正及復查程序，於82年9月1日完納遺產稅額226,130元。除系爭土地外，併另10筆地號土地，捐贈予桃園縣龍潭鄉公所，經被告發給贈與稅不計入總額證明書。嗣繼承人之一吳蘇秋哖於83年7月11日申請撤銷該捐贈，被告乃核定補徵遺產稅14,447,226元，並依所請核准以該14筆土地抵繳，並於84年7月14日登記予中華民國名下。嗣原告於93年7月15日具文，主張依財政部82年8月4日台財稅第000000000號函，及84年2月28日台財稅第000000000號函之規定，系爭已辦妥抵繳之系爭土地為供道路使用之土地，應比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，並申請退還抵繳之土地，為被告所否准；原告則不服，為如事實欄所載之主張；是本件應審究者厥為原告本於公法上不當得利請求返還系爭14筆土地，是否有理？
二、本件原告認定對被告享有公法上不當得利之請求權，乃以被告自始即不應對於原告已被列為道路用地之土地課徵遺產稅，並使原告以系爭14筆土地抵繳之為主張；本件繼承人之一吳蘇秋哖於83年7月11日申請撤銷該捐贈，被告乃核定補徵遺產稅14,447,226元，並依所請核准以坐落桃園縣○○鄉○○○段320-380、321-18、321-20、321-22、320 -6、320-8、320-9、364、365、366、367、368、369、371地號等14筆土地抵繳，並於84年7月14日登記予中華民國名下之事實，此為兩造所不爭，並有土地抵繳同意書、財政部國有財產局台灣北區辦事處84年8月9日台財產北桃字第84712368號函、被告84年8月21日（84）財北國稅徵字第 84165226號函及遺產稅更正補徵核定通知書附原處分卷內可稽。經查系爭14筆土地登記為中華民國名下，係經原告所申請，並為被告所核准，已如上述；是系爭14筆土地登記為中華民國名下，於上開被告84年8月21日（84）財北國稅徵字第84165226號函未被撤銷前，即屬具有「法律上原因」；縱事後原告主張依財政部82年8月4日台財稅第000000000號函，及84年2月28日台財稅第000000000號函之規定，系爭已辦妥抵繳之系爭土地為供道路使用之土地，應比照都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，可申請退還抵繳之土地時，即有必要先將上開補償處分先予撤銷，系爭14筆土地登記為中華民國名下之法律上原因始會因此而歸於消滅，才產生不當得利返還之問題；是原告並未撤銷原抵繳處分，該處分既未經合法撤銷或廢止，系爭14筆土地登記為中華民國名下之法律上原因仍屬存在，並非無法律上原因，與公法上不當得利之要件，尚有未合，被告執此抗辯，自屬有據。是原告基於公法上不當得利之法律關係，請求被告應移轉登記返還原告於84年8月15日抵繳遺產稅之桃園縣○○鄉○○○段320-380、321-18、321-20、321-22、320 -6、320-8、320-9、364、365、366、36
7、368、369、371地號等14筆土地。被告如無法返還，應給付原告15,344,656元及自起訴狀繕本送達之日起至清償日止按年利率5%計算之利息，即非有理，應予駁回。
三、另按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」，查本條係對於因「適用法令錯誤或計算錯誤」所設之退還溢繳稅款之請求權時效之特別規定，是原告主張該時效應類推適用民法一般請求權消滅時效15年之規定，自不足採。本件系爭遺產稅14,447,226元，案經被告依原告所請，核准於84年8月間以實物抵繳繳清遺產稅，嗣原告於93年7月15日始向被告申請退還溢繳之抵繳土地，顯已逾上開稅捐稽徵法第28條之自繳納之日起5年內申請退還之期限，從而被告函復否准其退還抵繳土地之申請，並無不合。至原告主張從新從輕原則，而適用84年1月13日修正之遺產及贈與稅法乙節；查本件繼承發生日為81年10月21日，而84年1月13日修正公布之遺產及贈與稅法部分條文，應自00年0月00日生效，除條文已明定得溯及既往者外，依「實體從舊」之法律適用原則，該法修正公布後，尚未核課稅額或核課尚未確定之案件，自仍適用行為發生時之法律規定辦理，俾符租稅公平原則。是原告上開主張，容有誤解，亦難可採，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應移轉登記返還原告於84年8月15日抵繳遺產稅之桃園縣○○鄉○○○段320-380、321-18、321-20、321-22、320-6、320-8、320-9、364、365、366、367、368、369、371地號等14筆土地。被告如無法返還，應給付原告15,344,656元及自起訴狀繕本送達之日起至清償日止按年利率5%計算之利息，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，於本院判決結果不生影響，無庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 李 玉 卿法 官 黃 秋 鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
書記官 王琍瑩