臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00923號原 告 甲○○訴訟代理人 陸正康 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）訴訟代理人 乙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月24日台財訴字第09300450640號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父蘇源土於90年2月24日死亡，原告單獨繼承遺產，並於90年11月23日辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）140,864,782元，免稅額7,000,000元，扣除額37,657,000元，遺產淨額為96,207,782元，應納遺產稅額33,938,190元。原告不服，主張被繼承人分別於80年8月12日提供坐落新竹縣○○鄉○○○段寶斗仁小段583地號土地擔保，設定予合作金庫，設定金額為566,000,000元；另於81年3月12日提供坐○○○鄉○○○段深井小段0155 之2地號土地擔保，設定予慶豐銀行股份有限公司（下稱慶豐銀行，前身為國泰信託投資股份有限公司），設定金額648,000,000 元，因債務人無力償還，債權人慶豐銀行於85年8 月6 日12319 號依新竹地方法院新院文執曾1108字第42940 號函囑託竹東地政事務所，辦理假扣押債務人蘇源土所提供之擔保物，並提供上開2 筆土地之土地登記簿謄本各
1 份，及合作金庫銀行五洲分行（90）合金州字第5832號函、慶豐商業銀行儲蓄部放款餘額表、合作金庫五洲支庫與慶豐商業銀行借據、契約書等影本5 份，請依民法第739 條規定重新審核，並准自遺產總額中扣除被繼承人蘇源土死亡前未清償債務云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願；並另主張爭遺產中有多筆土地，係第三人名佳公司信託登記在被繼承人名下之不動產，應自系爭遺產中剔除云云（原告此部分主張未於申請復查時提出），均遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈關於第三人名佳公司信託登記在被繼承人名下之不動產
，應自系爭遺產中剔除乙節，前雖未於復查程序中提出，但已於訴願程序及本件訴訟中提出，依當事人得隨時追加或變更所主張違法處分事由之總額主義，鈞院自應就該主張有無理由予以實質審究：系爭遺產中，究有多少筆土地，係名佳公司所信託登記至被繼承人蘇源土名義？經與信託契約書比對整理後，作成相關事證比對表，謹供鈞院卓參。另系爭遺產中有多筆土地，係名佳公司向多位原土地所有權人購買，再信託登記在被繼承人名義乙節，除前揭信託登記契約書外，尚存在名佳公司與原土地所有權人簽訂之土地買賣契約書、蘇源土於生前所交付予名佳公司包含經用印之空白移轉登記申請書暨印鑑證明正本，及土地所有權狀正本等，現均在訴外人林德仁管理持有中。此節證據，原告訴訟代理人業已接洽保管人林德仁，除已請伊提供所保管上開文件之影本外，鈞院如認有調查必要，亦可再行陳報林德仁之送達地址，俾利傳訊並核對所保管之文件正本，自足以查明系爭遺產中確有屬信託財產者，而應予剔除之事實。
⒉若系爭遺產之土地，非屬名佳公司信託登記在被繼承人
名下之不動產，承上所述，本件爭點在於被繼承人蘇源土生前為債務人名佳公司向慶豐銀行借款之連帶及物上保證債務，及被繼承人蘇源土生前為債務人名佳公司向合作金庫借款之連帶及物上保證債務未償之保證債務，是否有確實之證明，而應自遺產總額中扣除。蓋關於被繼承人蘇源土生前為債務人名佳公司，分別向慶豐銀行及合作金庫借款，而負連帶及物上保證責任部分，既經債權人等分別於84年及85年間，分別聲請核發支付命令及實行抵押權之裁定，是該等保證債務，應認有確實之證明，以下分述之：⑴慶豐銀行以被繼承人蘇源土生前截至85年2 月止，尚積欠慶豐銀行4 億6 千5 百30萬元暨遲延利息及違約金為由，有臺灣新竹地方法院核發85年促字第2132號支付命令及確定證明書及保證書可證。
慶豐商業銀行復以被繼承人蘇源土就上開債務應負物上保證責任，並聲請拍賣抵押物（系爭遺產中之不動產），亦有臺灣新竹地方法院核發84年拍字第860 號民事裁定、抵押權設定契約書及他項權利證明書可參。
⑵合作金庫以被繼承人蘇源土生前截至84年3月止，應
連帶清償2億740萬元及5千萬元遲延利息及違約金為由，除有連帶保證書及借據三紙為憑外，合作金庫並於84年間分別聲請臺灣臺北地法院核發84促字第25455號及84促字第22897號支付命令暨確定證明書，於88年間並向主債務人名佳公司之併存債務人啟寶開發企業股份有限公司（下稱啟寶開發公司）為假扣押，有90年6月6日臺灣桃園地方法院民事執行處通知可參。
⑶被告固主張主債務人名佳公司所積欠之上開債務，既
經訴外人啟寶開發公司及全球寶通開發股份有限公司（下稱全球寶通公司），分別以「併存之債務承擔」方式，與債權銀行議定承擔契約書各乙份，則保證人之連帶債務應已消滅。然查，前揭承擔契約既以債務併存方式辦理，則主債務人名佳公司之債務及被繼承人蘇源土之保證責任，均不因此消滅。準此，被告之上開主張，容有誤解。
⑷綜上所陳，於被繼承人蘇源土死亡前，債權人已對被
繼承人之連帶債務求償取得執行名義，且抵押物已經法院准予拍賣，足認主債務人名佳公司及併存之債務承擔人啟寶開發公司均已無清償能力，且可認為被繼承人之連帶債務已具體確定，並有確實證明，自屬被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明之情形，應自遺產總額中扣除云云。
⒊提出本件訴願決定書、訴願書、訴願理由書、經濟部全
球資訊網公司登記資料查詢網頁查詢資料、最高法院92年台上字第2411號判決、改制前行政法院60年判字第76號判例、最高行政法院89年判字第2746號判決及91年判字第1633號判決、相關事證比對表、鈞院93年訴字第3257號及第3258號判決、85年促字第2132號支付命令及確定證明書、保證書、、84年拍字第860號民事裁定、抵押權設定契約書及他項權利證明書、連帶保證書及借據、84促字第25455號及84促字第22897號支付命令暨確定證明書、臺灣桃園地方法院民事執行處通知、承擔契約書、慶豐銀行債權管理部函、名佳公司基本資料查詢及債權憑證等件影本為證。
㈡被告主張：
⒈關於系爭信託財產部分
原告主張被繼承人蘇源土所遺新竹縣○○鄉○○○段深井小段155-2地號等土地為信託財產，應自被繼承人遺產中剔除乙節。查上揭土地登記在被繼承人名下，原告亦申報為被繼承人遺產，據此被告初查併入遺產總額課稅並無不合。次查，原告復查項目並未主張上揭土地為信託財產，此有原告遺產稅申報書及復查申請書附卷可參，亦為原告所不爭，被告依規定僅就申請復查爭點項目進行審理決定，上揭土地既非復查項目，被告未就此作成復查決定並無不合，訴願決定依行政法院62年度判字第96號判例意旨，以程序不合駁回，亦無違誤，原告逕為爭訟即不合法。至原告稱行政訴訟應採行「總額主義」云云，查目前訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採「爭點主義」，不採「總額主義」，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點，必須經前置程序復查程序主張，始得提起，如未經先行程序，其訴即不合法，此有 大院89年度訴字989號判決、90年度訴字第2102號判決、最高行政法院92年度判字1105號判決、
94 年度判字42號等可資參照。綜上，本部分原告既未於復查階段提出，其程序即有未合，請予駁回。
⒉關於系爭未償債務部分
⑴關於慶豐銀行借款部分，原告雖提示臺灣新竹地方法
院核發85年促字第2132號支付命令、確定證明書、保證書及臺灣新竹地方法院核發84年拍字第860號民事裁定、抵押權設定契約書、他項權利證明書等資料影本，主張被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明云云。惟查，該債務實際借款人為名佳公司，被繼承人僅為擔保物提供人及連帶保證人，且連帶保證人達8人以上不等，經被告於92年12月12日再次向慶豐銀行查明系爭擔保債務是否已清償完畢？由何人何日及何種方式清償？若未清償有無後續追討作為，及有無強制執行拍賣等情，經慶豐銀行以93年1月13日
（93）慶銀忠字第015號函復，因有其他第三人併存承擔債務（現為啟寶開發公司），故並未為後續之執行。足見系爭債務之連帶保證債務，截至被繼承人死亡時，被繼承人均未代償該債務。次查，債權人慶豐銀行於83年9月30日與第三人全球寶通公司簽訂併存債務承擔契約書，同意全球寶通公司承擔名佳公司之債務，嗣於86年12月23日與啟寶開發公司簽訂併存債務承擔契約書，該銀行亦同意啟寶開發公司承擔全球寶通公司之債務，依民法第300條規定，債權人慶豐銀行與該債務承擔人啟寶開發公司、陳春成、詹益昇、林永元、林德仁等債務人間強制執行事件，因債務人無財產可供執行，業經臺灣士林地方法院掣發債權憑證，經查該債權憑證所載，名佳公司已非主債務人，此有臺灣士林地方法院92年7月3日士院儀90執貴6763字第27128 號債權憑證附卷可參，依民法第304條第2 項規定，因原第三人所擔保者為原主債務人之資力，主債務人既已更易，就債權所為之擔保，除原第三人對於債務之承擔已為承認外，因債務之承擔而消滅。又查，上揭債權憑證被繼承人亦非債務人，足證被繼承人擔保之債務因債務之承擔而消滅，原核定否准認列被繼承人死亡前未償債務並無不合，請予維持。
⑵關於合庫五洲支庫借款部分，原告雖提示臺灣臺北地
法院核發84促字第25455號、84促字第22897號支付命令暨確定證明書及臺灣桃園地方法院90年6月6日民事執行處通知影本等資料影本，主張被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明云云。惟查，該債務實際借款人為名佳公司，被繼承人僅為擔保物提供人及連帶保證人，且連帶保證人達8人以上不等，又該等「履行義務」截至被繼承人死亡時，債權人並未通知債務人名佳公司不履行債務，相關保證人必須代償之金額為何，經被告於92年12月12日再向合庫五洲支庫查證系爭抵押擔保債務清償結果，經該支庫以93年1月14日合金洲字第0920006526號函復，系爭債務因延滯案關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成效考量，暫未對被繼承人之前開擔保財產聲請強執，目前仍繼續執行其他債務人財產中。足見系爭債務之連帶保證債務，截至被繼承人死亡時，被繼承人均未代償該債務。次查，債權人合庫五洲支庫於87年3月17日與啟寶開發公司簽訂債務承擔契約書同意啟寶開發公司承擔名佳公司之債務，依民法第304條第2項規定，因原第三人所擔保者為原主債務人之資力，主債務人既已更易，就債權所為之擔保，除原第三人對於債務之承擔已為承認外，因債務之承擔而消滅，原核定否准認列被繼承人死亡前未償債務並無不合，請予維持。
⑶至原告主張被繼承人蘇源土80年8月12日提供其新竹
縣寶斗仁段深井小段266-5地號等4筆土地，與他人共同擔保名佳公司向債權人合庫五洲支庫借款360,021,689元，設定最高限額566,000,000元抵押權；另於81年3月12日提供其新竹縣寶斗仁段深井小段155-2地號等86筆土地，擔保名佳公司向債權人慶豐銀行借款564,729,000元，設定最高限額648,000,000抵押權，應予認列未償債務云云。查上開債務之主債務人係名佳公司，被繼承人係系爭債務物上保證人，依民法第749條及879條規定，縱使為主債務人清償債務，致減少其本身現有之財產，惟其於清償之限度內，同時承受債權人對於主債務人之債權，故其財產僅為形式上變更（土地變為債權），實質上並無減少。況實際借款人名佳公司尚有財產可供執行，有財產歸屬資料清單可稽，而被繼承人僅是保證人，截至被繼承人死亡時其應代償之債務，尚未具備計算之可能，核屬或有債務，與遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定不符，被告否准認列未償債務並無不合，請予維持。
⑷另依司法院大法官議決釋字第420號解釋，涉及租稅
事項之法律，仍應考量實質課稅之公平原則，以本件為例，數人保證同一債務，實務上已發生保證人陸續死亡，先死亡之保證人未清償部分於不同保證人間重複列報未償債務情事，影響稅收甚鉅，有違實質課稅原則。再者，連帶保證債務，於保證人生前是否已屆清償期，債權人有無對保證人之財產聲請法院強制執行，乃屬債權人得否請求返還借款，及其為確保債權之履行所為追償方法，本件尚難以連帶保證債務於保證人生前已屆期，或債權人已向法院聲請核發支付命令或假扣押，而作為是否認列未償債務之標準等語。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」，遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第17條第1 項第9款各定有明文。次按「連帶債務人之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」；「稱保證者，謂當事人約定，一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約。」，民法第
273 條第1 項及第739 條亦定有明文。
二、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠關於系爭信託財產部分，是否有經合法之前置程序？㈡系爭未償債務關於慶豐銀行借款部分及合庫五洲支庫借款
部分，得否認列為被繼承人死亡前未償債務？
三、關於系爭信託財產部分，是否有經合法之前置程序？按改制前行政法院62年判字第96號判例略以，行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。本件原告…營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許等語。依該判例意旨，即揭示行政救濟程序，對於租稅爭訟事件，係採爭點主義。本件原告等主張訴外人名佳公司信託登記在被繼承人名下之不動產，應自系爭遺產中剔除云云。惟查，本件原告申請復查，並未主張上開土地為信託財產等情，為原告所不爭，且有原告遺產稅申報書及復查申請書附原處分卷可稽，依前揭判旨及說明，此部分未踐行復查程序，原告逕行提起訴願，為不合法，業據訴願決定予以駁回（按其訴願欠缺法定程式而不得補正，訴願機關依法應為不受理之決定，訴願法第77條第2 款參照；惟其否准訴願之決定，尚無二致，仍予維持）；原告復對之提起行政訴訟，亦不備起訴之合法要件，其此部分之起訴，為不合法，應予駁回。
四、系爭未償債務關於慶豐銀行借款部分及合庫五洲支庫借款部分，得否認列為被繼承人死亡前未償債務？㈠按「系爭保證債務，被繼承人履行物上保證人責任後，尚
可向主債務人求償，主債務人雖已停業，惟並未依公司法之規定辦理清算程序，是該公司之法人人格並未消滅，原告既未能證明向主債務人求償而未獲清償，訴請認列為被繼承人死亡時之未償債務，尚不足採」等語；又「被繼承人死亡前之保證債務，因其並非主債務，不得認定為被繼承人生前未償之債務，免徵遺產稅」等語，改制前行政法院83年度判字第417 號及72年判字第1090號各著有判決要旨，可資參照。
㈡本件原告主張被繼承人蘇源土確於81年3 月12日提供其所
受託登記之新竹縣○○鄉○○○段深井小段第0155之2地號等土地，為該資產所有權人（債務人）名佳公司向債權人慶豐銀行借款，設定本金最高限額648,000,000 元抵押權，基於擔保物權所擔保者及於債務全體原則，被繼承人死亡前，既未清償系爭債務，債務人亦已不能清償，則系爭抵押權業經新竹縣竹東地政事務所81年東登字第002735號登記在案，已具有確實之證明；又被繼承人以其名下土地共同設定抵押權最高限額566,000,000 元抵押權，向合作金庫五洲支庫為名佳公司連帶擔保借款；此二筆擔保借款均為被繼承人死亡前未償債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定云云。經查，有關被繼承人向慶豐銀行為名佳公司擔保借款部分，被告於92年12月12日以北區國稅法二字第0921067673號函向慶豐銀行查明，系爭擔保債務是否已清償完畢？由何人何日及何種方式清償？若未清償有無後續追討作為，及有無強制執行拍賣等詳情，經慶豐銀行以93年1 月13日（93）慶銀忠字第015 號復函，系爭本金、利息、違約金及訴訟費用等未獲清償等語，有該等函件影本附原處分卷可稽。有關被繼承人向合作金庫五洲支庫為名佳公司擔保借款部分，被告以92年12 月12日北區國稅法二字第0920034176號函向合作金庫五洲支庫函證系爭抵押擔保債務清償結果，合作金庫五洲分行以93年1 月14日合金洲字第0920006526號函復說明，系爭債務因延滯案關係人眾多，涉訟層面繁瑣，基於清理執行成效考量，暫未對蘇君之前開擔保財產聲請強執，目前仍繼續執行其他債務人財產中等語，有該等函件影本附原處分卷足憑。由上以觀，前開二筆債務，被繼承人均非主債務人，而係由被繼承人為名佳公司擔任連帶保證人及以其名下不動產設定抵押權為名佳公司提供擔保之債務；有該等借據、契約書影本及土地登記簿謄本附原處分卷可按；核其性質為擔保債務（人的擔保與物的擔保；人的擔保─擔任連帶保證人，物的擔保─以名下不動產設定抵押權為他人債務提供擔保）；其負擔保責任之債務人，縱使履行保證（或物上保證）責任之後，基於與主債務人間之內部關係，仍可向主債務人求償，並非終局之債務人。是以姑不論債權人是否已對被繼承人取得執行名義（原告主張前開被繼承人土地經債權人聲請拍賣抵押物裁定，債權人並陸續對被繼承人取得支付命令云云），系爭債務是否經第三人為併存的債務承擔（原告主張被繼承人擔保主債務人名佳公司所積欠慶豐銀行之上開借款債務，係經訴外人啟寶開發公司及全球寶通公司，分別與債權銀行訂定承擔契約書，而為「併存的」債務承擔云云），以及被繼承人提供擔保設定抵押權之不動產是否經後續之執行；揆諸前揭規定、判旨與說明，被繼承人生前為他人提供擔保之擔保債務，應不得列為被繼承人死亡前未償債務，自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅。原告主張該等擔保借款均為被繼承人死亡前未償債務，符合遺產及贈與稅法第17條第1 項第
9 款規定云云，核係對於法規之誤解，並不足採。
五、從而，被告否准自遺產總額中扣除原告主張被繼承人蘇源土死亡前未清償之系爭擔保債務，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
第五庭審判長法 官 張瓊文
法 官 胡方新法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 96 年 2 月 1 日
書記官 蕭純純