臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00801號原 告 大開成營造有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蕭富山 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月12日台財訴字第09313536190號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告85年度營利事業所得稅結算申報案，被告初查以其成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率21%核定營業成本為新台幣 (下同)359,450,166元，查核營業費用為22,300,968元，再依營利事業所得稅查核準則 (下稱查核準則)第6條第1項但書規定，核定其營業淨利為45,500,021元，加計非營業收入1,953,909元，核定其全年所得額為47,453,930元。原告不服，循序提起訴願，經財政部91年8月6日台財訴第0000000000號訴願決定以原告補提示之帳證資料是否可查，有究明必要，致事證未臻明確，爰將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核結果，核定營業收入淨額為433,333,534元，營業成本為342,333,491元，營業費用為22,286,941元，營業淨利為68,713,102元，惟超過當年度全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之所得額，乃依查核準則第6條第1項但書規定按同業利潤標準核定營業淨利為43,333,353元，加計非營業收入1,953,909元，變更核定全年所得額為45,287,262元。原告不服，提起訴願，經決定駁回後，原告就營業成本部分仍不服，而提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分 (復查決定)關於營業成本部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告按同業利潤標準核定原告之所得額，是否
有據？㈠原告主張之理由：
⒈原告就「營業成本」部分有爭執者，包括⑴84年度2個
未完工程（即台糖武昌大樓工程及敦南大樓工程）之工程成本部分，⑵嘉義坪林國宅、銘傳管理學院及新店市公有零售市場 (下稱新店零售市場)等3個工程之工程成本部分，⑶台糖武昌大樓及福憶敦南工程預收工程款結轉部分，及⑷基泰良緣區、基泰吉利區及新店市○○路等3個工程預收工程款而無工程成本之情形部分。嗣經財政部審查後，認上開第⑴、⑶部分有關原告於訴願程序中之說明及相關文件，尚無不符，而第⑵、⑷部分則顯有重大不符、甚難採信。準此，被告不採原告說明之處，僅為上開「營業成本」之第⑵、⑷部分。
⒉查所得稅法施行細則第81條係指就帳簿文據關係所得額
之一部或某一期間之所得額，納稅義務人未能提示時，稽徵機關始就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。易言之，稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定所得額者，僅在未能提示帳簿文據之所得額部分，非謂舉凡有部分所得額未能提示帳簿文據者，其全部所得額皆得依查得資料或同業利潤標準核定。詎被告一方面對原告就「營業成本」之第⑴、⑶部分已經採信，已如前述，則就此部分營業成本部分自得依法計算，竟又謂第⑵、⑷部分有種種矛盾情形，故全部營業成本之計算編列未按各個工程別分別歸列計算、混淆不清及相互抵用，致無法查核云云，顯係混淆有帳簿文據部分與無帳簿文據部分，且誤引用所得稅法施行細則第81條之規定，顯有違誤，至為明確。
⒊另就第⑷部分，原訴願決定指摘該3項工程未明列開工
日期、工程合約總價及預計完工日期等資料云云。惟查原告保存之帳簿文件，近年疏於管理，致於訴願程序中一時無法提出第⑷部分基泰良緣區、基泰吉利區及新店市○○路等3項工程之合約，茲經原告再次詳盡搜尋後，已經覓得其中基泰良緣區及基泰吉利區等2項工程之合約，依此二份合約所示，該2項工程之開工日期、合約總價及預計完工日期等等，均甚明確，準此，即無原處分機關及訴願機關所稱混淆不清、相互抵用，致無法查核之情形，故被告應得明確核定營業成本。
㈡被告主張之理由：
⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有
關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。
⒉原告本年度列報營業成本423,150,189元，被告初查以
其人工程成本無法核對，且提示之收入、成本表報有誤，營業成本無法查核，按同業利潤標準核定營業成本為359,450,166元。原告不服循序提起訴願，經依訴願決定撤銷意旨重核結果，以其編製之成本表前期累計成本數101,089,684元，與帳列未完工程總數106,297,656元不相符。再查83年度審查報告，列有台糖武昌大樓預收工程款16,478,748元，福憶敦南工程預收工程款26,533,074 元，惟於本期工程成本分析表表列上期結轉預收工程款為0元，其成本表之編製上下期無法核對勾稽。又本期預收工程款中分別列報基泰良緣區、基泰吉利區、新店市○○路等工程，惟未明列開工日期、工程合約總價及預計完工日期等資料，且其耗用成本為0元。其營業成本顯未按各項工程別分別歸列計算，營業成本仍無法勾稽查核，故依前揭法條規定，按同業利潤標準核定營業成本342,333,491元，並無違誤。
⒊原告訴願中，雖主張已提示相關帳證、工程合約及成本
表供核，被告並未查明，即遽以認定全數工程成本無法勾稽云云，惟經就營業成本再次重核結果，原告列報嘉義坪林國宅、銘傳管理學院、新店市公有零售市場等3個工程，有84年預收工程款卻未列報84年工程成本；基泰良緣區、基泰吉利區、新店市○○路等三項工程，84及本年度分別列報預收工程款收入，卻未投入任何工程成本等種種矛盾情形，顯示其營業成本之計算編列未按各個工程別分別歸列計算、混淆不清及相互抵用，致無法查核，原核定按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。
理 由
一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條分別定有明文。
二、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報案，原列報營業收入淨額455,000,211元、營業成本423,150,189元，被告初查以其成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率21％核定營業成本為359,450,166元，查核營業費用為22,300,968元。原告不服，循序提起訴願，經訴願決定以原告補提示之帳證資料是否可查，有究明必要，而將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告重核結果，核定營業費用為22,286,941元，並以原告列報之營業成本仍無法勾稽查核，依原告主張調整核定之營業收入淨額433,333,534元，按前開同業利潤標準毛利率核定其營業成本為342,333,491元，並依查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為43,333,353元，加計非營業收入1,953,909元，變更核定全年所得額為45,287,262元之事實，有原告85年營利事業所得稅結算申報書、被告核定通知書 (含調整法令及依據說明書)、90年2月16日北區國稅法字第90005736號、93年4月7日北區國稅法一字第030007770號復查決定書及財政部91年8月6日台財訴第0000000000號訴願決定書附原處分卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。
三、原告就營業成本部分仍不服，循序提起行政訴訟主張：被告重核及訴願決定就原告所爭執前開各工程之營業成本，既認定其中台糖武昌大樓及福億敦南大樓等2個工程之成本，依原告之說明及文件並無不符，僅其他工程部分有矛盾情形，自不得逕以同業利潤標準核定其全部營業成本，原處分顯誤解所得稅法施行細則第81條規定；又依其於訴訟中提出基泰良緣區、基泰吉利區工程合約，均載明開工日期、總價及預計完工日期等，已無被告所稱混淆不清、相互抵用致無法查核之情形等語。
四、經查：㈠按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所
得稅法施行細則第81條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」為營利事業所得稅查核準則第6條第1項所明定。被告依原告於重核復查及訴願中提示之相關帳證、工程合約成本表重行查核結果：
⑴原告說明84年度未完工之台糖武昌大樓及福憶敦南大樓
工程，84年度已投入工程成本分別為50,089,684元及51,000,000 元，合計101,089,684元，已列入84年度已耗用工程成本，屬長期工程之在建工程性質，84年度已結轉工程成本項下，核與84年期末及本年初表列累計實計投入工程成本101,089,684相符，另84年度帳列未完工程總數106,297,656元，係屬尚未耗用之期末存料性質，經核84及85年度長期工程完工比例法工程損益計算表及直接原料進耗存明細表，並無不符。另原告所稱台糖武昌大樓及福憶敦南大樓業於84年度實際投入生產，實際投入成本分別為台糖武昌大樓50,089,684元及福憶敦南大樓51,000,000元，其83年度帳載所列預收工程款分別為16,478,748元及26,533,074元，業已隨同84年度工程開立統一發票全數結轉到84及本年度工程分析表（含預收工程款），經核對原告83年度營利事業所得稅結算申報之審核報告，列有台糖武昌大樓預收工程款16,478,748 元，福憶敦南工程預收工程款26,533,074元，亦無不符。
⑵然查，依原告提示工程成本分析表所列嘉義坪林國宅、
銘傳管理學院及新店零售市場等工程，上期結轉預收工程款分別為112,450,800元，23,161,298元及9,313,116元，惟其長期工程完工比例法工程損益計算表列該等工程之前期已認累計成本數均為0元，核與原告所提示工程合約所載工程款付款辦法為「每15天得以書面附工程進度照片申請估驗，核實給付該期內完成工程款」、「開工後每月30日得申請估驗，核實給付該期內完成工程款」等情不符，足認其成本分析表之編製顯不符實情。又原告列報本期預收工程款84,352,853元分別為基泰良緣區、基泰吉利區、新店市○○路等工程，惟並未明列開工日期、工程合約總價及預計完工日期等資料，且其耗用成本為0元，而其中基泰良緣區尚有上期結轉預收工程款12,043,238元；至原告雖主張前開工程分別於86及87年投入生產或完工，相關收入及成本亦分別歸入86及87年度申報云云，然徵諸工程營造業之行業特性而言，均依工程進度之進行分期申請估驗請求核實給付工程款項，其工程尚未進行，並未投入任何成本，卻可提前於84及85年分別收入工程款，顯有悖於一般營業常情，原告復未能提出其他可資採信之相關帳證及文據以為證明，所訴自不足採。
⑶綜上查核結果，原告列報台糖武昌大樓及福億敦南大樓
等2個工程之成本，依所提示之相關文件及說明，尚無不符；惟其列報嘉義坪林國宅、銘傳管理學院、新店市公有零售市場等3個工程，有84年預收工程款卻未列報84年工程成本；基泰良緣區、基泰吉利區、新店市○○路等三項工程，84及本年度分別列報預收工程款收入，卻未投入任何工程成本等種種矛盾情形，顯示其營業成本之計算編列未按各個工程別分別歸列計算、混淆不清及相互抵用，而無法查核，已堪認定。是以，如依原告主張前開可勾稽之台糖武昌大樓及福億敦南大樓等2個工程之成本採核實認定，其餘無法勾稽查核之前開嘉義坪林國宅等3個工程之成本始按同業利潤標準核定結果，其營業成本為346,743,908元，則依原告申報更正調整之營業收入淨額4333,333,534元，經減除前開營業成本及查核營業費用22,286,941元，其營業淨利為64,302,685 元，此有被告提出之析算表附本院卷可參，固較被告將全部工程按同業利潤標準核定之營業成本342,333,491元計算之營業淨利68,713,102元為低，但仍超過當年度全部營業收入按同業利潤標準核定之所得額，故被告重行查核後，依前揭查核準則第6條第1項但書規定，按同業利潤標準核定營業淨利為43,333,353元，加計非營業收入1,953,909元，變更核定全年所得額為45,287,262 元，揆諸前揭說明，並無不合，亦屬較有利於原告之核定，原告執其有部分工程之成本並非無法勾稽，訴稱原處分違法，尚不足採。
㈡又原告雖於訴訟中，再提出基泰良緣區、基泰吉利區工程
之工程合約，主張依前開工程合約所載開工日期、總價及預計完工日期等，前開工程成本已無混淆不清、相互抵用致無法查核之情形云云。惟查，依前開二份工程合約記載，基泰良緣區、基泰吉利區等2個工程係分別於84、85年度開工，均於85年度完工，且85年度並分別開立發票收取81%及91%之工程款，核與原告提示之工程分析表所載該2項工程均於87年度開工及完工，且85年度未列報前開工程收入及成本等情不符 (見原處分卷第296頁)；復參諸前開嘉義坪林國宅、銘傳管理學及新店零售市場等3項工程，亦同有上期結轉預收工程款，卻無工程成本投入情形，核與工程合約所載之工程款付款辦法不符等情，已如前述，益徵原告之工程成本分析表所列工程收入與成本之記載不實，其營業成本顯未按各工程別分別歸列計算，被告依同業利潤標準定其所得額，洵屬有據，原告空言主張其列報之營業成本並非無法勾稽查核云云，核無足取。
五、綜上所述，原處分 (重核復查決定)並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第四庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 李淑貞