臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00987號原 告 財團法人臺北市景福宮代 表 人 甲○○訴訟代理人 陳化義 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）住同訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國94年2月24日府訴字第09322750600號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：㈠原告所有臺北市○○區○○段 1小段69地號持分土地，原
經被告中南分處認定係寺廟用地，核定依土地稅減免規則第8條第1項第9款規定免徵地價稅，面積為919平方公尺平，嗣於民國（下同）89年 7月29日分割登記，面積縮減為662平方公尺（另分割出69之 1地號土地，面積257平方公尺），持分全部，地上建物門牌為臺北市○○區○○街○○號。復經被告查得系爭土地曾於87年間與臺北市○○區○○段1 小段70地號土地（以下簡稱70地號土地，原面積為3,579 平方公尺，91年8 月15日與69之1 地號合併，現面積為3,836 平方公尺）併同申辦建造執照並領得臺北市政府工務局核發之87年10月31日87建字第545 號建造執照，經被告函請中南分處查明系爭土地使用情形，該分處原函復被告表示系爭土地仍符合土地稅減免規則第8 條第1項第9 款規定，得免徵地價稅。
㈡嗣被告再次函請被告中南分處向臺北市政府工務局建築管
理處（以下簡稱建管處）調取上開建案（即87建字第 545號建造執照）相關資料，經建管處提供後，被告中南分處認本件有關建築基地面積核算部分仍有疑義，復以92年 8月19日北市稽中南甲字第 09290346500號函請建管處提供上開建案87建字第 545號建築執照並查復70地號土地上建物是否使用系爭土地作為法定空地，經建管處以92年 9月12日北市工建照字第 09266396700號函復被告中南分處略以：「……說明……二、旨揭地點領有本局87建字第545號建造執照，經查該建造執照為以70、69兩地號土地作為申請基地範圍；並以該2 地號土地作為法定空地且該申請建物同時坐落於該2 地號上，準此，70地號上之建物當亦使用69地號全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用，惟建照圖並無分列該建物坐落於該2 筆地號上各為若干面積，是以本處無法據以回答69地號土地作為法定空地之面積為多少。」㈢被告中南分處為釐清系爭土地提供上開建物作為法定空地
之面積，俾據以核算系爭土地應繳納之地價稅，乃以92年9月18日北市稽中南甲字第09261130500號函請被告釋復，被告乃以92年10月8日北市稽財甲字第09263212800號函復該分處略以：「……說明……三、本○○○區○○段 ○○段69、70地號土地地上2棟建物，依87建字第545號竣工圖面記載，70地號上之建物建築面積為2,786.05平方公尺，建蔽率為0.6992，則其基地面積應為3,984.63平方公尺，再加上騎樓地面積171.68平方公尺，（為）該建物所需建築基地面積合計4,156.31平方公尺。69地號上之建物，建築面積為196.63平方公尺，建蔽率為0.6992，則其基地面積應為 281.22平方公尺，再加上騎樓地面積60.63平方公尺，該建物所需建築基地面積合計341.85平方公尺。綜上所述，兩建物所需建築基地共計約 4,498平方公尺，等於
69 、70地號土地宗地面積（分別為 662及3,836平方公尺）之合計數，與前揭臺北市政府工務局建築管理處函復意旨相符。因此，70地號上之建物所需建築基地面積4,156.31平方公尺扣除該地號宗地面積3,836平方公尺多餘320.3
1 平方公尺部分，即為該建物使用同段69地號土地作為建築基地之面積。」被告中南分處據以核認系爭土地中320.31平方公尺部分面積自88年起供上開建物（即臺北市○○區○○段 1小段70地號土地地上建物）作為建築基地，致原核定免徵地價稅原因消滅，應自89年起恢復課徵地價稅，被告中南分處並核定系爭土地中320.31平方公尺部分面積（另因系爭土地坐落於飛航管制區內，依土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之30後，實際課稅面積為
224.22平方公尺）按一般用地稅率核課92年之地價稅，合計新臺幣（下同）212,822元。
㈣原告不服，申請復查，未獲變更，原告第1 次向臺北市政
府提起訴願，經臺北市政府以93年7 月14日府訴字第09312876200 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」其撤銷理由略以：「……七……查系爭土地確於89年7 月29日分割登記為69及69之1 地號等2 筆土地，其中69之1 地號土地復於91年
8 月15日與70地號土地合併為70地號土地，面積為3,836平方公尺，是被告中南分處計算上開商業大樓使用系爭土地部分面積作為法定空地時，已將合併後70地號土地（面積3,836 平方公尺，含原69之1 地號土地）宗地總面積扣除，據以計算該商業大樓使用系爭土地之部分面積。然被告前經單獨以寺廟建築面積核算其建築基地面積應為341.85平方公尺，已如前述，則如再加上原處分認定系爭土地供上開商業大樓使用之部分面積320.31平方公尺，合計為
662.16平方公尺，已超出0.16平方公尺，本件被告中南分處固因以建蔽率推算基地面積導致無法除盡而有畸零數發生，惟為維護原告權益，該超出原告所有系爭土地總面積
0.16平方公尺部分，仍不應計入本案應課稅面積內，亦即系爭土地應課稅面積為320.15平方公尺，復因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4 第
2 項規定減徵百分之30後，實際課稅面積應為224.1 平方公尺，此節關係納稅義務人應核課土地稅土地面積之計算，影響納稅義務人權益，自應予究明。……」嗣被告依上開訴願決定意旨，重行作成93年9 月22北市稽法乙字第09362067000 號復查決定：「申請人（即原告）所有坐落臺北市○○區○○段1 小段69地號土地課稅面積准予更正為224.10平方公尺。」原告猶表不服，於93年10月13日第
2 次向臺北市政府提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關以系爭土地之課稅面積為224.10平方
公尺，課徵92年度地價稅，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告所有臺北市○○段 ○○段○○○號土地，從來就是寺
廟用地（參見土地謄本上之記載）並建立土地公廟已13
0 年以上（參見廟史沿革），該地全部之垂直上下空間均在寺廟自己使用範圍內，並無供他人占有使用，被告自無將之排除適用寺廟法之餘地。
⒉原告原所有臺北市○○段○○段○○○號土地全部（919.0
0平方公尺-278坪）於52年9月17日被統一大飯店股份有限公司設定不定期之地上權。（原土地謄本）（在地上權之控制下，因而當時原告僅實際建物為 83.34坪，其餘由統一飯店公司占有使用中-見改建說明書二之㈠）⒊統一飯店公司握有地上權後，依建築法得自由申請建照
，不須另經原告同意，果然嗣後經查悉統一大飯店早已於87年10月31日將原告之土地與其相鄰同段之中山段 1小段70地號土地，合併聲請建照核准在案（ 87建字545號），（互易協議書第2條之3之4）原告吃虧甚大。⒋原告嗣後發現後，不得已於88年3月4日與統一飯店交涉
簽定「互易協議書」（因是寺廟改建，報請台北市政府民政局核准在案），以移轉原告土地78坪（ 258平方公尺）給統一飯店而換取塗銷地上權登記及改建工程費，以使原告之產權此後獨立完整，然後就所餘 200坪（即原919- 257移轉給統一公司=餘662平方公尺），依約由統一飯店代為聲請地下3樓地上3樓之廟宇式建築物建照及由其支付建築費（互易協議書第2條之4、及第4條之1、第1條之3）、（見改建說明書 5）；該約雙方已履行結案。
⒌建築完成後，原告之土地分割後，減縮為 662平方公尺
，地上權依約並已塗銷，產權清楚；（如新土地謄本）原告在所有之土地上有獨立產權，全部獨立作寺廟管理使用，並無供他人使用占有，請現場勘驗便明；被告稱部分作一般使用，認定顯有違反事實。
⒍查原告土地現在使用面積確為 662平方公尺，與土地權
狀相符，並無供他人使用，已如前述。又所謂建蔽率，係指水平面積乘允許建築之比率而言，又所稱土地所有權範圍，依民法 773條指及於其垂直地上地下之領域，準此，原告之土地完整，其垂直之地上地下之領域，均為原告管領使用中，並無供他人使用，可前來現場勘查。而相鄰統一飯店所改建之商業大樓，也無任何建物跨越原告土地領域，為眾人皆知之事實。土地稅係課所有權人之該地垂直之地上地下之領域，並非課建蔽率或容積率，該處分書認定原告之土地除建築物占用面積為25
7.26平方公尺建蔽率（基地面積196.63＋騎樓面積60.63），基礎顯有不當，明顯違反上開法條，自宜撤銷。⒎被告指89、90、91年度原告有提供320.31平方公尺之建
蔽率容積率為他用；然該處92年之地價稅單所載縮為有
224.22平方公尺，以此認為應依一般稅率課稅，同一機關前後有兩個算法，已難令人適從，究何者為準，有待釐清。
⒏訴願決定機關之判斷違反使用收益者付費公平原理：
⑴若以統一飯店之總樓板坪數，換算其基地面積，顯示
其容積率樓板多於其基地應有比率，從而推斷統一飯店有使用原告之剩餘建蔽率及容積率。此事固為原告所否認，如有，應是因上述兩筆土地為申請建照之便利而土地曾經合併，統一飯店趁機取巧而充分利用容積率，而增加總樓板面積，但其後因履行兩造之土地依約須各自依應有部分分割，原告仍保有662平方公尺之產權，產權完整。且統一飯店先前所創造之樓板數，自然仍坐落在其自己原有土地範圍內，並非跨在原告之土地上，則其縱有增加建築坪數，不能當然解釋為是原告提供剩餘容積率供其使用，而將該部分視為非供寺廟之用。豈有在別人所有垂直土地上之房屋，其容積率仍算計在原告之產權範圍內之理？⑵因該容積率面積已脫離原告之產權範圍，已與原告產
權關係切斷，與原告毫無牽連關係，自不能對原告課稅。要課稅也僅能找統一飯店。
⑶申言之，統一飯店買得原告不用之剩餘容積率建屋，
創造了房屋坪數，反而有利於政府創造稅基，使政府增加房屋稅收，政府理應高興。現行法規，地價稅是課土地垂直地上地下之領域，非課容積率，則統一飯店若有用到原告之剩餘容積率，也無權對原告課徵該容積率部分之稅，更不用說把他作為一般地價稅之核定。而容積率已被統一飯店侵占使用，統一飯店增加樓板面而得利，被告應去提高統一飯店之地價稅，依使用者付費原理，要課稅也應該由容積使用之人之統一飯店付出代價，對其課稅才對，今反向減少土地實質價值之原告課稅，有失公平原則。
⒐改建前後比較，目的在分析原告之產權增減，藉以觀察
是否原告與統一飯店公司產權已釐清：改建前中山段 1小段69地號土地 919平方公尺為寺廟用地，免課徵地價稅。嗣因部分土地移轉給統一飯店，改建後同地號土地減少而為 662平方公尺，繼續作為寺廟用地，面積雖減少，但為寺廟使用，仍應享受免課徵地價稅之優待。
⒑很明顯地，原告之中山段 1小段69地號土地，現狀全部仍做寺廟之用地，當然仍是符合地價稅減免規定。
㈡被告主張之理由：
⒈卷查原告所有系爭土地原經被告機關所屬中南分處認定
係寺廟用地，核定免徵地價稅在案。案外人統一飯店於87年3月31日以系爭土地（當時面積為919平方公尺，約278坪）及其相鄰之70地號土地（當時面積為3,579平方公尺）作為建築基地，向工務局申請辦理商業大樓之建造執照，並經工務局核准發給87建字第545 號建造執照。嗣原告與統一飯店及案外人大華建設股份有限公司（以下簡稱大華公司）於88年3月4日訂定互易協議書，約定系爭土地由甲方（即原告）保留200坪（約662平方公尺）所有權，其餘土地辦理分割登記並移轉予乙方（即統一飯店與大華公司），乙方塗銷於系爭土地上之地上權並負擔甲方重建廟宇之建造經費及代為申辦寺廟之建造執照。其後原告亦以系爭土地及70地號土地為建築基地向工務局合併前開建案申辦寺廟之建造執照，並經工務局核發88年10月26日88建字第 414號建造執照。其後系爭土地於89年 7月29日完成分割登記，分割為69（面積為662平方公尺）及69之 1（面積為257平方公尺）地號等 2筆土地，69地號土地即系爭土地部分，單獨屬原告所有，69之 1地號土地則移轉予統一飯店所有。嗣寺廟部分建物於90年間完工並領得工務局核發之90年11月23日90使字第 390號使用執照，建築面積為196.63平方公尺，騎樓地為 60.63平方公尺；商業大樓建物於92年間完工並領得工務局核發之92年4月30日92使字第139號使用執照，建築面積為2,786.05平方公尺，騎樓地為17
1.68平方公尺，此有87建字第545號、88建字第414號建造執照申請書、互易協議書、90使字第 390號、92使字第139號使用執照申請書及其所附87建字第545號竣工圖等影本資料附卷可稽。
⒉次查被告機關所屬中南分處以上開商業大樓之建築面積
2,786.05平方公尺，除以該建物建造執照及使用執照所載建蔽率之比率0.6992，得出該商業大樓之建築基地面積為3,984.63平方公尺，再與騎樓地面積171.68平方公尺合併計算，核計該商業大樓應有之建築基地面積為4,
156.31平方公尺，超過該商業大樓本身所在70地號宗地土地總面積3,836平方公尺（70地號土地原為3,579平方公尺，91年8月15日與69之1地號合併，現面積為3,836平方公尺），而認原告所有之系爭土地提供320.31平方公尺土地供該商業大樓作為法定空地使用，而應按一般用地稅率課徵地價稅，又因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之30後，實際課稅面積為224.22平方公尺，核定系爭土地92年應繳納之地價稅為212,822元。
⒊按建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本身
所占之地面及其所應留設之法定空地；次按建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率。換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。查上開商業大樓與原告所有寺廟等 2棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭土地及70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算（亦即該 2建物之使用執照所載騎樓地、建築面積及基地面積等事項均係該 2建物合併計算），此由建管處前開92年9月12日北市工建照字第09266396700號函復意旨，即可得知70地號土地上之建物（即該商業大樓）使用系爭土地及70地號土地等全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用。復查依前開原告與統一飯店訂定之互易協議書第2條第3項及第 5項記載：「乙方（即統一飯店）在訂定本協議書前……設計最大的可建容積面積，並於87.10.31向市府工務局已領得建造執照87建字第545號在案，乙方於請領建造執照所保留予甲方（即原告）之可建容積面積……計 200坪供甲方建築使用，甲方得於保留面積 200坪範圍內為一切規劃、設計，並向主管機關請領建造執照……」、「雙方依前 2項之約定在各自使用範圍內為規劃設計時，應儘先將鄰接部分的土地作為法定空地，由雙方依法令之規定各自為使用。」則原告所有之寺廟建物建築面積加上騎樓地面積合計257.26平方公尺（約78坪），系爭土地面積約計200坪，亦即系爭土地扣除寺廟建物部分土地之空地部分，即同時供寺廟及上開商業大樓作為法定空地使用。再者上開商業大樓以系爭土地及70地號土地合併作為建築基地並以設計最大容積面積規劃建造事宜，為原告所明知，而原告所有之寺廟建物僅占系爭土地約3分之1面積，如單獨以寺廟本身建築面積（196.63平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地60.63 平方公尺）為341.85平方公尺（約 107坪），亦僅占系爭土地約一半之面積；反觀前開商業大樓部分，以建築面積（2,786.05平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地171.68平方公尺）為4,156.31平方公尺，顯已超出該商業大樓本身所在70地號土地總面積3,836 平方公尺，其超出部分面積土地應即為其鄰接之系爭土地部分面積，則依本件前開各項建造執照、使用執照及其附圖所示，該商業大樓確已使用系爭土地之部分面積作為法定空地，被告機關認定系爭土地供上開商業大樓作為法定空地使用之部分面積土地，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
⒋嗣臺北市政府第 1次訴願決定以被告機關單獨以寺廟建
築面積核算其建築基地面積應為341.85平方公尺，則如再加上原處分認定系爭土地供上開商業大樓使用之部分面積320.31平方公尺，合計為662.16平方公尺，已超出系爭土地總面積約0.16平方公尺，該超出原告所有系爭土地總面積0.16平方公尺部分，不應計入本案應課稅面積內，亦即系爭土地應課稅面積應為320.15平方公尺，復因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之30後，實際課稅面積應為224.1平方公尺為由，以93年7月14日府訴字第09312876200 號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」在案。經被告機關依上開訴願決定意旨重核後，以93年 9月22日北市稽法乙字第 09362067000號復查決定：「申請人所有坐落本市○○區○○段 1小段69地號土地課稅面積准予更正為224.10平方公尺。」於法已無不合。
⒌訴訟理由主張被告機關非建築主管機關又未斟酌其意見
，僅依該 2筆土地面積，參考容積率與建蔽率之關係，計算出統一飯店之建物面積多於其原有土地面積之可建樓板，多出來的部分，反算推測出一定是原告提供土地，不無疑義，因被告機關仍需實地查看原告之土地何處被其所用，才算明確，原決定疏於真相之調查，難令人折服云云。經查上開商業大樓與原告所有寺廟等 2棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭土地及70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算，是被告機關以 2建物面積除以建蔽率，並加上騎樓地面積，推算 2建物之建築基地面積，與一般建案中限制得興建之總樓地板面積之容積率乙事無涉，本案並無以容積率推算基地面積之情事，又本件被告機關認定系爭土地中320.15平方公尺部分供上開商業大樓作法定空地使用，既係法定空地，本無具體建物可資查考，而依卷附92使字第 139號使用執照申請書及其所附87建字第 545號竣工圖所示，上開商業大樓建物部分面積幾已將70地號土地全部涵括，與該建照所核准之建蔽率0.6992乙節顯不相符，上開商業大樓確已利用系爭土地及70地號土地合併檢討建蔽率之用，並使用系爭土地之部分面積作為法定空地。另訴訟理由主張原告所有寺廟依互易交換條件，剩餘容積率如統一飯店使用，係包含在其提供之建築費範圍內對價之一部分，其容積率使用權已隨其付出價錢而移轉，並於契約訂定時生效，既然隨契約而取得，並非日後原告另行將該部分提供統一飯店使用，依使用者負擔稅賦原理，此後該部分之容積率如仍產生地價稅要課稅，稅金應由統一飯店負擔等語。按土地稅法第 3條第1項第1款明定，地價稅之納稅義務人原則上為土地所有權人，原告既係系爭土地之所有權人，即為法定之納稅義務人，如原告認系爭土地之部分面積有供統一飯店使用且係在其與統一飯店訂定之互易契約內容範圍內，亦係其是否得依土地稅法第 4條第1項第4款規定向稅捐稽徵機關申請由使用人代繳系爭土地地價稅之問題。從而，被告機關重為復查決定：「申請人（即原告）所有坐落本市○○區○○段1小段69地號土地課稅面積准予更正為224.1
0 平方公尺。」之處分，並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請明察並駁回原告之訴。
⒍本件訴訟標的92年地價稅稅額為212,664元。
理 由
一、按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」又土地稅減免規則第8條私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：…9、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。
」次按建築法第11條第1項規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。」
二、本件原告對於被告93年9月22日北市稽法乙字第09362067000號復查決定以原告所有系爭坐落臺北市○○區○○段1小段69地號土地，課稅面積准予更正為224.10平方公尺（92年度地價稅應納稅額為212,664元），表示不服，提起訴願，遭決定駁回，循序起訴意旨略以：「原告所有系爭69地號土地，從來就是寺廟用地並建立土地公廟已130年以上，該地全部之垂直上下空間均在寺廟自己使用範圍內，並無供他人占有使用，被告自無將之排除適用寺廟法之餘地；又系爭土地於52年9月17日被統一飯店公司設定不定期之地上權，統一飯店公司於87年10月31日將原告之土地與其相鄰同段之中山段1小段70地號土地，合併聲請建照核准在案，原告嗣後發現後，即與統一飯店交涉簽定「互易協議書」，以移轉原告土地78坪（258平方公尺）給統一飯店而換取塗銷地上權登記及改建工程費，建築完成後，原告之土地分割後，減縮為662平方公尺，地上權依約並已塗銷，產權清楚，原告在所有之土地上有獨立產權，全部獨立作寺廟管理使用，並無供他人使用占有，被告稱部分作一般使用，認定顯有違反事實；土地稅係課所有權人之該地垂直之地上地下之領域，並非課建蔽率或容積率，處分書認定原告之土地除建築物占用面積為25 7.26平方公尺建蔽率（基地面積196.63 ＋騎樓面積
60.6 3），基礎顯有不當，原告僅因部分土地移轉給統一飯店，改建後同地號土地減少而為662平方公尺，繼續作為寺廟用地，面積雖減少，但現狀全部仍做寺廟之用地，當然仍符合地價稅減免規定云云。
三、查原告所有系爭土地原經被告機關所屬中南分處認定係寺廟用地，核定免徵地價稅在案；訴外人統一飯店於87年3月31日以系爭土地（當時面積為919 平方公尺，約278 坪）及相鄰之70地號土地（當時面積為3,579 平方公尺）作為建築基地，向台北市政府工務局申請辦理商業大樓之建造執照，並經工務局核准發給87建字第545 號建造執照；嗣原告與統一飯店及訴外人大華公司於88年3 月4 日訂定互易協議書，約定系爭土地由甲方（即原告）保留200 坪（約662 平方公尺）所有權，其餘土地辦理分割登記並移轉予乙方（即統一飯店與大華公司），乙方塗銷於系爭土地上之地上權並負擔甲方重建廟宇之建造經費及代為申辦寺廟之建造執照。其後原告亦以系爭土地及70地號土地為建築基地向工務局合併前開建案申辦寺廟之建造執照，並經工務局核發88年10月26日88建字第414 號建造執照，其後系爭土地於89年7 月29日完成分割登記，分割為69（面積為662 平方公尺）及69之1 （面積為257 平方公尺）地號等2 筆土地，69地號土地即系爭土地部分，單獨屬原告所有，69之1 地號土地則移轉予統一飯店所有。嗣寺廟部分建物於90年間完工並領得工務局核發之90年11月23日90使字第390 號使用執照，建築面積為196.63平方公尺，騎樓地為60.63 平方公尺；商業大樓建物於92年間完工並領得工務局核發之92年4 月30日92使字第139 號使用執照，建築面積為2,786.05平方公尺，騎樓地為17 1.68平方公尺各情，此有87建字第545 號、88建字第414 號建造執照申請書、互易協議書、90使字第390 號、92使字第139號使用執照存根、使用執照申請書及台北市政府工務局87建字第545 號竣工圖等影本資料附原處分卷可稽。
四、依上揭建築法第11條第1項規定，建築基地為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建築物之法定空地。查上開商業大樓與原告所有寺廟等2棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭69地號土地及鄰接之70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算（亦即該2建物之使用執照所載騎樓地、建築面積及基地面積等事項均係該2建物合併計算），此由卷附台北市政府工務局建管處92年9月12日北市工建照字第09266396700號函復被告所屬中南分處略以：「……說明……二、旨揭地點領有本局87建字第545號建造執照，經查該建造執照為以70、69兩地號土地作為申請基地範圍；並以該2地號土地作為法定空地且該申請建物同時坐落於該2地號上，準此，70地號上之建物當亦使用69地號全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用，惟建照圖並無分列該建物坐落於該2筆地號上各為若干面積，是以本處無法據以回答69地號土地作為法定空地之面積為多少。」之意旨，可知70地號土地上之建物（即該商業大樓）使用系爭土地及70地號土地等全部土地作為建築基地及檢討建蔽率使用。又依前揭原告與統一飯店訂定之互易協議書第2條第3項及第5項記載：「乙方（即統一飯店）在訂定本協議書前……設計最大的可建容積面積，並於87.10.31 向市府工務局已領得建造執照87建字第545號在案，乙方於請領建造執照所保留予甲方（即原告）之可建容積面積……計200坪供甲方建築使用，甲方得於保留面積200坪範圍內為一切規劃、設計，並向主管機關請領建造執照……」、「雙方依前2項之約定在各自使用範圍內為規劃設計時，應儘先將鄰接部分的土地作為法定空地，由雙方依法令之規定各自為使用。」則原告所有之寺廟建物建築面積加上騎樓地面積合計257.26平方公尺（約78坪），系爭土地面積約計200坪，亦即系爭土地扣除寺廟建物部分土地之空地部分，即同時供寺廟及上開商業大樓作為法定空地使用。再者上開商業大樓以系爭土地及70地號土地合併作為建築基地並以設計最大容積面積規劃建造事宜，為原告所明知，而原告所有之寺廟建物僅占系爭土地約3分之1面積，如單獨以寺廟本身建築面積（196.63平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地
60.63平方公尺）為341.85 平方公尺（約107坪），亦僅占系爭土地約一半之面積；反觀前開商業大樓部分，以建築面積（2,786.05平方公尺）之建蔽率（0.6992）推算建築基地面積（含騎樓地171.68平方公尺）為4,156.31平方公尺，顯已超出該商業大樓本身所在70地號土地總面積3,836平方公尺，其超出部分面積土地，應即為其鄰接之系爭土地部分面積，則依本件前開各項建造執照、使用執照及其附圖所示，該商業大樓確已使用系爭土地之部分面積作為法定空地，彰彰明甚。是被告機關認定系爭土地供上開商業大樓作為法定空地使用之部分面積土地，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
五、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）被告機關所屬中南分處以上開商業大樓之建築面積2,786.05平方公尺，除以該建物建造執照及使用執照所載建蔽率之比率0.6992，得出該商業大樓之建築基地面積為3,984.63平方公尺，再與騎樓地面積171. 68平方公尺合併計算，核計該商業大樓應有之建築基地面積為4, 156.31平方公尺，超過該商業大樓本身所在70地號宗地土地總面積3,836平方公尺（70地號土地原為3,579平方公尺，91年8月15日與69之1地號合併，現面積為3,836平方公尺），而認原告所有之系爭土地提供320.31平方公尺土地供該商業大樓作為法定空地使用，而應按一般用地稅率課徵地價稅，又因系爭土地坐落於飛航管制區內，依前揭土地稅減免規則第11條之4第2項規定減徵百分之30後，實際課稅面積為224.22平方公尺，核定系爭土地92年應繳納之地價稅為212,822元；惟因被告機關單獨以寺廟建築面積核算其建築基地面積應為341.85平方公尺，再加上原處分認定系爭土地供上開商業大樓使用之部分面積320.31平方公尺，合計為662.16平方公尺，已超出系爭土地總面積約0.16平方公尺，該超出原告所有系爭土地總面積0.16平方公尺部分，不應計入本案應課稅面積內，被告乃依訴願決定意旨重核後，以93年9月22日北市稽法乙字第09362067000號復查決定，核定原告所有系爭69地號土地課稅面積准予更正為
224.10平方公尺（92年地價稅稅額為212,664元），於法並無不合。
（二）次查上開商業大樓與原告所有寺廟等2棟建物，係以合併建築方式分別申請建造執照，建築基地均為系爭土地及70地號土地，其建築面積、基地面積、騎樓地面積及建蔽率等均係合併計算，是被告機關以2建物面積除以「建蔽率」，並加上騎樓地面積，推算2建物之建築基地面積，此與一般建案中限制得興建之總樓地板面積之「容積率」乙事無涉，本件被告核算系爭土地課稅面積，並無以容積率推算基地面積之情事，原告所認，容有誤解。又本件被告機關認定系爭土地中320.15平方公尺部分供上開商業大樓作法定空地使用，既係法定空地，本無具體建物可資查考，而依卷附92使字第13 9號使用執照申請書及其所附87建字第545號竣工圖所示，上開商業大樓建物部分面積幾已將70地號土地全部涵括，與該建照所核准之建蔽率0.6992乙節顯不相符，上開商業大樓確已利用系爭土地及70地號土地合併檢討建蔽率之用，並使用系爭土地之部分面積作為法定空地。
（三）原告雖另主張原告所有寺廟依互易交換條件，剩餘容積率如統一飯店使用，係包含在其提供之建築費範圍內對價之一部分，其容積率使用權已隨其付出價錢而移轉，並於契約訂定時生效，既然隨契約而取得，並非日後原告另行將該部分提供統一飯店使用，依使用者負擔稅賦原理，此後該部分之容積率如仍產生地價稅要課稅，稅金應由統一飯店負擔云云；惟按土地稅法第3條第1項第1款明定，地價稅之納稅義務人原則上為土地所有權人，原告既係系爭土地之所有權人，即為法定之納稅義務人，如原告認系爭土地之部分面積有供統一飯店使用且係在其與統一飯店訂定之互易契約內容範圍內，亦係其是否得依土地稅法第4條第1項第4款規定向稅捐稽徵機關申請由使用人代繳系爭土地地價稅之問題；尚難執此謂被告就系爭69地號土地供上開商業大樓作為法定空地使用之部分面積土地，按一般用地稅率課徵地價稅之核課處分為違法。
（四）本件因事證已明，原告聲請通知訴外人統一飯店公司參加訴訟，併傳訊大華建設股份有限公司派員作證，定期會同中山地政人員勘驗現場及再行文調閱臺北市政府工務局87建字545號使用執照案；核無必要。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告93年9月22日北市稽法乙字第09362067000號復查決定，核定原告所有系爭69地號土地課稅面積准予更正為224.10平方公尺（92年地價稅稅額為212,664元），並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
第六庭審判長法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 3 月 23 日
書記官 吳芳靜