臺北高等行政法院判決
94年度訴字第00997號原 告 甲○○訴訟代理人 蕭維德 律師
陳杏怡 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和 (局長)訴訟代理人 乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月15日台財訴字第09300623230號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告87及88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及其受扶養親屬營利、利息所得分別為新台幣（下同）1,927,917 元及1,858,335 元，其中其配偶取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券股份有限公司（下稱匯豐證券公司）給付之利息所得分別為1,917,672 元及1,816,038 元，案經法務部調查局臺北市調查處（下稱台北市調處）查獲，通報被告審理違章成立，合併核定綜合所得總額為5,762,698 元及6,120,361 元，淨額為4,829,678 元及5,110,970 元，補徵稅額424,545 元及434,786 元，並依所得稅法第110 條第
1 項規定，按漏稅額有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及0.5倍罰鍰合計各211,900 元、217,600 元。原告對被告核定其配偶楊德家取自陳謙吉之利息所得及該部分罰鍰不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告配偶有無前開利息所得？被告將之併計歸
課原告綜合所得稅，有無違反收付實現原則？㈠原告主張之理由：
⒈按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，而所
得是否實現，為課稅處分之要件，依行政訴訟舉證責任之分配法則採規範說之立場，應由稽徵機關即被告負舉證責任，證明原告確有所得而漏報之情事。又被告主張原告漏報其配偶借款予陳謙吉所收取之利息所得，係以台灣台北地方法院（下稱台北地院）91年度訴字第105號刑事判決、台北市調處提供之相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、匯豐證券公司帳冊及郭俊麟調查筆錄等為主要憑據。
⒉惟查，原告之配偶並非借款予陳謙吉個人，此見原告持
有匯豐證券公司90年5 月24日錢條，明確記載借款人係匯豐證券公司可證，故被告以原告漏報其配偶借取自訴外人陳謙吉之利息所得已屬有誤。又本件係因陳謙吉利用匯豐證券公司經營丙種墊款業務虧損，復因該公司經營不善，而以公司名義向民間借資款項因應所需資金，惟查，上開借款僅於形式上記帳累計，將資金挪以支應虧損，最後非但無法給付借款利息，更遑論償還本金，而原告配偶之借款早遭陳謙吉挪用，此為臺灣高等法院93年金上重訴字第1 刑事判決已認定之事實，原告即不可能將系爭利息款項提領自由支配，此與存款於銀行所生利息滾入原本再生利息，存款人得自由支配之情形顯不相同，匯豐證券公司事實上並未給付任何利息予原告配偶，本件利息收入根本未實現。且無論係錢條或上開高院判決之附表一，或係被告提出之相關證據，僅能證明原告之配偶於90年5 月24日時對匯豐證券公司有2 千萬之債權，無法證明原告於前開年度間有取自陳謙吉或匯豐證券公司之利息所得。
⒊再查，被告所引訴外人郭俊麟之陳述，依刑事訴訟法第
159 條規定屬傳聞證據，是否有證據能力，不無疑問。且依行政訴訟法第133條、第136條規定，原告配偶是否有系爭利息所得，行政法院應依職權調查證據，不得僅以被告所提傳聞證據作為認定依據。又依前所述，原告配偶係借款予匯豐公司，而錢條之金額及開立，均屬該公司單方計算所為，原告配偶未同意將利息另行轉貸，且依其資金遭均陳謙吉侵占之結果可知，原告配偶確未收取任何利息，被告僅以上開錢條為據，即認定原告配以有前開利息收入，顯有未洽。復參諸財政部91.9.25台財訴字第0911355090號函附件第二項內容：「認定事實所須證據，應詳實調查，…不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局或各縣市警察局）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料即核定補稅處罰…」即揭示稽徵機關應依職權調查證據，不得僅憑移送書、筆錄等資料即核定補稅。
⒋又查，前揭刑事判決係審理及調查身為匯豐證券公司負
責人或員工之被告等人，是否有違反銀行法所規定非銀行不得經營收受存款業務等相關規定，而不在於調查陳謙吉或匯豐證券公司是否有發放利息與金主即原告之配偶等人，該案亦從未傳喚楊德家等人到庭作證或說明，更無任何關於原告配偶楊德家有實際收受利息之調查，故而亦不得以匯豐證券公司內部之帳冊記載即認定楊德家有收受利息。
⒌末按，大法官釋字377 號謂：「個人所得之歸屬年度，
依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1 第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限…」而所謂已實現之所得概念，當然以實際歸所得人取得為要件。本件依被告提出之匯豐證券公司帳冊資料，亦僅得證明原告之配偶有於87、88年分別收受現金利息1,123,672 元及1,053,988 元（原告仍否認之），被告就超出部分，並未舉證以實其說，自不可採。至於將利息滾入本金之行為，是否即收入實現之時點，亦不無深究之餘地，蓋所謂收入之實現，當然指所得人實際取得所得之時，而非法律上抽象取得之描述，蓋於現行實務上如積欠債務之行為，債權人經過訴訟才取得實際之財產，其實實際取得日期，亦屬經過訴訟後取得之時間，而非未經訴訟前即已取得所得，因此在此同一概念下，所謂所得之取得或實現時點，應以實際取得財產為準，方符公平正義原則及前揭大法官解釋意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈按本件陳謙吉自70年間起於匯豐證券公司設立私人帳務
部門，以匯豐證券公司管理部㈠為名義，經營收受存款業務及對外向私人借款、吸收資金並加以侵占，從事丙種墊款業務，違反銀行法及證券交易法等情。案經臺北市調處查緝，涉及刑責部分，案經台北地院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴，並經台北地院91年度訴字第105號判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1號判決在案；至於向不特定之個人借款、吸收資金或運用投資人買賣股票賸餘款項，所支付之利息，所得人漏未合併申報綜合所得稅，涉及逃漏稅部分，經臺北市調處移送被告據以歸課利息所得，合先敘明。
⒉查原告配偶87及88年間取自陳謙吉借款案利息所得分別
為1,917,672元及1,816,038元，有前揭刑事判決、臺北市調處提供之相關納稅義務人名單、利息計算與資金往來統計表、郭俊麟調查筆錄及被告審查三科92年1 月22日查緝案件調查報告書等相關證明文件附案可稽。是原告之配偶既有系爭利息所得而未依法申報，法第48條之
1 規定自動補辦申報及補繳稅款，被告依法補徵其該年度綜合所得稅424,545 元及434,786 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，按其所漏稅額有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰211,900 元、217,600 元，於法並無不合。再者，本案經被告向鈞院借調相關原始日記帳查核結果，陳謙吉支付利息與原告，分散記載其個人之日記帳（流水帳），臺北市調處依查扣物中陳謙吉私人帳冊逐戶計算87至89年度支付各金主之利息，並臚列逃漏稅金額統計表。被告按臺北市調處通報逃漏稅金額統計表逐筆查閱日記帳，其按月計息付息之帳載資料完備，原告借款本金兩筆、日息萬分之三，87及88年確有取自陳謙吉利息所得分別為1,917,672 元及1,922,298元，其中88年度原臺北市調處漏計計息日88 年10 月15日之利息所得106,260 元，原核定對原告已屬有利。
⒊又查，依郭俊麟調查筆錄所載，系爭利息均按時計算，
如金主要支領利息，則從陳謙吉個人資金以現金支付，如不支領利息，則另開立新錢條交予金主留存，顯見原告於借款到期時可自由選擇支領利息或將利息併原本再借予陳謙吉，利息亦以新錢條計息，新錢條即為原告配偶與債務人新成立之債務契約，上開利息滾入本金時即為已實現，且原告配偶借款資金龐大，其主張錢條之金額及開立，均屬匯豐證券公司單方計算所得，其配偶並無將利息另行轉貸之同意，顯違常情。另查臺灣高等法院前揭刑事判決，對於陳謙吉等人利用經營匯豐證券公司業務之便，藉匯豐證券公司名義，透過該公司管理部人員以「錢條」等方式，向原告等不特定多數人收受款項、吸收資金，並給付出借款項者融資利息之事實與臺北地院原審判決所敘無異，依證據共通原則，原告涉及逃漏稅捐之相關事證，經援為本件課稅處分之構成要件事實，亦無不合。
⒋末查，原告之配偶貸與陳謙吉款項係屬其中以「錢條」
方式吸收資金模式，原告為前揭判決書所列附表一名冊之金主（附表編號71），有前開刑事判決及台北地院（檢察署）偵查、審判等，均已認定臺北市調處扣押物為犯罪證物，則該帳冊記載有關支付金主之利息，應足認定屬實，並作為核課之依據。又原告之配偶確有以錢條方式借款予陳謙吉之事實，亦為原告所不爭，查上開日記帳亦詳實記載計息日之利息所得及利息所得部分付現或部分滾入本金後再開立新錢條之借款方式，原告配偶持「舊錢條」結算利息時，將利息滾入本金後換取「新錢條」，一旦利息滾入本金時，系爭利息即已為債權人所現實支配，已發生物權移轉效力，原告配偶對系爭利息有使用、收益、支配之所有權，於計息日原告配偶與債務人另立「新錢條」即為新債權，並以新債權之金額計息，獲取較多利息，難謂未現實取得系爭滾入原本之利息所得，是原告所稱實不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得…。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第14條第1 項第4 類、第15條第1 項、第71條第1 項前段及第110 條第1 項分別定有明文。
二、本件被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及受扶養親屬營利、利息所得分別為1,927,917元及1,858,335 元，其中其配偶楊德家取自訴外人陳謙吉利用匯豐證券公司給付之利息所得各1,917,672 元及1,816,03
8 元，係經台北市調處查獲，通報被告審理違章成立，併計核定綜合所得總額為5,762,698 元、6,120,361 元，淨額各為4,829,678 元及5,110,970 元，補徵稅額各424,545 元及434,786 元，並依所得稅法第110 條第1 項規定，87年度部分按所漏稅額425,217 元有無扣免繳憑單分別處以0.2 倍及
0.5 倍罰鍰計211,900 元；另88年度部分按漏稅額441,345分別依其有無扣免繳憑單處以0.2 倍及0.5 倍罰鍰計217,60
0 元之事實，為兩造所不爭，並有被告核定通知書及罰鍰處分書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告對被告核定取自陳謙吉之利息所得及因該部分罰鍰不服，起訴主張：原告配偶並非借款予陳謙吉個人，此由其持有匯豐證券公司開立之錢條可證，被告以原告漏報其取自陳謙吉之利息所得，已屬有誤。且依刑事判決可知，原告配偶之借款早遭陳謙吉挪用，匯豐證券公司並未給付任何利息予原告配偶，被告未依職權調查證據，僅憑郭俊麟之陳述及匯豐證券公司單方製作之日記帳，即認定其有前開利息收入，顯有未洽；再者，個人綜合所得稅採收付實現原則，依前開日記帳所載，亦僅得證明原告配偶於87、88年度有取得付現利息1,123,672元、1,053,988元等語。故本件厥應審究者，係原告配偶有無前開利息所得？及被告將之併計歸課原告綜合所得稅，有無違反收付實現原則？
四、經查：㈠按個人綜合所得稅採收付實現制，意即以個人對於收入客
體已取得物權之使用、收益及處分之實際支配狀態，以認定收入之實現。又民法第207 條第1 項所謂利息不得滾入原本再生利息，係限制債權人不得片面將利息滾入原本，若經債權債務雙方之同意，約定將利息滾入原本，即非法所不許（最高法院41年度台上字笫1105號判例意旨參照）；而動產所有權之移轉，雖以現實交付為原則，但亦容許指示交付、簡易交付及占有改定之方式為之（民法第761條參照），而利息滾入原本者，即如占有改定之情形，自應發生物權移轉效力。另借貸契約中之「計息日」與「領息日」，核屬不同之法律概念，所謂「計息日」，係指計算利息或利息入帳之日期；而「領息日」則是實際領取利息之日期，二者未必相同。因此，當借貸雙方允計複利計息時，計息日所生之利息即可滾入本金中，做為計算下一期利息之本金基礎，但在稅法上，如僅計息日屆至，而領息日不同時屆至者，因借款人尚未處於得實際支配該利息狀態下，自難認該利息所得之稅捐客體已實質歸屬於稅捐主體之借款人身上；惟當計息日及領息日同時屆至，且借貸雙方約定，借款人可自由決定利息是否滾入原本或領取現金者，因借款人對該利息既已取得物權之實際支配權能，自應認該筆利息所得已實現並完成歸屬於借款人，如借款人決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得；至於事後滾入原本而已實現之利息，如發生貸款人無法返還之情事，係屬另一借貸損失之發生，不僅與原滾入原本之利息收入無關，且在現行個人綜合所得稅制下，利息收入項下亦不認列成本及損失，因此此等損失，亦不構成計算所得之減項，均合先說明。
㈡查陳謙吉自70年間起，利用經營匯豐證券公司業務之機會
，於該公司內部另設私人帳務部門，以管理部㈠名義從事丙種墊款業務，且因自有資金不足及彌補虧損，乃透過前開管理部㈠人員，以「錢條」、「帳上存款」方式，向不特定多數人收受款項、吸收資金，使匯豐證券公司對外經營收受存款業務，並自86年5 月間起由郭俊麟擔任前開管理部㈠副理，負責處理前開收受款項業務，其中以「錢條」方式吸收資金，係對不特定之多數人（下簡稱金主），許以日利率萬分之三之利息，其方式由郭俊麟指示前開管理部㈠職員收受款項及開立錢條，有關利息到期日並未特別約定，金主可隨時持錢條至該管理部㈠結算領取利息（均由陳謙吉個人資金內動支）；而領取利息方式，金主可自行決定領取利息現金，或將結算應得之利息滾入原本繼續生息（即採取複利方式計息），再由前開管理部㈠職員另立新錢條交予金主留存，因轉入本金之利息並非整數，金主亦可以現金補足差額，俾借款本金形成一個整數，以便往後計息，並由前開管理部㈠職員將各金主結算付息情形記載於陳謙吉個人之日記帳中等情，業據郭俊麟於台北市調處訊問及偵審中坦承不諱，核與前開管理部㈠經辦人員張淑圓、陳心淳、林貴英及符玉珠於台北地院91年度訴字第105 號刑事案件審理時具結證述情形相符，並經本院調閱前開刑事案卷查明屬實，並有台北地院前開刑事判決及臺灣高等法院93年度金上重訴字第1 號刑事判決附本院卷可參，自堪信為真正。
㈢又查，原告配偶有以錢條方式借款本金二筆，嗣於陳謙吉
前開刑事犯罪行為被查獲時，原告配偶持有匯豐證券公司名義之錢條二紙，金額各為1400萬元、600 萬元，為前揭刑事判決所認定之事實（原告為前揭刑事判決附表一編號71所示之金主），亦為原告所不爭。又經本院調取上開刑事案件查扣陳隒吉之日記帳及相關帳證交由被告查對結果，原告配偶與陳謙吉於87、88及89年度借貸資金往來及核計利息情形，均逐筆詳載於前開日記帳冊中，經被告逐筆重新核計結果，其87、88年自匯豐證券公司結算之利息分別為1,917,672 元及1,922,298 元，其中提領現金利息各1,123,672 元、1,053,988 元，其餘金額則均滾入借款本金中以為下一階段借款本金數額，其中並有因利息滾入本金後之金額並非整數，而由原告補足差額者等情，亦有前開日記帳、錢條及利息所得計算明細表附本院卷可參，足堪信為真實。
㈣故揆諸前揭說明及前開事證，原告配偶係以錢條方式透過
前開管理部㈠職員借款予陳謙吉，而按日息萬分之三計算利息，且依約定其可隨時計息及領息，並可自由決定利息是否滾入原本或領取現金，足證原告配偶對該利息已取得物權之實際支配權能，則其於87、88年度與匯豐證券公司結算之前開利息1,917,672 元、1,922,298 元，不論是現金付息或將之滾入原本中，應認均已實現並完成歸屬於原告配偶所有，至其決定將利息滾入原本時，應屬取得利息所得後之另一投資處分行為，自不影響前開已實現之利息所得，原告主張依前開日記帳所載，僅能以其配偶於87、88年度取得之現金利息1,123,672 元、1,053,988 元為已實現之利息所得云云，尚不足採。又原核定所依據台北市調處通報移送原告配偶利息所得計算表，因漏計計息日88年10月15日之利息所得106,260 元，而核定88年度利息所得為1,816,038 元，基於行政救濟不利益禁止變更原則，自應採有利於原告之原核定事實為據，併予敘明。
㈤原告雖又主張其配偶之借款對象係匯豐證券公司，並非陳
謙吉云云。惟查，本件之爭點，在於原告配偶有無前開利息所得，至於何人借錢給付利息，並非應審究之重點；況依前所述，陳謙吉係利用經營匯豐匯豐證券公司業務之機會，於該公司內部另設私人帳務部門，並以前開管理部㈠名義及透過該管理部人員，以「錢條」方式對外收受款項、吸收資金，致一般金主難以確定借款人為匯豐證券公司或陳謙吉之情形，固所在多有，然本件為稅務案件，重點只在於87、88年度稅捐週期內，有無可歸屬於原告配偶之稅捐客體即前開利息所得存在，至其來源為陳謙吉或匯豐證券公司，核與原告配偶取有前開利息應併計課徵原告綜合所得稅無關，原告此部分主張，亦無足採。
㈥末查，原告配偶與陳謙吉間之往來，依被告提示之錢條統
計表顯示，期間長達7 、8 年之久（82年至90年），獲利亦有千萬元以上，且該等借款來往，不論是陳謙吉或匯豐證券公司均未開立扣繳憑單，顯有掩飾稅基之故意。又利息滾入本金既由原告配偶自為決定，甚而會補足差額湊成整筆現金，以利往後計息，則依社會大眾一般知識，亦應知其利息已賺得，只不過將之再為投資而已。若謂此等情形不知獲利已取得，縱令無故意，相較於社會普遍常識，亦難謂為無過失。故被告以原告漏報前開利息所得且無扣免繳憑單，按其所漏稅額處以0.5 倍之罰鍰，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。
五、綜上所述，被告以原告87、88年度綜合所得稅結算申報，短漏報其配偶源自陳謙吉之利息所得，所為補稅及裁罰處分，揆諸首揭規定，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第二庭審判長法 官 徐瑞晃
法 官 吳慧娟法 官 蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 李淑貞