臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00890號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 陳啟昌 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲(局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因90年度綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月1日台財訴字第09300504100號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告辦理民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，就其取
自空軍第499聯隊遷讓土地補償費收入新台幣（下同）7,754,430 元部分，申報必要費用為7,754,430元（換言之，此項收入所對應之課稅所得額為0元）。
被告機關查核時，針對原告上開收入，以其無法證明上開必
要費用之真實性（即無法提出成本及必要費用之證明文件），乃依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋意旨，以系爭補償費收入之50%為所得額，核定原告90年度其他所得為3,8 77,215元，併課其當年度綜合所得稅。
原告不服上開核定而申請復查，但復查結果仍維持原核定，原告因此提起訴願，但遭駁回，故提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分（包括復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠按「承租人於承租耕地之特別改良得自由為之，其特別改
良事項及費用數額，應以書面通知出租人，並於租佃契終止返還耕地時，由出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。前項所稱之耕地特別改良，係指於保持耕地原有性質及效能外，以增加勞力資本之結果，致增加耕地生產力或耕作便利者。」、「於保持耕地原有性質及效能外，以增加勞力資本之結果，致增加耕地生產力或耕作便利者，為耕地特別改良。前項特別改良，承租人得自由為之。但特別改良費之數額，應即通知出租人。」及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請人終止租約當期之公告土地增值，預計土地增值稅，並按公告土地現值減除預計土地增稅餘額三分之一給予補償。... 公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」及「承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用，但以其現存之增價額為限。」分別為耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條、平均地權條例第77條及民法第431條定有明文。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」及「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，亦為司法院釋字第420號解釋、第438號解釋及改制前行政法院82年判字第2410號判決意旨可資參照。
㈡本件原告取得系爭土地開墾補償費，係基於耕地租約關係終止，並非無權占有。
⒈臺灣光復後國民政府尚未來臺前，即先派員接管新竹空
軍基地，當時該基地業經炸彈完全破壞，石礫滿地，到處為炸彈爆炸後的殘破景象，雜草叢生，為重建新竹空軍基地，清理遭到飛機轟炸後之殘破、坑洞及石礫等，由空軍基地之管理單位設空軍福利總社農業管理委員會（下稱農管會）招募人力至基地開墾土地，當時受招募者必須配合基地各項基礎建設義務工作，以加速空軍基地完成重建作業。36年間原告之父黃阿丙攜同原告等遷至基地，落地生根，當時原告之父雖取得系爭領取補償費之空軍基地內土地之開荒權，惟因係戰後不久，石礫滿地，雜草叢生，無法耕種任何植物，又因當時機械未普遍使用，所有工作完全皆以人力完成，是原告之父、原告及所聘僱工人即於該地搬除石礫、清除雜草、整地填土、修建水渠、引水灌溉及改變土質，初始開墾成得種植甘藷等雜糧（尚不得種植水稻）之「旱地」，又再歷經有年之努力，才使該土地逐年漸漸恢復地力生機而得為可種植水稻之良田。
⒉36年受招募時，原告之父黃阿丙及原告與農管會有約定
，除必須義務協助新竹空軍基地重建外，並同意待承墾土地種植成功有收穫後才開始繳納租金，此有38年12月12日「空軍福利總社農業管理委員會新竹分會（改制前）租谷收據」影本可證，是原告受農管會（政府遷台後新竹空軍基地管理單位改為農墾組）所招募，而取得該土地開荒權，係基於以服勞役為前提，並非無償取得，且該土地開墾完竣從事農業生產後，仍有繳付租金之義務，故亦非無償使用，空軍第499聯隊亦應有歷史資料保留可考。
⒊關於本件耕地租賃關係，亦經臺灣高等法院89年度上字第38號民事判決有案。
㈢系爭土地開墾補償費，屬損失（害）補償性質，不應課徵綜合所得稅。
⒈按承墾之土地被出租人收回，依首揭法令規定，出租人
應給付之補償費大致有以下三項土地地上物補償費：風圍、水井、水管以及抽水馬達及水稻補償費，土地改良補償費，土地地價三分之一之概括性補償費。而本件由空軍第499聯隊開會通知單及其附件影本可知原告僅有取得土地之地上物補償費及土地開墾補償費，並未取得財政部訴願決定書一再重申之土地補償費。
⒉本件空軍總部所屬空軍第499聯隊為改變鳥類棲息環境
，確保護飛行安全，依據「89年度辦理機場隙地收回給付原開墾農民補償費之拆遷補償辦法」，明白且公開書明，地上物補償費之補償標準比照新竹市政府辦理私有土地徵收之查估標準，抽水馬達則按辦理儀降系統工程收回隙地之前例，土地開墾費補償補償之面積以76年第2期繳交隙地租金名冊所載為基準、以土地公告地價2.5%（每平方公尺公告現值5,000元乘以2.5%合計125元）作為補償原告之土地開墾費。查「本案承佃權因法定原因發生而終止，由地主給予承租人因對該農地開墾，改良及地上物之損失補償，既屬補償性質，自與一般所得不同，不應課徵所得稅，前經本部令釋在案。至除上項補償金外，復依實施都市平均地權條例第56條規定，另給予佃農申報地價三分之一概括性之補償，雖仍係補償，但其性質乃因終止是項承租權利而獲得之收入，應屬所得稅法第14條第1項第8類（現行法改為第10類）其他所得範圍，依法應合併申報課徵所得稅」，前經行政院台67財0943號函對財政部61年2月26日台財稅第31741號令准予備查在案，相同或類似之情事，財政部前於68年9月14日台財稅第36474號函、69年1月20日台財稅第30671號函亦釋明有案，雖上開函令未編入90年版所得稅法令彙編，惟其法理，實值贊同，亦符合所得稅法之立法精神。又參照現行財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、84年8月16日台財稅第000000000號函、91年10月31日台財稅字第0910450396號函、91年11 月26日台財稅字第0910063373號函及93年6月28日台財稅字第09304505280號函等釋示亦也對土地改良補償費認應屬損害補償。蓋原告取得之土地開墾費，並非屬概括性之土地補償費，實乃損失（害）補償性質，尚無所得發生，自不應課徵綜合所得稅。
⒊關於本件耕地租賃關係，原告如係原始取得可耕種之土
地租佃權，而被告機關認定取得該土地開墾補償費應予課稅，原告亦會認同不爭執，惟原告自始並非取得可耕種之土地，而是投入成本與費用從荒地經過一番改良，前已敘明，是究與原始取得可耕種之土地租佃權有所不同，系爭土地開墾補償費乃出租人於耕地租約關係終止時依法償還原告之土地改良費用，在理不應認定為課稅所得。被告機關不論原告取得系爭土地開墾補償費之原因及事實，僅以土地並非原告所有，且所得稅法並無免稅規定為理由，認定該補償費為土地補償費，應參照財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，依所得稅法第14條第1項第9類（該法修正後為第10類）規定減除必要成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅」之方式課徵綜合所得稅。然因本件案情與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入性質（其係對未來支付遷讓之成本及費用或對喪失未來使用收益之利益補償）及發生背景不同，遽予適用課稅，難謂妥適。況要求原告提出自36年以來，歷年累積改良支出之證明文件，以證明土地改良補償費之必要成本及費用，查時間歷經57年，實乃強人所難，試問所有取得土地開墾補償費之對象，有誰能提出？㈣又按「本法所稱土地改良物，分為建築改良物及農作改良
物二種。附著於土地之建築物或工事，為建築改良物。附著於土地之農作物之其他植物與水利土壤之改良，為農作改良物。」、「土地改良物被徵收時，其應受之補償費，由該管直轄市或縣（市）地政機關會同有關機關估定之。」及「因徵收土地致其改良物遷移時，應給以相當遷移費。」分別為土地法第5條、第241條及第244條定所明定。
次按「徵收土地公告前已領有建築執照或於農地上為合法改良土地，依第23條第1項規定停止工作者，其已支付之土地改良費用，應給予補償。」、「徵收土地或土地改良物時，有下列情形之一，應發給遷移費.... 前項遷移費查估基準，由中央主管機關定之。」為土地徵收條例第32條及第34條所規定。再按「本條例所稱改良土地，指左列各款而言。一、建築基地改良：包括整平或填挖基地、水土保持、埋設管道、修築駁嵌、開挖水溝、鋪築道路等。
二、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。三、其他用地開發所為之土地改良。」為平均地權條例施行細則第11條所規定。又「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良補償費、農作改良物補償費、土地改良物補償費或遷移費等法定補償費，係屬損害補償性質，而尚無所得發生，不課綜合所得稅。」及「一、個人依土地徵收條例第11條有關協議價購土地或土地改良物等所領取之各項所得給付，其給付項目及給付標準與按徵收方式辦理相同者，應比照徵收之課稅規定辦理。二、個人依協議價購所取得之給付如屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。惟協議價格之決定係由買賣雙方意思合致為之，如協議價購所為給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者不同，應依現行所得稅法之規定認定所得之徵免。」為財政部91年10月31日台財稅字第0910450396號及93年6月28日台財稅字第09304505280號函所明示。依首揭法規定義與財政部解釋可知「土地改良物補償費」與「遷移費」二者性質並不相同，而「土地開墾費」為土地改良物補償費之一。本案系爭土地開墾費補償以土地公告現值2.5%計算，地上物及農林作物等按「新竹市政府辦理徵收土地補償費查估基準冊」及「新竹市辦理公共工程建築改物拆遷補償自治條例」辦理補償，依前揭法規及函釋之意旨，原告所領取之地上物及農林作物與土地開墾補償費應比照徵收之課稅規定辦理，法定補償費，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課綜合所得稅，若空軍第499聯隊之給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者不同者，應依現行所得稅法之規定認定所得之徵免。準此，被告對系爭土地開墾補償費之徵免，應本於職權調查認定給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者是否相同，憑以認定所得徵免方為適法。
㈤第按「依法徵收或照價收買之土地為出租耕地時，除由政
府補償承租人為改良土地所支付之費用，及尚未收穫之農作改良物外，並應由土地所有權人，以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕地承租人。」及「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請人終止租約當期之公告土地增值，預計土地增值稅，並按公告土地現值減除預計土地增稅餘額三分之一給予補償。... 公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」為平均地權條例第11條及第77條所明定。又「財政部74年4月23日台財稅第14894號函謂：『佃農承租土地，因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第11條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第14條第3項變動所得之規定，以補償之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。』係基於課稅公平原則及減輕耕地承租人稅負而為之解釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第15條、第19條、第23條規定並無牴觸。」為司法院釋字第508號所解釋。參照前揭解釋及規定，由臺灣高等法院89年度上字第38 號民事判決：該判決貳㈠⑵（第9頁）略以：堪認原告及被繼承人黃阿丙早於38年間即與空軍總司令部間有租賃關係；同前判決⑸（第10頁）略以：再耕地三七五減租條例第6條第1項之規定，係為保護佃農及謀舉證上之便利而設，非謂凡租約之訂立、變更、終止或換訂，須經登記，始能生效（最高法院51年台上字第2629號判例參照）；及空軍第499聯隊開會通知單及辦理隙地回收作業說明資料之說明可知，本案原告承墾之土地被出租人收回，出租人應給付之補償費大致有以下三項：⒈土地地上物補償費；⒉土地改良補償費；⒊土地地價三分之一之概括性補償費。其中土地地價三分之一之概括性補償費屬於應課稅之所得，土地地上物補償費及土地改良補償費二項比照徵收之課稅規定辦理，按法定補償費認定者，不課徵綜合所得稅。原告因出租人基於公益目的終止租賃關係取得出租人所給予者僅⒈土地開墾補償費及⒉地上物補償費二項，並無財政部訴願決定書所述，參照前揭財政部74年4月23日台財稅第14894號函釋之土地補償費。依首揭規定如若被告機關仍認定原告取得之土地開墾費中含有土地補償或遷讓補償費，則應參照前揭財政部93年6月28日台財稅字第09304505280號函釋示認定徵免，未逾法定徵收標準者，屬損害補償，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。被告機關應本於職權調查土地開墾費之徵收標準，並不得以財政部籠統的解釋函令免除職權調查義務，其不問土地開墾費之取得之原因事實、發生背景及補償費之性質，任意以解釋函令作為課稅之依據，顯與上揭司法院所為之解釋有違，自難謂適法。
㈥再按「惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀
、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則... 不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符」、「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」及「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」分別為司法院釋字第218號所解釋、行政程序法第6條及第9條所明定。又「公墓之土地雖非納稅義務人自有，惟墳墓設施為納稅義務人所有，該墳墓設施必有成本費用，是墳墓之遷移補償費應具有填補所受損害之性質；而鈞部前揭函釋（財政部74年5月6日台財稅第15543號函）係針對個人遷讓非自有房屋土地，納稅義務人並無房屋、土地所有權，倘無法提出成本費用憑證供核，尚難認定其確有成本費用，其取得補償費收入之性質似係對其喪失未來使用收益之補償，兩者性質不同，故領取墳墓遷移補償費應不宜援引該函釋規定課稅，惟從土地徵收條例第5條、第6條及第13條規定之意旨，以及墳墓遷移補償費應具填補所受損害性質觀之，本件納稅義務人領取之墳墓遷移費應類似土地徵收條例第34條所發放之遷移費，認屬損害性質，免納綜所得稅。」為財政部91年11月26日台財稅字第0910063373號函，對於綜合所得稅納稅義務人領取墳墓遷移補償費應否課稅案釋示（詳財政部91年10月24日南區國稅法字第0910070742號函）。
綜上意旨，本案原告雖非土地所有權人，惟土地改良物為原告所有，係原告承租空軍總部所屬空軍第499聯隊所管土地，於36年起，對一荒地努力開墾變為良地之花費，此為不爭之事實，其補償費係就36年迄今努力心血及花費開墾土地所為補償，此等補償費之性質根本並無所失之利益，也絕無任何利益成分在內，純屬填補損失，何來所得可言。至歷年土地改良之費用若干，因原告非營利事業，相關憑證並未保存，也不可能保存，亦無任何保存之義務，相關法令亦絕無對原告支付及努力之費用有保存憑證之規定，自應回歸由被告本於職權調查義務，並對於原告有利及不利之事實皆應注意，如未能調查，就應按「土地開墾費」之本質論述，如本質非所得性質，自不應對其課稅。系爭土地開墾補償費乃出租人於耕地租約關係終止時依法償還原告之土地改良費用，與個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入之性質及發生背景並不相同，前者為出租人返還原告歷年為土地改良所支付之成本及費用；後者，係對未來支付遷讓之成本及費用或對喪失未來使用收益之利益之補償。被告原處分引用財政部91年7月26日台財稅字第0910039280號函釋，原告若無法提出土地開墾之成本費用證明，即參照該部74年5月6日台財稅第15543號函規定徵免，其行政行為顯與前揭函釋有違。按現行所得稅法規定，原告並無提出自36年以來，歷年累積土地改良物之成本及費用證明之義務，被告未以客觀、合理方式處理推計原告之所得額自難切近實際，有失公平合理，且無正當理由，不參照適用相同或類似之法理，反而據以適用不同性質之解釋函令，對相同之案件適用不同課稅認定徵免，顯已有差別待遇，難謂適法。
㈦此外參照原告前引之司法院釋字第420號解釋、第438號解
釋及改制前行政法院82年判字第2410號判決意旨，被告應對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。設若立法對租稅要件規定不夠明確，而留有不同解釋之可能時，此時，租稅法律主義之要求應理解成要求稽徵機關必須作出對人民有利之解釋。故就本案觀空軍基地於89年度辦理收回基場隙地，原告因係當年受政府德政奉准於基地開墾公有旱地收回工作計畫，乃依89年度辦理機場隙地收回給付原開墾農民補償費之拆遷補償辦法，由空軍基地以89年度土地糾紛處理費餘款發放予原告等原開墾之農民每平方公尺以公告現值2.5%計算之土地開墾費，此土地開墾費雖係以土地糾紛處理費之餘款為給付，然給付之目的係作為對原告過去多年來開墾改良土地所支出勞力工資、設備成本之補償，其性質屬損害賠償。被告未盡調查義務不察原告取得之補償費「性質」，對原告取自出租人給付之土地開墾費損失補償，視為個人遷讓補償費而適用解釋函令課稅，適用上難謂適法。而依93年6月28日財政部台財稅字第0930450528號函解釋，個人依協議價格所得取之給付項目（補償費）如屬損害賠償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。如給付項目及給付標準與按徵收方式辦理者不同，應依現行所得稅法之規定認定所得之徵免，亦即法定補償費屬於損害賠償，不課徵綜合所得稅。財政部明白表示補償費如屬損害賠償之性質應免課綜合所得稅。原告自36年間遷至空軍基地落地生根，當時原告雖取得系爭領取補償費之空軍基地內土地之開荒權，即聘僱工人於該地搬除石礫、清除雜草、整地填土、修建水渠、引水灌溉及改變土質，初始開墾成得種植甘藷等雜糧（尚不得種植水稻）之「旱地」，又再歷經有年之努力，才使該土地逐年漸漸恢復地力生機而得為可種植水稻之良田。其間多年所投入之勞動工資、機具設備等成本豈是以個人開墾面積之公告現值2.5%計算區區之金額所得彌補？今原告投入多年心血、金錢，將布滿坑洞、石礫之荒地改良開墾之良田，為配合政府政策同意由空軍基地收回，於已經臺灣高等法院89年度上字第38號民事判決認定雙方有耕地租約關係存在之情形下，僅領取土地開墾補償費及地上物及農林作物補償費，並無如平均地權條例規定般取得土地地價三分之一之「土地補償費」，自無再將土地開墾補償費予認列課稅所得之理！此參照補償費之發放單位之開會通知及附件、財政部91年7月26日台財稅字第091 0039280號解釋函及被告所為復查決定書皆明白表示原告所領取者為「土地開墾費」，其訴願決定書又指摘原告取得之補償費為「土地補償」，顯然對原告所取得之補償費「性質」自始未善盡職權調查義務。原告實無法認同被告將「土地開墾費」視為「土地補償費」，再適用「遷讓補償費」課稅方式比照課稅，創造稅法並無規定之納稅義務。
㈧再依改制前行政法院77年判字第570號裁判及財政部91年
11月26日台財稅字第0910063373號函釋觀之，土地開墾費與遷移費性質並不相同，被告將土地開墾補償費視為個人遷讓補償費，以性質完全不同之函釋作為課稅依據，其不當引用財政部之解釋函令，認為系爭補償費應課稅，其認定顯有違法。原告所領取之土地開墾補償費，為對過去多年來開墾土地所支出成本，因土地所有權人終止租約收回土地所生給付之土改良費之補償，其性質屬損害賠償，而財政部74年5月6日台財稅第15443號函釋，原意係就個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，因具有遷讓人將來無法繼續居住房地所失利益而取得補償費之特性，尚有不同。本案原告雖非土地所有權人，然所領取之土地開墾費係原告承租空軍總部所屬空軍第499聯隊所管土地，於36年起，對一荒地投入人力、機器設備及資本等努力開墾土地變良地所花費成本之補償，此為不爭之事實，該補償費既係就36年迄今努力心血及花費開墾土地所為補償，則此等補償費之性質根本並無所失之利益，也絕無任何利益成分在內，純屬填補損失，何來所得可言。被告未對本案所領取土地開墾補償費之性質作說明，無正當理由，不參照適用相同或類似之法理及解釋，反而逕行適用前揭性質上針對個人遷讓非自有房屋土地，其喪失未來使用收益之所領取補償費課稅方式，難謂無疏略。
㈨按司法院大法官會議解釋、最高行政法院判例及裁判、財
政部解釋認系爭補償費，應免課綜合所得稅、個人亦無須提供成本費用證明。退一步而言，被告如認為系爭補償費為應課稅所得，則參照司法院釋字第218號解釋、民法第431條第1項及改制前行政法院62年判字第133號判例可知，原告所領取之補償費既為土地開墾費用，有關土地開墾所支付之改良費用之成本及費用，被告機關應依一般標準核定取得補償費之改良費用，且有必要依職權認定土地開墾費之現存數額，原告就租賃土地開墾支出有益費用，因而增加其土地之價值，本於不當得利之法則，出租人應負擔償還費用之義務，稽徵機關應本於職權調查認定，土地估價制度建立後，評定土地因改良所增價額，尤無困難，準此，土地開墾費之成本及費用，原告並無提示之租稅協力義務。土地開墾補償費是否應課稅，按現行稅務或財務會計可知系爭土地開墾費應先扣除原告為土地改良所支付之費用，方屬應課徵之「所得」，依會計交易觀念取得之補償費必須減除土地改良之現存價值即所謂未折減餘額才有課稅所得。被告未依前揭規定按一般標準核定原告之改良費用，未考慮原告土地改良之「現存價值」，將土地開墾補償費全部視為所得課稅，顯與一般公認會計原理原則不合及實務見解不一致。再者財政部歷年之解釋函令之意旨皆認定對補償費發放時點成立前受領補償費者應提示成本費用證明文件者為營利事業，而原告歷年土地改良之費用若干，因原告非營利事業，相關憑證並未保存，也不可能保存，亦無任何保存之義務，相關法令亦絕無對原告支付及努力之費用有保存憑證之規定，自應回歸由被告本於職權調查義務，並對於原告有利及不利之事實皆應注意，如未能調查，就應按「土地開墾費」之本質論述，如本質非所得性質，自不應對其課稅。
㈩茲將原告主張之法規範基礎詳列如後附之附件。
被告主張之理由：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之... 第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第10類所規定。次按「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類（現行法為第10類）規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50%為所得額申報繳納綜合所得稅。
」為財政部74年5月6日台財稅第15543號函所明釋。
㈡經查本件機場隙地並非原開墾農民所有，此亦為原告不爭
執，合先陳明。另依原告檢附之相關資料及被告查得資料，空軍第499聯隊辦理本件機場隙地回收，給付原開墾之農民收回隙地補償項目有：
⒈土地開墾補償費：補償面積係以76年第2期最後一次隙地
管理費收繳名冊列管之面積扣除後歷次辦理收回所剩餘面積為準，補償費按公告地價2.5%計算。
⒉地上物及農林作物補償費：按「新竹市政府辦理徵收土
地補償費查估基準冊」及「新竹市辦理公共工程建築物改良物拆遷補償自治條例」辦理補償。次依空軍第499戰術戰鬥機聯隊92年11月25日武籌字第0920009479號函檢送原告相關資料，原告取得空軍第499聯隊：土地開墾補償費7,754,430元，地上物及農林作物補償費2,057,779元合計9,812,209元。原告取得地上物及農林作物補償費2,057,779元，係屬損害賠償性質，不課徵所得稅；另取得土地開墾補償費7,754,430元，因土地並非原開墾之農民（即原告）所有，其所領取之開墾補償費又非行為時所得稅法第4條規定之免稅所得，應併計原告綜合所得課稅。系爭土地補償費為一種長期累積之收入，且原告無法提出成本及必要費用之證明文件，被告依前揭財政部函釋規定，按空軍第499聯隊開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單，核定原告其他所得3,877,215元，歸課綜合所得總額3,972,707元，補徵應納稅額789,646元，並無不合，請予維持。又上揭關於「空軍桃園基地指揮部辦理收回機場隙地給付原開墾農民之補償費釋疑」辦理原則，業經財政部91年7月26日台財稅字第0910039280號函釋在案。被告係依上開原則辦理，核定原告本年度系爭其他所得，併予陳明。
理 由
壹、兩造爭執之要點：原告在90年間因空軍第499聯隊收回原來交予原告耕作使用
的土地而給付其補償費7,754,430元，此筆金額應否計入原告當年度之課稅所得額中以及應計入之數額有多少，兩造發生爭議。
原告主張完全不應計入課稅所得額中，被告機關則引入變動所得之觀念，將其中之半數計為課稅所得額。
是以本案之爭點集中原告之主張是否符合現行所得稅法制之設計。
貳、上開爭點之判斷體系說明：按處理本案有以下之法律觀點，必須先予陳明，方有助於全案之判斷。
㈠所得稅法上所稱之「收入」，應如何來界定。
⒈按所得稅法上所稱「所得」之認知，一般而言，都是以
收入減成本費用的觀念來理解，所以「所得」的瞭解無法從「所得」一詞本身切入，而須各自由「收入」與「成本費用」的觀念分別著手，才能有比較基礎性的理解。因此「所得」之認知必須從「收入」之認知開始。⒉而一筆財產歸屬於特定權利主體時，是否符合所得稅法
上「收入」之定義，以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為其判斷標準，在此標準下，因向人借貸取得財產（新取得但非終局保有）或因他人返還借貸物而取得財產（可終局保有，但非新取得），均不符合「收入」之定義。
㈡人民透過民法或公法之規定而取得「損害賠償」或「損失補償」是否符合「收入」之定義。
⒈事實上，所有公私法上的「損害賠償」或「損失補償」
在上開標準下均符合「收入」之定義。因為「收入」是建立在時間差的觀念上，是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定。而「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動。二者是全然不同的概念，而在這個情況下，即使在「固有利益填補」的損害賠償類型中，也可比擬為強迫換價（破壞他人之物而需給予補償，因為該他人所能請求的賠償金額是破壞當時的市場價格，而不是原始買入價格，所以賠償結果就如同強迫出賣該物一般，而該他人是否有所得產生，則須從時間差的觀點，比較買入時價格與獲得賠償金額間之差額，決定其有無所得）。
⒉所以損害賠償或損失補償的填補觀念，在所得稅法制下，必須置於「成本費用」概念中討論。
㈢如果一筆收益之取得符合「收入」定義後，在對收入進行在量化形成稅基過程中，所應遵循之法則：
⒈按「所得」之量化必須與所得之歸類一起討論，因為收
入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍。而在「收入」轉化為「所得」的過程中，這個部分的討論會影響所得最終量化結果。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基。此時需注意：
⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。
⑵而所得量化之步驟有四，其順序分別是：
①「收入」的量化。
②以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合
原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍。
③對上述「成本費用」的量化。
④「量化之收入」減「量化之成本費用」。
⒉本案中收入之量化不是問題（因為原告取得者為金錢）。
⒊至於收入之歸類除非能列為「免稅所得」，不然即須依
所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。
⒋而成本費用之客觀證明責任原則上由納稅義務人負擔。㈣當收入透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上
即應列入課稅所得中，除非稅捐法制有明文將之列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，而此等例外減免事由應由納稅義務人舉證證明之。
而上開判斷體系之架構是從實證法出發，依循現行所得稅法
制的體系而立論，其體系間依法學方法論之要求不得有矛盾現象產生。但稅捐主管機關所頒布之極多行政令函，不僅有見解前後矛盾之現象產生，而且即使其見解結論可採，但引述之理由卻未必符合體系上邏輯一貫性的要求，因此對法院而言，此等行政令函意見僅屬詮釋法律的引證，法院並不因此而受拘束，此點亦有必要先行敘明之。
參、在上開判斷體系下，本案判斷結論：從上開說明中已足清楚知悉，原告取得之上開金錢，符合「
收入」之定義，而其對應之成本費用則應由其證明之，此等證明必須有客觀之證據資料且符合日常經驗法則方可採信。
而有關成本費用之證明課題，本院之見解如下：
㈠原告對成本費用之證明，卻採取極端之形式觀點，完全在
補償名稱上打轉，試圖與各式各樣的函令使用之文字相結合，作為其成本費用之主張基礎。
㈡其實法院對此爭點之立場非常清楚，即是「不以詞害意」
，空軍第499聯隊給予原告金錢時所使用的名稱並不重要，最重要的是，其實質作用何在﹖㈢在本案中補償費的計算完全按照土地公告現值的固定比例
計算，也未要求原告在離開農地之外還須有任何特定明確之對應義務，而可與上開補償費之支付形成明顯對價關係，並將履行此等對應義務之支出依收入成本配合原則，列為必要費用。
㈣茲將原告此項爭點各項主張不可採之理由分述如下：
⒈原告引用司法院釋字第508號解釋意旨，而謂財政部66
年7月15日台財稅第34616號函所指：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅」等情，係就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅所為之詮釋，其屬損失補償，可以不計入課稅所得額中。但查：⑴本院以為司法院釋字第508號解釋意旨並無否認「損
失補償」為收入之法律觀點存在，只不過強調取得之「收入」實際上已全額填補地上物之損失，而且地上物之損失不因時間差異而有價值上之增減。
⑵事實上該函釋內容僅是一種簡略而不精準的陳述，其
所指涉之真實背景事實必須透過法律解釋與涵攝的理論重行發現（這個部分是上開司法院釋字第508號解釋意旨所未申論者）。
⑶何況原告也未能說明，其實際到底有何項地上物之支出須填補，無從信其主張為真正。
⒉原告引用耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條
及平均地權條例第77條與民法第431條之規定，而謂其取得之上開金錢為「承租耕地（土地）特別改良費用之償還」云云，但查：
⑴上開「承租耕地（土地）特別改良費用之償還」必須
有客觀之改良「地力」事實存在，而且此一「地力」之改良活動應與維持土地正常收穫能力之情形有區別。簡言之，改良活動長期來講，必須能增加土地的平均生產力，而且承租人所能請求之金額僅限於改良過程中之實際支出。
【註】：①一個改良活動的投入成本與產生效益並不
對等，如果要堅持「損失補償」之概念，承租人當然不能要求對改良成果分成。其實只要承租人收取改良費用中一有「利益分成」之成分，即不符合「損失補償」之要件。
②而維持土地正常生產力之成本投入，在所
得稅法制中，已足額反應在租賃所得（或權利金所得）之成本費用中，不可能再計入損失補償之範圍。
⑵但原告對上述特別改良費成立之構成要件事實並未舉證以實其說，無從信為真實。
⑶而且按照原告之主張內容，其在放棄耕作權限之餘，
除了取回已實際支出之土地改良費用外，豈非完全沒有拿分毫對價，此點顯違常情。
⑷另外耕地三七五減租條例第13條、土地法第119條與
民法第431條對「承租耕地（土地）特別改良費用」之請求均明定「以改良行為事前經出租人同意」為前提，本案原告亦不能證明其有事前經出租人同意改良耕作土地之生產力，是其主張於法亦難謂有合。㈤總結以上所言，原告在本案中以各式各樣的法律用語來描
述其因離開耕作土地而取自空軍第499聯隊之對價，但不管其使用何等用語來描述，重點始終在於到底其所對應之成本費用為何以及應如何證明之課題。而本院認為從事實層面上，原告顯然無法證明上開收入所對應之成本費用。因此被告機關理論上大可以將原告上開全額收入均列為計算課稅所得額之稅基（但實際上被告機關僅減半計算，後詳）。
上開收入量化為「所得」後，接著則須考慮該所得是否因為
實證法之特別規定列為免稅所得。但原告並未舉出具體之實證法為憑，無從信為真正。
是以被告機關將原告上開收入予以量化並計入課稅所得中自
無違誤，而且被告機關在量化所得時，已依變動所得之觀念，僅認列其中半數為原告之課稅所得稅基，對原告亦屬有利，更難謂為違法。
【註】在此須附帶說明者為：
⑴所得稅法第14條第3項中將「耕作承租人依平均地
權條例第77條規定，給予之補償」列為變動所得，在立法論仍有討論的空間（司法院釋字第508號解釋意旨將之解為：「... 實因承租人之此項補償費，為其多年累積而發生之所得，具有長期累積性質... 」，但此種所得有無「多年累積」可言，實有再討論的必要）。
⑵而被告機關類推適用該等規定，將原告上開所得列
為「變動所得」，在原告耕作土地有無租約不明之情況，應該是對原告最有利之作法。
⑶另外現行所得稅法第14條第3項之規定在解釋上已
將成本費用包括在半數扣除金額內，是以本案實質上等於已准原告扣除成本費用，對原告當然更為有利。
肆、綜上所述，本件原核課處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第五庭審判長 法 官 張瓊文
法 官 蕭忠仁法 官 帥嘉寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 蘇亞珍