臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00889號原 告 甲○○訴訟代理人 林賢郎 會計師
劉興源 律師張德銘 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月案號：第00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金新台幣（下同）340,000,000元，以其子女李雅煌等6人名義購買可轉讓定期存單，減除其子女轉回資金4,430,000元後，其餘335,570,000元，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，案經財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）查獲，通報被告機關核定原告84年度贈與稅。被告機關乃依查得資料核定（本次）贈與額33 5,570,000元，加計本年度前次核定贈與額20,000,000元，核定贈與總額為355,570,000元，淨額為354,570,000元，應納稅額169,400,000元，減除前次核定應納稅額4,495,000元，應補徵稅額164,905,000元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰164,905,000元。
原告不服，主張其借用子女名義購買可轉讓定期存單，純屬消費寄託性質，而且子女並不知情，尚無允受意思，非有贈與行為等情，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以原告於84年間，將其本人自有系爭資金以其子女李雅煌等 6人名義購買可轉讓定期存單，涉及贈與，依查得資料核定應補徵稅額 164,905,000元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰164,905,000元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本稅部份
⑴原告借用子女名義（多位子女長年旅居國外）轉存定
期存單，此由存單、印章均由原告保管，蓋章、簽名亦由原告為之且由原告領取孳息可資證明，究其本質，似屬民法「寄託」關係，非屬「贈與」，財政部尚未查究實情，逕憑主觀臆測推斷為贈與，認事用法顯屬不當，原告由下列情形可資證明：
①存單及供存、提款印章均由原告保管及使用。
②存款之孳息，由原告領取並使用。
③到期日存單亦由原告蓋章（蓋子女之印章）。
④原告多位子女長年久居國外，對被借用其名義存款，亦不知情。
⑤本案系爭存單到期領息日，存單名義人不在國內，
無從為提款之行為，亦證明原告借用子女名義存款之事實。（多位子女長年旅居國外，提供其入出境台灣時間明細表可資證明，附件3。）⑵本案案情依遺產及贈與稅法第4條第2項規定及最高法
院17年上字第1046號判例意旨，其法律關係即非「贈與」依法不應課徵贈與稅，理由分述如次：
①按遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與稅課徵
之前提要件，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。意謂財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，並得自由使用收益處分該財產，而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對該財產為使用、收益或處分。就此最高法院17年上字第1046號判例即謂：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。
②另按「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上
消費寄託關係，並非贈與。」此有改制前行政法院85年度判字第2744號判決可稽。
③次查民法第589條第1項規定：「稱寄託者，謂當事
人一方，以物交付他方，他方允為保管契約」，此項「寄託」法律關係的「特徵」在於：
受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權，民法第591條訂有明文。
寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，民法第597條、第598條訂有明文。
寄託物之孳息，應返還寄託人，民法第599條訂有明文。
寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權
移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量、品質之物即可，此即為消費寄託（民法第 602條）。
④綜上小結，本案如第一段所述，原告於84年 5月19
日、7月11日、8月4日、9月15日及10月 7日自台灣土地銀行中和分行提領資金計 340,000,000元借用
6 名子女名義購買可轉讓定期存單（俟後原告其子女帳戶轉回部分資金計 4,430,000元），其到期存單皆繼續以原已借用子女名義購買之，倘若本案確與其子女有贈與受允之意思表示（與事實相反假設），則自84年至今已有 9年多，子女應當已動用其存款或存款之孳息，但自84年至今不但子女並無動用一分一毫，且其存單產生之利息收益皆轉入原告彰化銀行建國分行活期存款帳戶內，由上述情形在在可證明原告資金計 340,000,000元僅單純借用子女名義存款形式上暫時移轉，而受讓人並無自由處分收益該財產之權，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係及前揭「寄託」之要件，財政部竟以民法第 761條：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」且系爭款項原告未有取回記錄或收取相當對價（其未取回理由係87年財政部對系爭款項是否已構成贈與行為有所爭議，因而原告繼續保持借用子女名義暫存存款未有所異動。），及原告與其子女間可經事先約定、或依國際電話、或俟其子女回國相聚時等方式送達贈與及允受之意思表示，依此可知純屬毫無根據之主觀臆測推斷原告之子女有允受之意思甚明，因而認定原告將資金借用子女名義即屬受贈無訛，財政部對此之原處分暨訴願決定顯有不妥。
⑶實質課稅原則，從本案存款、利息支領及續存之經濟
上事實經過，可以證明本案係寄託關係，並非贈與關係，理由分述如次：
①查本案之存款，一向由原告保管並由原告支配使用
，其經濟上支配權與處分權並未移轉，仍歸原告享有，此符合前揭「寄託」法律關係「受寄人對於寄託物，並無使用收益處分權」之特徵。
②原告已經87歲，存單孳息等維持家庭生計及日常生
活之開支，雖無法一一列舉，但從定期存單之孳息均由原告領取使用，即可證明該寄託物之孳息，亦由原告收取，並非歸屬於受寄人原告子女，故上述原告之子女，只是單純出名提供帳戶之人頭，性質上為受寄人身分，並非受贈人。
③又原告借用子女之名義存款（定期存單）早已行之
有年且大多係半年期，一經屆期則予以續存；存單之孳息則由原告收取，足證本案受寄人（原告之子女）亦未終局享有該存款財產之經濟上利益，亦無經濟上處分權，依上開最高法院17年上字第1046號判例：「受贈人有自由處分之權」，本案定期存單並非贈與財產，至為明顯。
④原告之子女長年久居國外，甚至不明瞭原告借用其
名義存款（定期存單），根本不可能動用這些存款，亦不可能處理這些存款之孳息，且從原告直接領取並支配該存款之孳息，足以顯示該存單確係由原告所占有、使用、收益，而非由原告子女占有使用，依前揭改制前行政法院85年判字第2744號判決意旨：「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈與」足證，本案並非贈與。
⑤原告從未運用免稅額贈與自己之子女且存款之孳息
一向用於家庭之開銷維持生活，從無贈與財產予子女之意，故每年度免稅額45萬元或 100萬元，均未曾加以利用而辦理贈與。
⑥綜上小結，依實質課稅原則，由本案存款、孳息之
提領及提領續存之經濟上事實，足證本案並非贈與。惟財政部以原告於84年度擔任協志（股）公司之負責人並領取薪資及其他所得總計 4,653,000元，而推翻不認定原告實際收取借用子女名義所購買可轉讓定期存單產生利息收益供原告維持家庭生計及日常生活之開支，實難讓原告誠服。
⒉罰鍰部分
退萬步言，縱使認定原告將其定期存單轉存入自己子女名下係贈與行為（與事實相反假設），然因下列事實，請鈞院鑑核免予贈與稅罰鍰：
⑴按司法院大法官釋字第 275號解釋理由書謂：「人民
因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任。」故逃漏贈與稅，應以出於故意或過失為要件。
⑵查原告將工作數十年之所得單純借用子女名義存款（
定期存單），存單、印章均由原告掌管，孳息並由原告領取，實際上並無贈與子女之意圖，此由歷年來原告從未運用贈與稅免稅額即可得知，準此，自無逃漏贈與稅之故意或過失行為，雖因原核定違反「實質課稅原則」，不依「經濟上事實經過」（例如存單、印章由原告掌管、孳息由原告領取）觀察認定本件存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，即逕行認定為「贈與」，應課徵贈與稅，惟此僅係同一經濟活動之事實（借用子女名義存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂原告有任何可歸責之事由，致故意或過失短漏報贈與稅。從而依據前揭大法官釋字第275號解釋，本件縱認定係贈與關係，應僅補稅而不罰，方符合公平合理之課稅原則，並實現社會正義之法理念。
⑶綜上所述，本案並非贈與行為，被告未審酌於此，不
僅補稅又科處鉅額罰鍰，而昧於事實認定，顯不符違章之認定原則。
⒊按原告使用自有資金借用其子女名義購買可轉讓定期存
單之行為，實非贈與行為。蓋因原告以其子女名義購買定期存單之現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為（即債權行為）多端，非僅限於贈與，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難僅憑形式上以親屬名義購買定期存單之行為即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。倘誠如原告與其子女間成立贈與行為，原告對該定期存單理應無置喙之餘地，何以其子女定期存單之到期及再轉購均由上訴人出面辦理，存單、印鑑均由上訴人保管使用，簽名字跡亦以上訴人所簽為準，足徵原告仍擁有該定期存單之支配權，原告與其子女間根本未成立贈與，資金原封不動，俟存單到期後再由上訴人重購定期存單。況資金原封不動，無上訴人提供印鑑證明及親簽名義人之名，其子女亦不能單獨領取定期存款，換言之，原告子女就以其名義所購買之定期存單無論直接占有、間接占有均無權限，其對該存單顯無支配管理之權，遑論委託原告著手代辦事宜。
⒋以84年 7月11日1億8仟萬元分別以子女名義購買可轉讓
定期存單為例，係由12人華銀圓山分行分別轉帳入原告戶頭計 780萬元及原告子女分別由彰化銀行建國分行、世華銀行中山分行分別轉入390萬元及984萬元再加上原告本身資產 1億5仟9佰2拾7萬元。（資金匯入及轉帳情形，詳證物1 ），資金之匯入係由其子女轉入不等之金額，再重新分配以各子女名義購買定期存單，且該日子女大都不在國內（提供該日不在台灣之證明，詳證物2），不可能辦理該轉帳等事宜，足證原告僅係以其子女名義存款而非贈與之事實明確。
⒌原告以子女名義購買可轉讓定存單，本質上並非贈與，
有若干存款早先已以子女名義存放入銀行，但事後又匯回原告之戶頭，如彰化銀行建國分行以李雅彥名義存款12,870,000元及380,000元1筆，於84年 7月11日匯入原告土地銀行中和分行戶下（證物1之2），又如世華銀行中山分行以李雅文名義存放 1,530,000元，李雅煌名義之存款 2筆1,224,000元及1,520,000元，李雅彥名義存放之存款3筆1,848,000元、300,000元、300,000元等 6筆合計，亦於84年 7月11日匯入原告於土地銀行中和分行戶下（同證物1之2），上開以子女名義所為存款如屬贈與，自不能再由原告隨意調度，匯回自己之戶頭。且匯款之日，各名義存款人並不在台灣，無從辦理，並此指明。
⒍原告以子女名義購買之可轉讓定期存單，除資金及孳息
仍由原告控制及自由支配，已如前述外，另其到期兌領雖均以子女名義簽字及蓋章，但均仍原告假手，而非子女所簽名，如證物3，係向銀行調閱並影印該存單，包括彰化銀行及台灣土地銀行所發行計22筆，存款人包括李雅文、李雅煌、李雅彥、李金華、李碧華、李慧華等6人，由存單背面兌領人之簽字，存款人雖有6人，但所有存單之簽字，肉眼可辯係屬同一人（即原告），以上留存銀行之資料，足堪證明存款仍屬原告所有及控制，被告機關主張之贈與不足成立。
⒎原告長子李雅彥原被指稱為受贈對象，於86年12月底定
存餘額高達1億7仟萬元（證物 1之3），但自87年4月以後，以無任何名下之存款，其中86年8月11日購買定存1仟萬元2筆，計2仟萬元，於87年 2月11日到期者，轉為借用李雅文名義買入87年2月11日至87年5月11日到期 1仟萬元2筆（證物1之4、1之5），另李雅彥名下86年7月
7 日至87年1月7日到期之定存單，亦轉為李雅煌名下87年1月7日發行87年4月7日到期（證物1之6），以上資金移轉，被最高行政法院援為撤銷原處分之理由，基上情形，原告絕無贈與之事實，否則焉能在贈與後可將贈與之資金隨意支配，存款名義人自始即無直接間接占有及支配權利，謂之贈與，實不符事實，否則86年名下存款1億7仟萬元，其後完全收回轉為他人之存款，實非贈與所能釋示。
⒏依舉證責任分配法則，贈與稅捐發生事實，應由被告負
舉證責任：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項分別定有明文。依稅務訴訟之舉證責任分配法則，贈與稅捐發生事實應由稅捐稽徵機關負舉證責任，亦即稅捐稽徵機關應就其核稅之基礎事實存在負舉證責任。縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，惟如納稅義務人能提出反證，則依稅務訴訟舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。倘稅捐稽徵機關所提之證據，不足為其主張贈與稅發生事實之證明，即不能認其主張之事實為真實，自無上開遺產及贈與稅法規定之適用。
⒐本件究竟有無贈與之行為，有待進一步查證：復按「納
稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅……」，財政部84年6月20日台財稅第000000000號函著有明文。又「本法所稱贈與，原告除有以自己之財產無償給予其子女之意思表示外，尚須受贈人之同意並接受贈與始能成立。本件原告之子女王添進等 9人是否已同意並接受贈與，未據被告查明並舉證以實其說，且依原告於訴願時主張，原告以現金存入借用子女及媳婦等人之帳戶，作為存本取息之用，原告之子女及媳婦等人，並未允受或動用原告所存入之款項，原告係為分散存款，享受27萬元免稅利息所得，始有借用帳戶之行為，因此在84年3月6日前，將近全部金額均已回存原告之帳戶中，則系爭存款以原告之子女及媳婦等名義存入後，是否有由原告之子女及媳婦占有及支配？攸關本件贈與事實之認定，而此部分被告並未查明；原告主張系爭存款均由其支配使用，經濟上處分權仍屬其享有，本件自非贈與而為借用帳戶逃漏利息所得稅之行為，是否全不足採信？亦非無推究之餘地，此與系爭存款究竟為贈與或為逃漏所得稅之行為有關，被告自應進一步查明以憑認定。其遽認本件為贈與，並據以補徵贈與稅及處以罰鍰，不無率斷之嫌，……」，改制前行政法院即現在最高行政法院88年度判字第3459號判決亦明揭斯旨。職是，稅捐稽徵機關應確實查明納稅義務人以現金轉存親屬名下之行為，是否確屬一方以自己之財產無償給予他方且經他方允受之贈與行為，不得僅憑形式上之現金轉存行為，即謂成立贈與行為而遽予核課贈與稅。
⒑本件原告之子女並無「占有」之事實：訴願決定理由略
以：依物權所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭資金既由原告帳戶轉帳以受贈人名義購買可轉讓定期存單，其所有權即為受贈人所有，即發生物權移轉之效力，且「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力」亦為行為時民法第761條第1項所明定。查本件原告以自有系爭資金存款，轉存為其子女之定期存款，是其子女即占有系爭存款，即取得該款項之所有權云云。所謂占有，係指對物有事實上之管領力而言。經查，原告之子女對於原告擅自使用渠等名義購買可轉讓定期存單之事，並不知情。再者，原告係以其子女名義購買可轉讓定期存單，並非以現金轉存至其子女個人持有之帳戶中，且存單、印章自始即由原告自行保管。是以，原告之子女不僅在主觀上對於系爭可轉讓定期存單並無為事實上管領之意，且在客觀上對於系爭可轉讓定期存單亦無事實上之管領力可言。換言之，原告之子女既未直接或間接占有系爭可轉讓定期存單，遑論取得系爭可轉讓定期存單所表彰之動產（金錢）所有權。
⒒本件原告並無贈與且其子女並無「允受」之意思表示：
訴願決定理由另以：又系爭款項，原告既未提示償還記錄，亦無收取相當對價，自屬以自己的財產無償給予他人。又其子女雖居國外，惟其父子女間可經事先約定，或依國際電話，或俟其子女回國或相聚時等方式，送達贈與及允受之意思表示。由上開客觀事實，已足證其子女有允受之意思甚明，自屬受贈無訛。所訴其子女不知情乙節，自無足採云云。惟查：
①原告係將其工作數十年儲蓄之所得，單純使用其子女
名義購買可轉讓定期存單，藉以存本取息，以支應日常生活開支，實際上並無贈與其子女之意，此由歷年來原告從未運用贈與稅免稅額即可得知。
②再者，原告使用其子女名義購買可轉讓定期存單，其
蓋章、簽名均由原告親自為之，且該存單、印章亦由原告自行保管。而在銀行認章並認簽字之雙重保護措施下，唯有原告本人得領取該存單到期時之本金及利息。至於原告擅自刻用其子女名義之印章，並簽署其子女之簽名，是否涉有偽造文書之刑責，乃另一回事。
③況且，若干以原告子女名義購買之可轉讓定期存單到
期時，原告於領取該存單之本金及利息後，隨即匯回自己之帳戶或改以其他子女名義繼續購買可轉讓定期存單。由此可知，系爭可轉讓定期存單之名義人雖為原告之子女，然其經濟上之處分權及經濟效果，則均為原告所享有，自不得謂原告有贈與其子女之意。是以，原告既無贈與其子女之意，自無所謂原告子女之償還記錄可言，亦無原告向其子女收取相當對價之可能。
④此外，原告與其子女縱有聯絡之事實，本係人倫常情
，惟此與其子女是否知悉原告使用渠等名義購買可轉讓定期存單，甚或原告之子女有無允受贈與之事實間，並無任何關聯。
⑤更何況，可轉讓定期存單屬於短期票券，其利息所得
係採分離課稅方式納稅，無須計入綜合所得申報綜合所得稅，故原告之子女實無從知悉原告使用渠等名義購買可轉讓定期存單。縱使原告之子女知情，被告亦未舉證證明原告與其子女間確有贈與合意之租稅構成要件事實存在。
⒓不因原告尚有其他收入來源，即謂原告有贈與其子女之
意：訴願決定理由又以：原告於84年度因擔任協志股份有限公司之負責人，自該公司領取薪資 3,175,000元，併同其他薪資所得高達4,653,000元，有原告84年度綜合所得稅結算申報書及營業稅稅籍資料查詢單影本附卷可稽，原告訴稱其近十餘年來並無工作，乃借用子女名義購買可轉讓定期存單，以該存單孳息維持家庭生計及日常生活之開支，顯非事實。又銀行開戶十分簡便，原告自可以自己名義帳戶存款或自己名義定期存款生息，其捨簡就繁，而以其子女 6人名義定存，有悖常情云云。然查，原告之所以主張以該存單孳息維持家庭生計及日常生活之開支，係為說明原告既以該存單孳息維持家庭開支，而購置該存單之資金乃賴以產生孳息之本，當無贈與其子女之意，不因原告尚有其他收入，即謂其有贈與之意。而原告使用其子女名義購買可轉讓定期存單，一方面係基於個人資金安全之顧慮，另一方面則係考量金融秘密外洩之危險性。換言之，原告此舉係為避免自己暴露成為不法之徒覬覦之對象，實與贈與行為無涉。
⒔本案以自有資金向土地銀行中和分行申購可轉讓定期存
單要求抬頭子女為記名人，是否與一般轉存入子女有支配權之帳戶相同而得視為所有權已移轉、可轉讓定期存單有價證券動產已簡易交付而視為被記名人已占有動產等重要事實，乃得否將本件視為贈與之重要爭點：
①依照台灣土地銀行業務手冊規定將存款種類分成活期
存款、定期存款、以及支票存款，上開存款戶頭，依照規定，均須開戶人自行前往填寫申請書、核對證件、留存印鑑卡而屬於與銀行簽立之消費寄託（含委任處理）之存款契約，通認開戶人對該戶頭有支配權，進入該戶頭之金錢依照消費寄託準用消費借貸之規定，其金錢所有權已經移轉予戶頭所有人，在此情況之下，父母將款存入其子女之戶頭視為該子女已占有並取得所有權。財政部慣例均將類此行為除別有隱情外，向視為無償贈與，但申購可轉讓定期存單與上開情況完全不同，不得類比視為贈與。
②台灣土地銀行就該作業手冊另於第 5章規定可轉讓定期存單，以別其他存款業務。經查：
⑴銀行為「發行人」，甲○○為「申購人」，子女為
甲○○要求之抬頭人。就申購可轉讓定期存單一事，甲○○及被抬頭人均未另行依照上開規定開立戶頭。因此從未將可轉讓定期存單本金之資金轉入轉出子女之戶頭之事實，子女自無可予以支配而占有之客體，而對該可轉讓定期存單有任何實際支配力（占有必以有實際支配力為狀態）。
⑵可轉讓定期存單是得以背書轉讓之有價證券動產，
英文名稱為Negotiable Cash Delivery，簡稱 NCD，所以可轉讓定期存單上之金錢並非存放在銀行由銀行支配使用，而是表現在NCD上，也就是說，Cash是隨存單而Delivery。因此，發行銀行與申購人其實是「買賣」有價證券而「非存款」。此處之可轉讓定期存單與銀行依照「定期存款」開戶給予之「定期存款存單」不同，後者不得以背書轉讓或在外質押且須先開戶留存印鑑始發給。因為不可背書轉讓，所以不能成為有價證券，頂多只能作為債權讓與之標的。財政部以「定期存款存單」之原始觀念而不知原告申購可轉讓定期存單時縱要求記名子女姓名仍占有保管有價證券動產之事實解釋可轉讓定期存單已因記名而存入子女戶頭視為子女有事實上支配力而占有該可轉讓定期存單有價證券動產，進而認為發生贈與效力，與 NCD之性質及實情不合。
③銀行發行經申購人承買之可轉讓定期存單乃一種買
賣行為而非存款行為，但銀行為了帳務作業管理之便宜行事，乃將存單應記名欄寫為存戶並依照每一張可轉讓定期存單編一個帳號，而該帳號就是作為「存單存款新開戶登錄單（代傳票）」，全部都是銀行承辦人自行填寫，自行辦理，原告身為醫師之知識份子，豈會不知存入銀行子女戶頭會被認為贈與之行為？其實就是因為子女沒有開戶，他也認為不是存入子女戶頭，所以購買可轉讓定期存單要求指名子女為記名人（為何有此要求，容後說明），原告從不認為有贈與之意思，而國稅單位又不查明可轉讓定期存單與「定期存款存單」之不同，就此顯然有利於原告之事實不加調查斟酌率而認定為贈與，自屬違反行政程序法第9條、第8條、第10條及第36條之規定。
⒕原告之子女 6人除李雅文、李雅煌因與甲○○在中和共
有土地與人合建而有開戶之事實外，並無在土地銀行中和分行有開戶之事實。而李雅文及李雅煌雖有開戶之事實，只要調取該戶頭資金進出明細表也可核對與可轉讓定期存單資金完全無關。
⒖被告應負之舉證責任：
①民法第 406條及遺產及贈與稅法第4條第2項所規定之
贈與，以贈與人無償給予財產與他人，他方允為收受而成立生效，因此：
發行可轉讓定期存單有價證券之銀行並非贈與之相
對人，向銀行表示抬頭子女姓名縱有贈與之意，其贈與之意思表示之相對人為子女，銀行不是相對人，被告機關不能以要求抬頭之意思，就證明為贈與意思已向相對人為意思表示之表示行為。被告機關應舉證證明確有向相對人為意思表示之證據。
在有相對人之意思表示，無論是明示或默示，均以
意思通知到達或瞭解始發生效力。被告機關以原告與被抬頭人為父子女關係而無證據以臆測認定已通知到達，並臆測子女有為允受之意思，自不足採。
被告如仍主張有此事實，應負舉證之責。何況從原告購買可轉讓定期存單到期後重新換購新可轉讓定期存單時有另行要求指名他子女之名義，及換購新單時在原到期之可轉讓定期存單背面均自行簽署抬頭人之姓名等事實，均可否定被告機關臆測贈與行為意思通知到達子女允受之事實。
②被告係以可轉讓定期存單上之「存戶」以及「帳號」
而以往昔之「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法核課贈與稅（財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋）」之觀念認定本件有贈與行為。但本案與「納稅義務人以現金轉存入子女戶頭」情形不合。而被記名人既未開戶也無戶頭，則被告應舉證有將現金轉存入子女戶頭之事實。被告機關在開始時以轉入子女之存戶而認定贈與（另案復查決定），後來可能發現不妥，一度改為「轉存入子女之定期存單」，但後來也感覺不妥乃一致更改為「轉存入子女可轉讓定期存單」 （請參見訴願決定書），事實上「定期存款存單」（銀行發給定期存款人之存單）和原告以買賣取得之可轉讓定期存單（買賣有價證券與存款業務兩者完全不同），原告因買賣取得之可轉讓定期存單一直在原告的手中持有、保有。因此以可轉讓定期存單上銀行自編之「存戶」及「帳號」實際子女並無支配力而不得作為可轉讓定期存單之資金或有價證券動產已由子女所有及占有之證明。被告機關如要強行認定本案為贈與已發生贈與（被告主張簡易交付）效力，自應另負舉證之責。
⒗原告購買可轉讓定期存單分別指名「子女」姓名，只是老人為遺產分配之預先註明備忘而已之說明：
①原告年屆90，觀念老式，記憶衰退。因而將其在83、
84年間與人合建所得土地價款及畢生積蓄全部約 7億元，為了死後分配財產，而將其分成各份，為了方便將來誰得那一份現金免生錯誤爭議，因而以各份分別購買可轉讓定期存單指定將來死後應分得之子女姓名，所以就要求銀行發行時記名抬頭該子女姓名以便記憶備忘。
②原告在上開分成各份購買抬頭子女之可轉讓定期存單
，到期後轉帳購買新存單時，還會因心情之不同好惡而更換其他子女為抬頭人。足以證明其並無現在贈與之意思，而是類似預立遺囑之死後分配的意思。
③原告就上開各份購買抬頭子女之可轉讓定期存單，從
未交付給子女或進入子女自己管理之戶頭，而到期後自己在存單背面自行書寫子女姓名背書換購新存單仍由老人自己持有，以及到期之存單利息支票也大部分存入老人自己的戶頭之事實，均可證明原告購買可轉讓定期存單要求抬頭子女姓名只是為遺產分配之預先註明備忘而已。
⒘ 原告真意本非現在贈與，只為方便記憶而要求抬頭而
已。原告當然知道將款項存入子女戶頭通常都會被國稅局認定為無償贈與，而課徵贈與稅，但因為本案是純屬買賣有價證券認為與子女戶頭無關乃為方便死後分配預先註明備忘而於購買時要求抬頭子女姓名，卻預料不到可轉讓定期存單上之「存戶」及「帳號」會被誤解為記名人已占有可轉讓定期存單而被強制認為款項已進入子女戶頭而遭認定為贈與，實屬冤枉！乃原處分機關也不肯進一步調查可轉讓定期存單是否由記名人背書讓予甲○○以外之其他第三人或有無存入子女真正戶頭之事實，率而認定為贈與行為，所有積蓄7億元因被課徵 50%之贈與稅又加罰1倍之罰鍰後幾乎消耗迨盡，懇請鈞院主持公道。
⒙訴願復查卷內土地「合建契約書」李雅文為土地所有人
之一，與原告共列合建契約之甲方，因此財政部所稱建商將所有出售房屋及土地甲方應得之款項405,628,900元均匯入原告戶頭，該款項李雅文本有其一份，因此原告以該款為李雅文為記名人購買7張共7千萬元之可轉讓定期存單就李雅文應得之份額返還李雅文，財政部縱強將本件認為贈與總應予以扣除方屬合理合法公平。
⒚本件縱如被告認定係贈與，其中李雅文所有土地與原告
共同與人合建所應分得之土地款項20,281,445元本屬李雅文所有，則原告以之購買記名李雅文之可轉讓定期存單（以下簡稱 NCD），既非贈與，自不能課徵贈與稅之說明：
⑴被告自建商益聖建設股份有限公司取得「合建契約書
」（原證 1，影印自復查卷），該合建契約書內容及相關事項說明如下：
①地主甲○○、李雅文（以下稱甲方）建主益聖建設股份有限公司董事長詹勝謨（以下稱乙方）。
②甲方提供所有坐落台北縣中和市○○路○段即秀朗
段尖山腳小段166-4、167-4地號土地二筆合作建築房屋出售。其中166-4地號土地面積0.2544 公頃，屬於甲○○所有； 167-4地號土地面積0.0139公頃，屬於李雅文所有。有被告調取之土地登記簿謄本二份（原證2、3，均影印自復查卷）可稽。
③根據財政部台灣省北區國稅局北區國稅二第000000
00號函財政部台北市國稅局表示：「甲○○君於81年10月提供台北縣中和市○○段 ○○號土地（該土地重測合併前係秀朗段尖山腳小段166-4及167-4地號）與益聖建設股份有限公司合建分售。相關土地款係於81年至84年撥入土地銀行中和分行李君本人帳戶（000-000-00000）總計收取土地款405,628,900元。李君於84年3月21日繳納土地增值稅71,467,801元， 11月14日退還益聖建設股份有限公司合建保證金20,000,000元，並於84年5月19日至10月7日間自李君前述帳戶提領 340,000,000元予其子女辦理可轉讓定期存單」（原證 4），並有其查簽報告（原證 5）可資對照。從而該建商代售房地款項全部匯入甲○○上開戶頭之 405,628,900元，其中一部分應為另一地主李雅文所得。
④依照上開合建契約，甲方二名地主之間並未約定如
何分得款項，依照甲○○所有土地166-4地號面積0.2544公頃，李雅文所有土地167-4地號面積0.0139公頃，合計總面積0.2683公頃計算，則李雅文應分得之合建收入款為21,014,691元，其計算方式為：
405,628,900（地主全數所得）× 0.0139（李雅文土地面積）／0.2683（二人全部土地面積）＝21,014,691元。該款既屬李雅文所有土地與人合建應分得之款項，建商直接匯入原告戶頭，則原告以該戶頭轉帳購買記名李雅文之 NCD，就上開金額範圍內只是把李雅文應得之合建收入款返還而已，被告認為原告贈與，於法不合。
⑵第按訴願法第18條規定：「對於受行政處分之相對人
及利害關係人得提起訴願」，行政訴訟法第 4條規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷之訴」。被告以原告雖有請求復查，惟就該土地款部分應歸屬李雅文所有之部分未於復查時表示意見，援引改制前行政法院62年度判字96號判例：「行為時適用之所得稅法第82條第 1項之規定申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而提起行政訴訟，即非法之所許，本件原告56年營利事業所得稅結算申報只就原料耗用之部分申請復查，對於折舊部分無異議，是就其折舊部分一併提起訴願，即非法之所許」，原告就該部分提起行政訴訟為不合法乙節，殊不知：遺產及贈與稅法並無被課違章人非經復查程序不得訴願或提起行政訴訟之限制規定，訴願法第18條規定只要不服行政處分就可提起訴願，及行政訴訟法第 4條規定，只要違法行政處分，經過訴願程序不服訴願決定，就可提起行政訴訟。何況其所引用之所得稅法第82條 1項之限制規定又早經廢除在案。更有甚者，被告就其所查得之資料並未提供原告全盤瞭解，因此原告僅就其購買 NCD有無贈與之事實予以爭執而已。事實上原告申請復查就已爭執是否重覆課稅，並無前開判例所謂無異議之事實。何況依據行政程序法之規定，被告既然掌握合建契約、原告之戶頭款項進出明細，苟能對照建商匯入款明細表，根本不待原告爭執就應該公平依法予以認定，始合乎行政程序法之規定。
⒛NCD 所稱之帳戶與一般通常申請開戶之存戶不同，被告
以一般存戶之概念認為「本件系爭資金既由訴願人帳戶轉帳以受贈人名義購買可轉讓定期存單，其所有權即為受贈人所有，即發生物權移轉之效力，且動產物權之讓與，非將動產物權交付不生效力，但受讓人『已占有動產』者，於讓與合意時即生效力」（訴願決定理由及答辯狀理由）為其課徵贈與稅之唯一理由。但申購 NCD要求記名子女名義於申購時，子女均在國外，不在現場。
發行NCD銀行將NCD直接交付申購人原告甲○○，雖 NCD上有虛擬存戶之記載，但款項並未進入子女戶頭，無法視為子女已占有動產。在申購人交付 NCD有價證券動產予被記名人前，現金雖進入被記名人無支配力之虛擬帳戶， NCD有價證券動產物權也不會由被記名人「已占有動產」，除非被告對於原告申購並持有之記名子女名義NCD能證明經由子女兌領或轉存入子女之存款戶頭或能證明由子女背書轉讓給第三人，否則該NCD上面之記名子女均對NCD所示之現金或NCD有價證券實體並無「已占有」之事實。被告僅以「原告申購NCD要求記名子女名義」之行為，在無任何其他證據證明之下，即據以認定子女已占有NCD實體或現金，並進而認定有贈與之事實，顯屬無據。
行政訴訟法第 136條規定：「除本法有規定者外，民事
訴訟法第 277條之規定，於本節（證據）準用之」，民事訴訟法第 277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」。按照上開法定舉證責任之分配，被告對於本件是否有贈與之事實應負「舉證之責」。本件事實上原告從無贈與之意思表示、NCD款項也未曾進入子女可支配之戶頭、NCD實體都在原告手中一再到期就輾轉換購新單至今從未脫手，而大部分利息又歸入原告戶頭，被告自應依照法律規定贈與意思合致成立之要件提出令人可信確有贈與之意思表示及子女允受之意思表示，則其課徵贈與稅方屬師出有名。
關於原告於84年間以 3億4千萬元購買34張面額1千萬元
記名子女名義之 NCD，其到期後由原告自行背書換購新
NCD 共34張輾轉購買自84年到87年間之變動情形、其利息之流向，及中間更改子女名義等變動情形，因資料核對繁雜，原告年老體衰記憶退化，尚需時日核對製表，容後補呈，俾便證明NCD自始至終未脫原告之手，子女從未「占有動產」而無贈與之意思。
綜上所述，本件原告既無被告所指贈與其子女之事實，
則被告所為補徵原告贈與稅額並科處原告罰鍰之處分，自屬無據。又復查決定、訴願決定均未詳予究明，即率為駁回之決定，同屬違法，均應予撤銷，以期適法。
㈡被告主張之理由：
⒈贈與稅部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其
在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：一、……。一年內有二次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第19條所明定。
⑵本件原告分別於 84年5月19日、7月11日、8月4日、9
月15日及10月 7日，自其本人臺灣土地銀行中和分行提領資金 340,000,000元，轉帳存入同分行以其子李雅煌等 6人名義購買可轉讓定期存單，減除其子女轉回資金4,430,000元後，其餘335,570,000元，涉有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，案經北區國稅局查獲，通報被告核定原告84年度贈與稅。被告乃依查獲資料核定（本次）贈與額 335,570,000元，加計同年度前次核定贈與額20,000,000元，核定贈與總額為 355,570,000元，淨額為354,570,000元，應納稅額169,400,000元，減除前次核定應納稅額4,495,000元，應補徵稅額164,905,000元。
⑶原告於84年 7月11日自臺灣土地銀行中和分行提領資
金 180,000,000元，轉帳存入同分行以其子女李雅煌等 6人名義購買可轉讓定期存單，乃為原告所不爭之事實，有北區國稅局89年8月9日北區國稅二第00000000號函，及附件臺灣土地銀行中和分行89年6月9日和存字第 8900389號函，及附件臺灣土地銀行活期儲蓄存款存款憑條、存單存款新開戶登錄單等影本資料，附卷可稽。按動產所有權之歸屬，以占有為要件，本件系爭資金既由原告帳戶轉帳以受贈人名義購買可轉讓定期存單，其所有權即為受贈人所有，即發生物權移轉之效力，且「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」亦為行為時民法第761條第1項所明定。
查本件原告以自有系爭資金存款，轉存為其子女之定期存款，是其子女即占有系爭存款，即取得該款項之所有權。又系爭款項，原告既未提示償還紀錄，亦無收取相當對價，自屬以自己的財產無償給予他人之贈與行為。
⑷又查，原告之長子李雅彥，其戶籍與原告均設於同一
地址即台北市○○街○巷○號，其於84年度自協志股份有限公司（以下簡稱協志公司）及菁霖股份有限公司（以下簡稱菁霖公司）分別取得薪資678,000元及1,278,000元；其次子李雅煌於84年度進出台灣 7次，且其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000元及1,278,000元；其三子李雅文，其戶籍設於台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資1,630,000元及4,900,000元；其三子亦為菁霖公司之負責人，該公司營業地址與原告之協志公司營業地址同為台北市○○○路 ○段○○號4樓404室。再查，其長女李金華於84年度進出台灣 2次，且其戶籍設於台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000元及3,490,000元；其次女李碧華於84年度進出台灣 1次，其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資1,142,000元及1,278,000元；其參女李慧華於84年度進出台灣 2次，其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000元及1,278,000元；有李雅煌等人84年度之入出境資料、84年度綜合所得稅結算申報書及營業稅稅籍資料查詢單等影本資料，附卷可稽；是其子女雖居國外，惟其父子女間可經事先約定，或依國際電話，或俟其子女回國或相聚時等方式，送達贈與及允受之意思表示。由上開客觀事實，足證原告與其子女非無聯絡，所訴稱其子女並不知以其名義買購可轉讓定期存單云云，顯與常情有違，核不足採。
⑸又查，原告主張其以子女李雅煌等人名義購買可轉讓
定期存單，一切手續均由其自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由其自行保管等情，縱認屬實，亦係原告基於父子女親情，平日為其子女李雅煌等人代辦領存款事項，尚難證明其父子女間為消費寄託關係，原告執此否認有前開贈與之事實，亦不足採。
⑹原告主張，其自87年 4月以後將86年底其子李雅彥受
贈金額計 170,000,000元，完全收回轉為他人之存款，李雅彥名下已無任何之存款，實非贈與所能釋示乙節。經查本件原告於84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金 340,000,000元，轉帳存入同分行以其子女李雅煌等 6人名義購買可轉讓定期存單，減除其子女轉回資金4,430,000元後，其餘335,570,000元，被告依前揭稅法規定，乃核定原告84年度（本次）贈與額 335,570,000元。又其中受贈人李雅彥受贈金額計69,040,000元（即 70,000,000元－轉回資金960,000元＝69,040,000元），有原告土地銀行中和分行相關收支明細表附卷可稽。是原告主張86年底其子李雅彥受贈金額計 170,000,000元，與被告核定原告84年度贈與李雅彥受贈金額69,040,000元不符，且受贈人李雅彥受贈金額69,040,000元，如何變更為170,000,00
0 元亦未提示資料供核，被告無從審酌。又查原告將其子李雅彥86年底受贈金額計 170,000,000元，完全收回轉為他人之存款，亦未提示轉回原告帳戶之資金流程資料供核，是原告將系爭資金贈與其子女之事實，至為明確。所訴不足採。
⑺況且銀行存款等同現金此為普世皆知之基本常識，亦
為不爭之事實，本件系爭可轉讓定期存單屬各類型銀行存款之一（銀行存款種類：活期儲蓄存款、定期存款、儲蓄存款、支票存款…等），系爭記名可轉讓定期存單亦屬上開銀行存款種類之一。由臺灣土地銀行業務手冊存款業務篇 1-5-1所載可轉讓定期存單係該行為配合政府金融政策，充裕短期信用工具並視該行資金情況及配合市場需要酌量發行之存款，其面額分為新台幣（下同）10萬元、……1000萬元…等 7等，存單最短期限為 1個月，視業務需要分訂數種期別並得辦理指定到期日，最長以一年為限，並以銀行部「定期存款」科目辦理。（一）可轉讓定期存單之特質：1.得為記名式與無記名式，任由存戶選擇，並均得依法自由流通轉讓。2.利息採分離課稅。3.不得中途解約，本息到期一次付給。4.申購人免填印鑑卡。（二）發行（開戶）手續：本存單分記名式與無記名式兩種，任由客戶選擇，照面額發行並以「到期一次還本付息」方式發行。一經發行，持有人不得中途要求記名或取消記名。……記名式存單，以個人名義申請者，應依姓名條例之規定用本名開戶並將戶名、期限、起訖年月日、利率、金額、身分證統一編號及地址一併填入存款開戶登錄單，並按一般期存款開戶辦法將其資料輸入電腦、存單編製帳號。為與一般定期存款有所區別，在傳票上加蓋「可轉讓」字樣。記名式存單經辦人應在存單正面戶名欄填入申購人姓名或名稱。由上述足證系爭可轉讓定期存單屬銀行定期存款之一種類，且原告採記名式定期存單，其子女亦無拒絕之意思表示，顯示其將自有資金存款，轉存為其子女所有之定期存款之贈與行為之事實俱明。
⑻倘若其無贈與其子女之本意，何以自始均未選擇以原
告自己帳戶購買可轉讓定期存單或採無記名式可轉讓定期存單；況本件原告於84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金，轉帳存入同分行以其子女李雅煌等六人名義購買可轉讓定期存單（34張存單），於存單3個月或6個月到期後，仍以其子女名義繼續購買可轉讓定期存單，截至本案調查基準日（89年3月3日）止，均未轉回原告名下，是其贈與行為之事證堪可信實；可轉讓定期存單本質上即為有價證券亦為原告所認知，具有指示證券性質，其得依面額兌領等值之通用貨幣（現金），自屬有財產價值者，等同贈與銀行存款，並無損及該贈與事實之成立，被告依據上開課稅事實，對之課以應負擔之稅負，即屬適法。原告指稱系爭可轉讓定期存單為有價證券非現金，其子女無允受意思等由顯係矯飾之詞，洵不足取。
⑼原告主張，原告以系爭款項以其子李雅文為記名人購
買7張共7千萬元之可轉讓定期存單，係就李雅文應得出售土地款之份額返還李雅文，縱然將本件認為贈與，總應予以扣除方屬合理合法公平云云乙節。經查本部分並未於復查時提出，本部分既未經被告審酌，原告逕行提起行政訴訟，揆諸首揭判例意旨，即非法之所取。
⑽綜上系爭款項，原告以其子女名義繼續購買可轉讓定
期存單，截至本案調查基準日（89年3月3日）止，均未轉回原告名下，原告既未提示其子女償還資金流程紀錄，是其贈與行為之事證堪可信實。被告核定原告84年度（本次）贈與額335,570,000元，尚無不合。
原告所訴，尚難採據，復查、訴願決定均予維持，並無違誤。
⑾茲檢附被告核定原告84年度前次贈與 2,000萬元之相關資料影本，請鈞院鑒核。
⒉罰鍰部分：
⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與
他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；…。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以 9百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。次按「…但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。…。」司法院大法官會議釋字第275號解釋可資參照。
⑵本件原告於84年間，將其本人自有系爭資金以其子女
李雅煌等 6人名義購買可轉讓定期存單，未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，案經北區國稅局查獲，違章事證明確，並通報被告核定原告84年度贈與稅，已如前述；被告乃依前揭規定，按其應納稅額164,905,000元處1倍之罰鍰164,905,000元。
⑶原告不服，主張並非故意或過失致漏報贈與稅，請免
予處罰云云，申經被告復查決定略以，查本件原告既有贈與事實，巳如前述，自負有應申報義務，而原告漏未申報，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第 275號解釋意旨，自仍應受罰。被告依前揭規定，按漏稅額處1倍罰鍰為164,905,000元，揆諸首揭法條規定，並無不合。
⑷又原告同年度相同案情之前次贈與稅事件，提起行政
訴訟案，業經鈞院91年度訴字第4012號判決駁回在案，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：1、……。1年內有2次以上贈與者，應合併計算其贈與額，依前項規定計算稅額，減除其已繳之贈與稅額後，為當次之贈與稅額。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第19條所明定。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；…。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第24條及第44條所明定。
二、本件原告於84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金340,000,000元，以其子女李雅煌等6人名義購買可轉讓定期存單，減除其子女轉回資金4,430,000元後，其餘335,570,000元，涉及贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，被告機關乃依查得資料核定（本次）贈與額33 5,570,000元，加計本年度前次核定贈與額20,000,000元，核定贈與總額為355,570,000元，淨額為354,570,000元，應納稅額169,400,000元，減除前次核定應納稅額4,495,000元，應補徵稅額164,905,000元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰164,905,000元；原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，循序起訴意旨略以：原告於84年5月19日、7月11日、8月4日、9月15日及10月7日自台灣土地銀行中和分行提領資金計340,000,000元，借用6名子女名義購買可轉讓定期存單，俟後原告其子女帳戶轉回部分資金計4,430,000元，其到期存單皆繼續以原已借用子女名義購買之，倘若本案確與其子女有贈與受允之意思表示，則自84年至今已有9年多，子女應當已動用其存款或存款之孳息，但自84年至今不但子女並無動用一分一毫，且其存單產生之利息收益皆轉入原告彰化銀行建國分行活期存款帳戶內，足證原告資金計340,000,000元僅單純借用子女名義存款形式上暫時移轉，而受讓人並無自由處分收益該財產之權，則其法律關係即非「贈與」；原告年屆90，觀念老式，記憶衰退，為了死後分配財產，而將其分成各份，為了方便將來誰得那一份現金免生錯誤爭議，因而以各份分別購買可轉讓定期存單指定將來死後應分得之子女姓名，所以就要求銀行發行時記名抬頭該子女姓名以便記憶備忘，到期後轉帳購買新存單時，還會因心情之不同好惡而更換其他子女為抬頭人，足以證明其並無現在贈與之意思，而是類似預立遺囑之死後分配的意思；況縱如被告認定係贈與，其中李雅文所有土地與原告共同與人合建所應分得之土地款項20,281,445元本屬李雅文所有，則原告以之購買記名李雅文之可轉讓定期存單，既非贈與，自不能課徵贈與稅；本件原告既無被告所指贈與其子女之事實，僅係同一經濟活動之事實（借用子女名義存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂原告有任何可歸責之故意或過失事由，則被告所為補徵原告贈與稅額並科處原告罰鍰之處分，自屬無據。又復查決定、訴願決定均未詳予究明，即率為駁回之決定，同屬違法，均應予撤銷，以期適法云云。
三、查原告分別於84年5月19日、7月11日、8月4日、9月15日及10月7日，自其本人臺灣土地銀行中和分行提領資金340,000,000元，以其子李雅煌等6人名義購買可轉讓定期存單，嗣後子女計轉回資金4,430,000元，其餘335,570,000元，尚未轉回之事實，為兩造所不爭，並有臺灣土地銀行中和分行89年6月9日和存字第8900389號函、臺灣土地銀行活期儲蓄存款存款憑條、定期存單、存單存款新開戶登錄單等影本資料附卷可稽，堪認屬實。是被告認原告以系爭資金以受贈人子女名義購買可轉讓定期存單，其所有權即為受贈人子女所有，即發生物權移轉之效力，系爭款項，原告既未提示償還紀錄，亦無收取相當對價，自屬以自己之財產無償給予他人之贈與行為，被告機關乃依查得資料核定（本次）贈與額335,570,000 元，加計本年度前次核定贈與額20,000,000元（亦係原告以自有資金20,000,000元於土地銀行中和分行為其子李雅煌購買可轉讓定期存單，經本院91年度訴字第4012號判決駁回原告之訴，原告提起上訴，經最高行政法院以94年度判字第1603號判決駁回上訴確定在案），核定贈與總額為355,570,000 元，淨額為354,570,000 元，應納稅額169,400,00
0 元，減除前次核定應納稅額4,495,000 元，應補徵稅額164,905,000 元，並按核定應納稅額處1 倍罰鍰164,905,00
0 元，即屬有據。
四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）系爭記名可轉讓定期存單屬各類型銀行存款之一（銀行存款種類：活期儲蓄存款、定期存款、儲蓄存款、支票存款…等），臺灣土地銀行業務手冊存款業務篇1-5-1 所載可轉讓定期存單係該行為配合政府金融政策，充裕短期信用工具並視該行資金情況及配合市場需要酌量發行之存款，其面額分為新台幣（下同）10萬元、……1000萬元…等7種，存單最短期限為1 個月，視業務需要分訂數種期別並得辦理指定到期日，最長以一年為限，並以銀行部「定期存款」科目辦理。（一）可轉讓定期存單之特質：1.得為記名式與無記名式，任由存戶選擇，並均得依法自由流通轉讓。2.利息採分離課稅。3.不得中途解約，本息到期一次付給。4.申購人免填印鑑卡。（二）發行（開戶）手續：本存單分記名式與無記名式兩種，任由客戶選擇，照面額發行並以「到期一次還本付息」方式發行。一經發行，持有人不得中途要求記名或取消記名。……記名式存單，以個人名義申請者，應依姓名條例之規定用本名開戶並將戶名、期限、起訖年月日、利率、金額、身分證統一編號及地址一併填入存款開戶登錄單，並按一般定期存款開戶辦法將其資料輸入電腦、存單編製帳號。為與一般定期存款有所區別，在傳票上加蓋「可轉讓」字樣。記名式存單經辦人應在存單正面戶名欄填入申購人姓名或名稱各情，亦有臺灣土地銀行業務手冊存款業務篇及作業手冊等附本院卷內可稽；足徵系爭可轉讓定期存單屬銀行定期存款之一種類，且原告係採記名式定期存單，其子女亦無拒絕之意思表示，是被告認定本件有贈與子女之行為，洵無不合。
（二）原告係以其子女名義購買系爭定期存款存單，倘若無贈與其子女之本意，何以自始均未選擇以原告自己帳戶購買可轉讓定期存單或採無記名式可轉讓定期存單；況本件原告於84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金，以其子女李雅煌等6人名義，共計購買34張可轉讓定期存單，於存單3個月或6個月到期後，仍以其子女名義繼續購買可轉讓定期存單，截至本案調查基準日（89年3月3日）止，均未轉回原告名下，有臺灣土地銀行活期儲蓄存款存款憑條、定期存單、存單存款新開戶登錄單等影本資料可稽；又銀行可轉讓定期存單本質上即屬有價證券，具有指示證券性質，其得依面額兌領等值之通用貨幣（現金），自屬有財產價值，被告依據上開課稅事實，認定本件屬贈與子女之行為，洵無不合；原告指稱系爭可轉讓定期存單為有價證券非現金，其子女無允受意思云云，尚不足取。
（三）又原告之長子李雅彥，其戶籍與原告均設於同一地址即台北市○○街○巷○號，其於84年度自協志公司及菁霖公司，分別取得薪資678,000元及1,278,000元；其次子李雅煌於84年度進出台灣7次，且其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000元及1,278,000元；其三子李雅文，其戶籍設於台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資1,630,000元及4,900,000元；其三子亦為菁霖公司之負責人，該公司營業地址與原告之協志公司營業地址同為台北市○○○路○ 段○○號4 樓404 室；再查，其長女李金華於84年度進出台灣2 次，且其戶籍設於台北市○○路○ 段○○○ 巷○○弄○○號，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000 元及3,490,0 00元；其次女李碧華於84年度進出台灣1 次，其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資1,14 2,000元及1,278,000 元；其參女李慧華於84年度進出台灣2 次，其戶籍與原告均設於同一地址，其於84年度自協志公司及菁霖公司分別取得薪資678,000 元及1,278,000 元；有李雅煌等人84年度之入出境資料、84年度綜合所得稅結算申報書及營業稅稅籍資料查詢單等影本附原處分卷可稽；是其子女雖居國外，惟其等親子關係非疏，以其等資金往來情形及其子女任由原告長期保管存摺、存單、印章，堪認渠等有允受贈與並概括授權其父即原告代為處理財務之意。原告主張其以子女李雅煌等人名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由其自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由其自行保管等情，縱認屬實，亦係原告基於父子女親情，平日為其子女李雅煌等人代辦領存款事項，原告執此否認有前開贈與之事實，尚難採據。其聲請由原告到場書寫6 名子女之姓名並送鑑定筆跡，以明是否與系爭定期存款存單背面筆跡相符，核無必要。
（四）原告主張伊年屆90，記憶衰退，為了死後分配財產，而將其分成各份，為了方便將來誰得那一份現金免生錯誤爭議，因而以各份分別購買可轉讓定期存單指定將來死後應分得之子女姓名，乃要求銀行發行時記名抬頭該子女姓名以便記憶備忘，到期後轉帳購買新存單時，仍會因心情之不同好惡而更換其他子女為抬頭人，足以證明其並無現在贈與之意思，而是類似預立遺囑之死後分配意思云云；惟原告既已年屆90，為免將來子女間因遺產分配而生爭議，乃事先以其子女名義購買系爭定期存款存單，存單到期後，仍以子女名義繼續轉存，而未轉回原告本人名下，益徵其贈與子女之意思，昭然若揭。否則本件如認非屬贈與，未能課徵贈與稅，則將來原告去世後，參照遺產及贈與稅法第15條規定，原告以子女名義購買系爭34張定期存款存單之行為，亦將因逾2 年期限而無法據以課徵遺產稅。果爾，贈與稅與遺產稅俱無法課徵，自與租稅公平原則有違。
（五）原告主張其自87年4月以後將86年底其子李雅彥受贈金額計170,000,000元，完全收回轉為他人之存款，李雅彥名下已無任何之存款，實非贈與所能釋示乙節；查本件原告於84年間，自臺灣土地銀行中和分行提領資金340,000,000元，轉帳存入同分行以其子女李雅煌等6人名義購買可轉讓定期存單，減除其子女轉回資金4,430,000元後，其餘335,570,000元，被告依前揭稅法規定，乃核定原告84 年度（本次）贈與額335,570,000元；其中受贈人李雅彥受贈金額計69,040,000元（即70,000,000元－轉回資金960,000元＝69,040,000元），有原告土地銀行中和分行相關收支明細表附卷可稽。是原告主張86年底其子李雅彥受贈金額計170,000,000元，與被告核定原告系爭「84年度」贈與李雅彥受贈金額69,040,000元不符，且受贈人李雅彥受贈金額69,040,000元，如何變更為170,000,000元，亦未據原告提示具體資料供核，原告上揭主張，亦非可採。
（六）原告主張縱如被告認定係贈與，其中李雅文所有土地與原告共同與人合建所應分得之土地款項20,281,445元，本屬李雅文所有，則原告以之購買記名李雅文之可轉讓定期存單，既非贈與，自不能課徵贈與稅云云；查有關該合建購地款，原告於87年7月3日財政部賦稅署稽核組訪談時陳明：「…有5千萬元，是我兒子售地款項，本人還給兒子，分別為85年6月27日一千萬元還給李雅文，85年7月6日一千萬元還給李雅文，86年2月17日一千萬元還給李雅文，87年2月19日二千萬元還給李雅煌…。」之情，有87年7月3日財政部賦稅署稽核組訪談紀錄附本院卷可稽，足徵原告係於其他年度將合建購地款還給其子，並未於系爭84年度將合建購地款還給其子李雅文；此亦據被告陳明地主李雅文應得之出售土地款項計16,273,545元（系爭出售土地款405,628,900元，應減除繳納土地增值稅款71,467,801元及退還建主合建保證金20,000,000元後，餘額為314,161,099元，乘以李雅文土地面積占全部面積比率0.0139/0.2683，等於16,273,545元），已據於原告85年度贈與稅事件及86年度贈與稅事件中，由財政部賦稅署稽核組分別予以減除20,000,000元及10,000,000元在案，有財政部稽核組談話紀錄及本院就原告85、86年度贈與稅事件判決書（91年度訴字第4030號及93年度訴字第1862號判決）附本院卷可參；是原告上揭主張系爭84年度應再扣除合建購地款云云，容非可採。
（七）原告另主張伊既無被告所指贈與其子女之事實，僅係同一經濟活動之事實（借用子女名義存款），在法律評價上彼此認知差異所生法律見解之不同而已，實難謂原告有任何可歸責之故意或過失事由，自不應處以罰鍰云云；惟按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。原告以其子女名義購買系爭可轉讓定期存單，存單到期後，仍以子女名義繼續轉存，而未轉回原告本人名下，其贈與子女之意思，彰彰明甚；原告未依規定辦理贈與稅申報，案經查獲，尚難謂無可歸責之過失情事，是被告除據以核定應補徵稅額外，並按核定應納稅額處1倍罰鍰164,905,000元，並無不合。原告上揭主張，尚非可採。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採；被告以原告於84年間，將其本人自有系爭資金以其子女李雅煌等6人名義購買可轉讓定期存單，涉及贈與，依查得資料核定應補徵稅額164,905,000元，並按核定應納稅額處1倍罰鍰164,905,000元，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 4 月 6 日
書記官 吳芳靜