臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00938號原 告 甲○○訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○乙○○上列當事人間因返還公法上不當得利事件，原告提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告之負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父即被繼承人戊○○於86年10月30日死亡，由原告及己○○、庚○○、辛○○、壬○○、癸○○、子○○繼承，經核定遺產總額新台幣（下同）165,031,146元，遺產淨額116,209,330 元，應納遺產稅額43,597,665元，另依遺產及贈與稅法第44條規定處罰鍰1,894,432 元，繼承人等逾期仍未繳清稅款及罰鍰，被告所屬桃園縣分局依稅捐稽徵法第20條及同法第39條規定於89年10月11日移送台灣桃園地方法院 (下稱桃園地院)執 行，因行政執行法修正施行，移由法務部行政執行署桃園行政執行處 (下稱桃園行政執行處)執 行，經桃園行政執行處於90年11月19日以桃執仁90年度稅執特專字第41312 號執行命令，扣押原告對訴外人輝瑞大藥廠股份有限公司 (下稱輝瑞公司)每 月應領薪資之三分之一，並由被告收取之，原告不服，聲明異議後未獲變更，因認被告獲有公法上之不當得利，而提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：被告應給付原告1,432,894 元及如附表所示之利息。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告以其已聲請限定繼承，主張無須以其固有
財產負擔遺產稅，是否有據？㈠原告主張之理由：
⒈按民法第1154條規定，限定繼承人僅須以因繼承所得之
遺產，償還被繼承人之債務。又「限定繼承之繼承人，仍應繼承被繼承人之債務全額，僅以因繼承所得之遺產為限度，負償還責任，…債權人起訴請求，繼承人如提出限定繼承之抗辯時，法院應為保留的給付（於繼承財產限度內為給付）之判決。」「限定繼承之繼承人，就被繼承人之債務，唯負以遺產為限度之物的有限責任。故就被繼承人之債務為執行時，限定繼承人僅就遺產之執行居於債務人之地位，如債權人就限定繼承人之固有財產聲請強制執行，應認限定繼承人為強制執行法第15條之第三人，得提起第三人異議之訴，…」亦有最高法院86年度台上字第258號判決與77年台抗字第143號裁定可資參照。再參諸財政部台財稅字第0890059988號訴願決定及所引函釋，亦皆認繼承人如已依法為限定繼承者，其應納之遺產稅，無庸以其固有財產負繳納義務，足證被告收取原告固有財產部分顯屬欠缺法律上之原因。⒉我國遺產稅係採總遺產制，意即對「被繼承人之遺產」
課徵之稅制，而非對「遺產取得人取得之遺產」課徵之稅制，納稅義務人實質上應為被繼承人，並應認被繼承人於其遺產清算之限度內，遺產及贈與稅法第6 條規定僅係權宜性規定。是依前述民法限定繼承制度與遺產稅採總遺產制之規範總體而觀，遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項後段規定之「繼承人」，應目的性限縮為不包括「限定繼承人」與「拋棄繼承人」，否則將使不同法令體系間產生矛盾，限定繼承規定形同具文。按「在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人之財產執行之。」為遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項後段所明定。但此規定應係指繼承人未向法院辦理限定繼承及拋棄繼承者而言，如該條項對限定繼承及拋棄繼承人亦有適用，則民法有關限定繼承及拋棄繼承豈非徒成具文。故該條亦不得作為被告主張其於本案法律上之原因。
⒊又按，「遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承
人財產為禁止處分。」為財政部94年6月22日台財稅字第0940453836號函明文揭示。依舉輕以明重法理，遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，既已免再對繼承人財產為禁止處分，亦不得以繼承人之固有財產繳償遺產稅。故被告未就系爭遺產執行，反而將原告三分之一範圍內之每月應領薪津移送執行，扣押並收取以繳償遺產稅之行為顯然違法。故原告本於公法上不當得利之法律關係，依行政執行處提供56份遺產稅繳款書所載已執行原告前開薪資數額，請求被告返還原告1,432,894元，並依民法第203條規定請求如附表所示之利息。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為
遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。…」「共有財產，由管理人負納稅義務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」分別為遺產及贈與稅法第6 條第1 項及稅捐稽徵法第12條所明定。又「未設管理人之公同共有土地，其應納稅捐以全體公同共有人為納稅義務人，全體公同共有人係對應納稅捐負連帶責任。」「依民法第273 條第1 項之規定，自得向連帶債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」亦為財政部68年6 月24日台財稅第34348 號函及74年10月30日台財稅第24163 號函釋所明釋。查原告係被繼承人戊○○之繼承人之一，依前揭規定，對被繼承人戊○○君之遺產稅負連帶債務，因繼承人等逾期未繳清稅款及罰鍰，被告依稅捐稽徵法第20條及同法第39條規定移送桃園地院執行，後因行政執行法修正施行，交由桃園行政執行處執行，於法並無不合，並無公法上之不當得利。
⒉次按遺產及贈與稅法第6 條之規定，遺產稅之納稅義務
人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，故遺產稅為繼承人之債務，非為被繼承人之債務。又「遺產稅發生於繼承開始時，係繼承人之固有債務，並非繼承自被繼承人之債務，且無遺囑執行及受遺贈人時，遺產稅之納稅義務人為繼承人，故縱然其已依法為限定繼承，仍應以其固有財產負繳納之責。」亦經法務部行政執行署法規及業務諮詢委員會第13次會議決議在案。
本件遺產稅申報時並未主張有遺囑執行人及受遺贈人，繼承人自為本件遺產稅之納稅義務人，因遺產稅為繼承人之固有債務，故縱然繼承人申請限定繼承，亦有繳納遺產稅之義務，原告主張已向聲請限定繼承，依民法第1154條第1 項規定，不應執行其固有財產，顯屬無據。
⒊又按，「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法
條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，…亦不受解釋令影響而變更。」為財政部61年8 月
2 日台財稅第36510 號令所明定。原告所主張財政部94年6 月22日台財稅字第0940453836號函釋：「遺產淨值超過欠繳之遺產稅者，得免再對繼承人財產為禁止處分。」因本案桃園行政執行處執行原告固有財產（命輝瑞大藥廠股份有限公司按月交付被告其扣押原告三分之一範圍內之每月應領薪津）最後乙次執行日為94年3 月4日，係該解釋令發布日前之行為，為維持法律秩序，原告所主張，不予採行，併予陳明。
⒋本件經查被繼承人戊○○遺產稅行政救濟確定應納稅額
43,597,665元、加計行政救濟利息1,696,127元、滯納金3,494,484 元、滯納利息1,120,411 元及罰鍰1,894,
432 元，原告等繼承人截至訴願階段時僅繳納應納稅額43,478,639元、行政救濟加計利息1,498,285 元、滯納金1,805,219 元、滯納利息376,385 元及罰鍰1,415,857 元，至94年11月28日始繳清完納尚不足之應納稅額119,026 元、行政救濟加計利息197,842 元、滯納金1,689,265 元、滯納利息744,026 元及罰鍰478,575 元。
理 由
一、按遺產及贈與稅法第6 條第1 項規定：「遺產稅之納稅義務人如左：有遺囑執行人者，為遺囑執行人。無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。無遺囑執行人及繼承人者，為依法選定之遺產管理人。」「前三條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額，」「…但應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，仍得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行之。」遺產及贈與稅法第6 條第1 項、第47條及同法施行細則第22條第2 項但書分別定有明文。
二、原告起訴主張：其已依法聲請限定繼承，並經桃園地院87年度繼字第53號民事裁定公示催告在案，依法無庸以其固有財產負擔遺產稅，桃園行政執行處執行扣押其對訴外人輝瑞公司之每月應領薪資之三分之一，並由被告收取，核非有據，爰依公法上不當得利，請求被告返還已收取之前開薪資1,432,894 元及如附表所示之利息等語。被告則以：遺產稅為繼承人之固有債務，縱然繼承人聲請限定繼承，亦有繳納遺產稅之義務等情，資為抗辯。
三、經查：㈠按民法第1154條規定：「繼承人得限定以因繼承所得之遺
產，償還被繼承人之債務。」可知繼承人得限定以其繼承所得之遺產負償還責任者，僅限於被繼承人生前之債務而由繼承人繼承者，尚不包含繼承人本人之固有債務在內；而遺產稅乃繼承人基於繼承之事實而發生之公法上稅捐債務，為繼承人本人之固有債務，並非被繼承人生前之債務，自無前揭民法第1154條規定之適用甚明。況依遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，被繼承人之債務應自遺產總額中扣除後有餘額，始可能課遺產稅，是亦無限定繼承中，繼承人得限定以因繼承所得之遺產償還被繼承人債務之必要。其次，繼承人之所以負有繳納遺產稅之義務，係因繼承遺產而來，基於對繼承人財產權之保障，故遺產及贈與稅法第47條及同法施行細則第22條第2 項但書規定，對納稅義務人應處之罰鍰連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額；應納稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息，在不超過遺產總額範圍內，得對遺產及已受納稅通知確定之繼承人財產執行。原告主張遺產及贈與稅法施行細則第22條第2 項但書規定之繼承人應不包括限定繼承人，其已聲請限定繼承，即不得對其固有財產執行云云，核與法律規定不符，尚無足取。
㈡又查，原告之父即被繼承人戊○○於86年10月30日死亡，
經被告核定遺產總額為165,031,146 元，遺產淨額116,209,330 元，應納遺產稅額43,597,665元，另依遺產及贈與稅法第44條規定處罰鍰1,894,432 元，後經行政救濟確定應納稅額43,597,665元、加計行政救濟利息1,696,127元、滯納金3,494,484 元、滯納利息1,120,411 元及罰鍰1,894,432 元，合計51,803,119元，因原告及其他繼承人未繳清稅款27,825,303元 (含本稅、行政救濟利息、滯納金)及 罰鍰1,141,774 元，被告所屬桃園縣分局於89年10月11日移送桃園地院執行，後因行政執行法修正施行，移由桃園行政執行處繼續執行，經該行政執行處以90年6 月
8 日桃執仁90年度稅執特專字第41312 號執行命令，扣押原告對訴外人輝瑞公司每月應領薪資之三分之一，並由被告收取，迄94年3 月4 日被告已收取經扣押之薪資計1,432,894 元等情，有桃園行政執行處90年11月19日桃執仁90年度稅執特專字第41312 號執行命令、被告代收移送行政執行處滯納遺產稅稅款及財務罰鍰繳款書附卷可稽，並為兩造所不爭，堪信為真實。故依前揭說明，原告應納之遺產稅額、滯納金、罰鍰及應加徵之利息計51,803,119元，尚未超過被告所核定被繼承人之遺產總額165,031,146 元，被告以原告滯欠稅款及罰鍰而移送強制執行，並依桃園行政執行處之執行命令，收取原告經扣押之前開薪資債權，亦屬有據，自非無法律上之原因而受有利益。
四、從而，原告主張依公法上不當得利之法律關係，請求被告返還已收取之前開薪資1,432,894 元及如附表所示之利息，洵非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 李淑貞