臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00868號原 告 甲○○○○代 表 人 乙○○訴訟代理人 陳純仁律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）住同上訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年1月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告申請提供臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段0000-0000地號之土地○○里鄉○○里○段渡船頭小段00000-000、00000-000、00000-000、00000-000建號之建物，作為原告民國（下同）84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保，為被告機關以93年7月20日北區國稅淡水四字第0930002792號函復略以，有關申請提供擔保品乙節，查擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2風景專用區內，其開發、使用及所有權移轉均有諸多限制與規範，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款「易於變價」之規定未合等語，否准其申請。原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應准原告提供臺北縣○里鄉○
○里○段渡船頭小段0000-0000地號土地○○里鄉○○里○段渡船頭小段00000-000、00000-000、00000-000、00000-000建號之建物，作為原告84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准原告以系爭土地及建物，作為其84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款擔保之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告申請依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提
供其寺廟所在地之土地及建物（土地○○里鄉○○里○段渡船頭小段0000-000地號；建物○○里鄉○○里○段渡船頭小段00000-000、00000-000、00000-000、00000-000建號），擔保84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定後應納稅額半數稅款。為被告以93年7月20日北區國稅淡水四字第0930002792號函復略以，其擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2風景專用區內，依該特定區都市計畫土地使用分區管制要點第6章風景專用區第48點：「風景專用區共分為第
1、2、3、4種風景專用區，應提出整體開發計畫經核可後始得開發」、第50點：「第2種風景專用區內得為下列之土地及建築使用；（一）第1種風景專用區規定之項目。（二）森林遊樂及農業休憩設施（排除機械遊樂設施）。（三）植物生態觀賞研究設施。（四）文教陳列展示設施。（五）遊客服務設施。（六）骨灰骸存放設施。（七）宗教建築。以上第2至第7項開發使用之附帶條件規定如下：1.每一申請基地內建築總樓地板面積不得超過1,500平方公尺。2.每一申請基地面積不得小於5公頃，基地內整地開發面積不得超過全區面積之15%。3.建築式樣採斜屋頂，建築物簷高不得超過2層樓或7公尺。4.每一基地綠化面積至少占基地面積之85%。」、第56點：「各種風景專用區內每一建築基地應自行設置廢污水、垃圾廢棄物處理設施後，始准核發使用執照。」、第57點：「各種風景專用區申請開發者，應擬定整體開發計畫，包括區內土地取得及處理計畫、建築配置計畫、水土保持計畫及環保設施計畫。經縣政府主管單位會同觀光主管機關審議通過後，始得開發建築。」及第58點：「各種風景專用區內之申請開發案，均需提撥相當於該開發土地公告現值之45%作為公共設施維護基金，由縣政府統籌運用。」等規定，提供擔保之土地及建物，在開發、使用及所有權移轉等均有諸多限制與規範，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款『易於變價』之規定未合等語，否准其提供擔保之申請。
⒉原告甲○○○○最有價值之財產乃寺廟所在之土地及建
物，原告已傾盡所有寺產土地及建物，願依稅捐稽徵法第11條之1及第39條第2項第2款規定，申請擔保訴願中之所有營業稅及所得稅復查決定應納稅額半數稅額，則為確保被告之權益，應准予所請，始為正當。
⒊雖然被告主張稅捐稽徵法第11條之1及第39條規定：「
本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金……二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債……三、銀行存款單摺……四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。
前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，而認為本件擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2 風景專用區內，依該特定區都市計畫土地使用分區管制要點第6 章風景專用區第48點、第50點、第57點、第58點等規定不合，因而認為原告提供擔保之土地及建物，在開發、使用及所有權移轉等均有諸多限制與規範，不符稅捐稽徵法第11條之1 第4 款『易於變價』之規定，乃否准所請。⒋惟按原告之上開土地及建物雖在林口特定區都市計畫第
二風景專用區內，惟目前原告之寺廟均已興建完成，且已取得建物所有權狀（原證一號），而該等房屋係做為寺廟使用，此亦有寺廟登記證（原證二號）可稽，因此上開不動產並無開發與使用之問題，而該等不動產所有權移轉之部分，應依法辦理而已，亦無其他限制，被告若有關原告84年至89年之營業稅與營利事業所得稅最後如經行政救濟後仍要課徵，則因目前原告並無現金，因先前信徒所有之捐獻均已用於興建寺廟，而自89年以來原告代表人為寺廟興建之合法與否，尚有刑事官司未了（原證3號），故原告亦不敢再向信徒募款，因此原告收入來源斷絕已無資金，故最後仍不免要拍賣寺廟，因此原告申請以本寺廟之土地及建物設定抵押予被告供擔保，乃屬最為務實之方法，茲被告若不接受，則實為強人所難，亦屬執意要在一切行政救濟途徑尚未確定之前即要進行拍賣寺產，其將迫使眾多神明以及已供奉存放在寺內祿位塔內之上萬座靈骨流離失所，其動作實為人神共憤，損傷陰德至鉅。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定均不適當，請判決如原告訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔
保品：一、黃金……二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債……三、銀行存款單摺……四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，分別為稅捐稽徵法第11條之1及第39條所明定。
⒉本案原告申請依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提
供寺廟所在地之系爭土地及建物土地擔保原告84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款。案經被告所屬淡水稽徵所以93年7月20日北區國稅局淡水四字第0930002792號函復略以：「查擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2風景專用區內，其開發、使用及所有權移轉，均受該特定區都市計畫土地使用分區管制要點相關規定所限制與規範，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款『易於變價』之規定未合。」否准提供擔保之申請。
⒊依首揭稅捐稽徵法第11條之1第4款規定「易於變價及保
管，且無產權糾紛之財產。」為提供欠稅擔保條件之一，其用意在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現。惟查原告提供擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2風景專用區內，依該特定區都市計畫土地使用分區管制要點第6章風景專用區第
48 點：「風景專用區共分為第1、2、3、4種風景專用區，應提出整體開發計畫經核可後始得開發」第50點：
「第2種風景專用區內得為下列之土地及建築使用：（1）第1種風景專用區規定之項目。（2）森林遊樂及農業休憩設施（排除機械遊樂設施）。（3）植物生態觀賞研究設施。（4）文教陳列展示設施。（5）遊客服務設施。（6）骨灰骸存放設施。（7）宗教建築。以上第（2）至第（7）項開發使用之附帶條件規定如下：１．每一申請基地內建築總樓地板面積不得超過1500平方公尺。２．每一申請基地面積不得小於5公頃，基地內整地開發面積不得超過全區面積之15﹪。３．建築式樣採斜屋頂，建築物簷高不得超過2層樓或7公尺。４．每一基地綠化面積至少占基地面積之85﹪。」第56點：「各種風景專用區內每一建築基地應自行設置廢污水、垃圾廢棄物處理設施後，始准核發使用執照。」第57點：「各種風景專用區申請開發者，應擬定整體開發計畫，包括區內土地取得及處理計畫、建築配置計畫、水土保持計畫及環保設施計畫。經縣政府主管單位會同觀光主管機關審議通過後，始得開發建築。」第58點：「各種風景專用區內之申請開發案，均需提撥相當於該開發土地公告現值之45﹪作為公共設施維護基金，由縣政府統籌運用。」等規定，足見所提供擔保之標的物，在開發、使用及所有權移轉等均受「變更林口特定區都市計畫土地使用分區管制要點」相關規定所限制與規範，無法在短期內處分變現以確保稅款之徵起，自與「易於變價」之規定未合。
⒋至於原告訴稱已傾盡所有寺產土地及建物作為稅款擔保
，若不接受，則實為強人所難，執意在行政救濟未確定前要拍賣寺產，將迫使神明及塔內靈骨流離失所，人神共憤，損傷陰德云云乙節，此情況固堪憐憫，惟與「易於變價」不合，礙難核准。揆諸前揭法條規定，原處分、訴願決定並無違誤，爰請駁回原告之訴。
理 由
一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品：一、黃金……二、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債……三、銀行存款單摺……四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」及「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」，分別為稅捐稽徵法第11條之1及第39條所明定。
二、本件原告申請提供臺北縣○里鄉○○里○段渡船頭小段0000-0000地號之土地○○里鄉○○里○段渡船頭小段00000-000、00000-000、00000-000、00000-000建號之建物，作為原告84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保，為被告機關以93年7月20日北區國稅淡水四字第0930002792號函否准其申請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告申請依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提供寺廟所在地之土地及建物作為擔保，原告已傾盡所有寺產土地及建物；上開土地及建物雖在林口特定區都市計畫第二風景專用區內，惟目前原告之寺廟均已興建完成，且已取得建物所有權狀，而該等房屋係做為寺廟使用，上開不動產並無開發與使用之問題，而該等不動產所有權移轉之部分，應依法辦理而已，亦無其他限制，自應准予所請，始為正當云云。
三、查原告申請依稅捐稽徵法第39條第2項第2款規定，提供寺廟所在地之系爭土地及建物擔保原告84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款；依首揭稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」為提供欠稅擔保之要件；其立法目的在於確保稅款之徵起，並期擔保品能在短期內即可處分變現。惟查原告提供擔保之上揭土地及建物，係位於變更林口特定區都市計畫第2 風景專用區內，有台北縣八里鄉公所93年4 月19日北縣八建字第0930006058號函、都市計劃土地使用分區證明書等附原處分卷可稽；依該特定區都市計畫土地使用分區管制要點第6 章風景專用區第48點：「風景專用區共分為第
1 、2 、3 、4 種風景專用區，應提出整體開發計畫經核可後始得開發」第50點：「第2 種風景專用區內得為下列之土地及建築使用：（1）第1種風景專用區規定之項目。（2 ）森林遊樂及農業休憩設施（排除機械遊樂設施）。（3）植物生態觀賞研究設施。（4）文 教陳列展示設施。（5）遊客服務設施。（6）骨 灰骸存放設施。（7）宗 教建築。以上第（2）至 第（7）項 開發使用之附帶條件規定如下：１．每一申請基地內建築總樓地板面積不得超過1500平方公尺。２．每一申請基地面積不得小於5 公頃，基地內整地開發面積不得超過全區面積之15﹪。３．建築式樣採斜屋頂，建築物簷高不得超過2 層樓或7 公尺。４．每一基地綠化面積至少占基地面積之85﹪。」第56點：「各種風景專用區內每一建築基地應自行設置廢污水、垃圾廢棄物處理設施後，始准核發使用執照。」第57點：「各種風景專用區申請開發者，應擬定整體開發計畫，包括區內土地取得及處理計畫、建築配置計畫、水土保持計畫及環保設施計畫。經縣政府主管單位會同觀光主管機關審議通過後，始得開發建築。」第58點：「各種風景專用區內之申請開發案，均需提撥相當於該開發土地公告現值之45﹪作為公共設施維護基金，由縣政府統籌運用。」等規定；足徵原告所提供擔保之標的物，在開發、使用及所有權移轉等均受「變更林口特定區都市計畫土地使用分區管制要點」相關規定所限制與規範。是被告認定該提供擔保之標的物，無法在短期內處分變現以確保稅款之徵起，與「易於變價」之規定未合，乃否准原告所請，並無不合。原告主張上開不動產並無開發與使用之問題，移轉亦無其他限制云云；容有誤解，尚非可採。
四、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以該擔保之土地及建物，位於變更林口特定區都市計畫第2風景專用區內，其開發、使用及所有權移轉，均受該特定區都市計畫土地使用分區管制要點相關規定所限制與規範，核與稅捐稽徵法第11條之1第4款『易於變價』之規定未合。否准原告提供擔保之申請，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，併請求命被告應准原告提供上揭土地及建物，作為原告84至89年度訴願中營業稅及營利事業所得稅復查決定應納稅額半數稅款之擔保，均為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 吳芳靜